HR, 07-03-2025, nr. 24/03381

Deze zaak is er één uit een cluster van 24 verhuurderheffingzaken, waarin een totaalbedrag ad ruim € 613 miljoen aan verhuurderheffing 2019 en 2020 wordt bestreden. Ik heb alleen deze zaak voor conclusie geselecteerd omdat de belanghebbende – als enige in het cluster – zowel enig- als mede-eigenaar is van is van sociale huurwoningen.

De belanghebbende bestrijdt alleen de verhuurderheffing 2020. De in andere zaken in dit cluster gestelde discriminatie van enig-eigenaren in 2019 doordat tijdelijk niet geheven kon worden van mede-eigenaren als gevolg van HR BNB 2018/144, lijkt mij voldoende besproken in de conclusie in de bij u aanhangige zaak met nr. 23/03524.1.Deze conclusie gaat daarom alleen in op het geschilpunt 2020, dat zich toespitst op de vragen (i) of de terugwerkende kracht van de reparatie na HR BNB 2018/144 het eigendomsgrondrecht van mede-eigenaren schond en zo ja, (ii) of enig-eigenaren daardoor (ook) in 2020 gediscrimi-neerd werden doordat dan ook in 2020 niet geheven kon worden van mede-eigenaren.

De belanghebbende was in 2020 enig-eigenaar van 8.296 sociale huurwoningen en mede-eigenaar van 25 dergelijke woningen. Zij betoogt dat de verhuurderheffing 2020:

(i) het discriminatieverbod schond omdat de reparatiewet die mede-eigenaren over 2020 moest doen meebetalen (art. 1.6a Wmw) niet met terugwerkende kracht mocht worden ingevoerd en het eigendomsrecht van mede-eigenaren schond, zodat mede-eigenaren (ook) voor 2020 niet belast kunnen worden, waardoor hun privilegiëring – en daarmee de discriminatie van enig-eigenaren – ook in 2020 voortduurde, en

(ii) haar mede-eigendomsrecht rechtstreeks schond door de ontoelaatbare terugwerkende kracht van art. 1.6a Wmw.

Ik meen dat het Hof van ambtswege had moeten oordelen dat art. 8:69a Awb in de weg staat aan haar beroep als enig-eigenaar op het eigendomsrecht van mede-eigenaren, nu zij als enig-eigenaar niet getroffen wordt door enige terugwerkende kracht van enige eigendomsaantasting. Haar cassatiemiddel strandt dan voor zover het haar woningen in enig-eigendom betreft. Dan resteert haar beroep als mede-eigenaar op het eigendoms-recht in verband met de terugwerkende kracht van art. 1.6a Wmw ten laste van mede-eigenaren.

Ook los van art. 8:69a Awb meen ik dat voor zover de belanghebbende betoogt dat art. 1.6a Wmw haar eigendomsgrondrecht als enig eigenaar schendt, dat betoog ongegrond is omdat art. 1.6a Wmw niet ingrijpt in haar enig-eigendom. Van enig-eigenaren wordt immers geen possession aangetast, zodat men bij hen niet toekomt aan de vragen naar lawfulness, legitimate aim en fair balance. Voor zover zij als mede-eigenaar betoogt dat (de terugwerkende kracht van) art. 1.6a Wmw het eigendomsgrondrecht van mede-eigenaren schendt, volgt uit HR BNB 2016/163 dat moet worden onderzocht of die bepaling gerechtvaardigde verwachtingen van mede-eigenaren heeft aangetast. Ik meen van niet. Uit de rechtspraak van het EHRM en de Hoge Raad volgt dat de reparatie-aankondiging bij brief en persbericht van de regering van 20 december 2019 het voor mede-eigenaren tijdig duidelijk maakte dat zij per peildatum 1 januari 2020 naar rato van de WOZ-waarde van hun mede-eigendom in de heffing betrokken zouden worden. Dat de regering in oktober 2019 nog van een latere ingangsdatum uitging, lijkt mij niet relevant. Mogelijk vertrouwen op het nog een jaar voortduren van de privilegiëring van mede-eigenaren als gevolg van HR BNB 2018/144 werd immers weggenomen door de gedetailleerde en gemotiveerde andersluidende aankondiging van vóór de datum van terugwerkende inwerkingtreding. Het lag volstrekt in de rede en de verwachting dat de niet uit enige wetgeverlijke bedoeling, maar alleen uit dat arrest voortvloeiende privilegiëring bij mede-eigenaren beëindigd zou worden.

Belanghebbendes verwachtingen als enig-eigenaar met betrekking tot de reparatie van de gevolgen van HR BNB 2018/144 lijken mij niet relevant omdat enig-eigenaren geen rechtens relevante verwachtingen kunnen hebben ter zake van (mogelijk) nog een jaar doelmatigheidsuitstel van de beëindiging van onbedoelde privilegiëring van anderen (mede-eigenaren). Het eigendomsgrondrecht is niet bedoeld om personen wier eigendom niet wordt aangetast gelegenheid te bieden om een ongerechtvaardigde privilegiëring van anderen zo lang mogelijk te laten voortduren om vervolgens via het discriminatievebod die ongerechtvaardigde privilegiëring ook voor zichzelf op te eisen. Het Hof heeft mijns inziens dus terecht de positie van enig-eigenaren niet betrokken in zijn beoordeling van de mogelijke schending van het eigendomsgrondrecht van mede-eigenaren.

Voor het geval u meent dat art. art. 1.6a Wmw wél inbreuk maakte op gerechtvaardigde verwachtingen van mede-eigenaren, meen ik dat die inbreuk gerechtvaardigd was. Dat volgt mijns inziens uit EHRM Building Societies en uit HR BNB 2016/163 (crisisheffing). Art. 1.6a Wmw repareerde een onbedoeld wetsgebrek dat door HR BNB 2018/144 aan het licht was gekomen. Die reparatie strekte ertoe te voorkomen dat een kleine groep heffingsplichtigen (nog langer) ongerechtvaardigd zou profiteren van een windfall benefit als gevolg van een technisch wetsgebrek en om het risico uit te sluiten dat mogelijk een veel grotere groep heffingsplichtigen (enig-eigenaren, dus alle heffingsplichtigen) ongerechtvaardigd zou kunnen meeliften naar onverdiende vrijwaring van door de wetgever steeds duidelijk wél bedoelde en gewenste heffing. Hoogstens rijst de vraag of het wetgeverlijke dralen na HR BNB 2018/144 (8 juni 2018) tot aan de wetsaankondiging (20 december 2019) kon meebrengen dat mede-eigenaren geen of minder rekening hoefden houden met reparatie per peildatum 1 januari 2020. Ik meen van niet. Voor zover de mededeling van de regering in oktober 2019 dat reparatie pas voorzien werd per peildatum 1 januari 2021 rechtens relevant vertrouwen kon wekken op nog een jaar privilegiëring, werd dat vertrouwen beëindigd met de gedetailleerd en gemotiveerd andersluidende aankondiging van 20 december 2019. Uit EHRM Building Societies volgt dat het eigendomsgrondrecht er niet is om ongerechtvaardigde privilegiëring te faciliteren. Het weliswaar kleine maar bij realisering ernstige risico van meeliften door alle enig-eigenaren in 2020 bleek pas tegen het einde van de bezwaartermijn (medio november 2019) tegen de voldoening 2019 per uiterlijk 30 september 2019. Dat de wetgever de reparatie geen prioriteit gaf tot dat moment van risicobesef omdat het budgettaire belang bij reparatie tot dat moment slechts circa € 1 miljoen per jaar leek te kunnen bedragen, lijkt mij niet van elke redelijke grond ontbloot.

Dan zijn specific and compelling reasons voor de terugwerkende kracht zoals bedoeld in onder meer EHRM Plaisier BV a.o. niet vereist. Ik meen daarom dat belanghebbendes cassatieberoep strandt.

Voor het geval u meent dat de terugwerkende kracht van art. 1.6a Wmw in 2020 wél het eigendomsrecht van mede-eigenaren ongerechtvaardigd schond, én dat het Hof niet van ambtswege art. 8:69a Awb hoefde toe te passen ter zake van enig-eigenaren, ga ik in op de vraag of daardoor enig-eigenaren in 2020 gediscrimineerd worden ten opzichte van mede-eigenaren en of het privilege van mede-eigenaren dan in 2020 uitgebreid moet worden naar enig-eigenaren en daarmee naar alle verhuurderheffingsplichtigen. Dat lijkt mij niet het geval. Weliswaar worden mede-eigenaren dan nóg een jaar geprivilegieerd, maar daaraan lag geen bevoordelingsbedoeling van de wetgever ten grondslag. De (mede)wetgever wilde het onbedoelde en ongewenste privilege juist ongedaan maken. Als de wetgever ten aanzien van mede-eigenaren weliswaar (net) te lang getreuzeld zou hebben met (de aankondiging van) de reparatie, dan is dat niet gebaseerd op enige begunstigingsbedoeling van de Legislatieve of begunstigend beleid van de Executieve, maar op een inschattingsfout van het mogelijke budgettaire risico. Het voortduren van het privilege voor mede-eigenaren zou opnieuw niet uit de wet voortvloeien, maar uit een – thans nog toekomstig – arrest waarin u de terugwerkende kracht jegens mede-eigenaren voor 2020 buiten toepassing zou laten.

Dat hypothetische toekomstige arrest zal geen onrechtmatigheid jegens enig-eigenaren vaststellen, maar alleen jegens mede-eigenaren, net zoals HR BNB 2018/144 alleen een discriminerend onderscheid tussen mede-eigenaren constateerde. Dat toekomstige arrest zal geen discriminerend onderscheid in de (reparatie)wet vaststellen, zoals HR BNB 2018/144 nog wel deed tussen mede-eigenaren, nu de wetgever met de terugwerkende kracht van art. 1.6a Wmw juist, omgekeerd, een ongerechtvaardigd onderscheid ongedaan wilde maken. Er bestaat dan mijns inziens vanuit rechtvaardigheidsoogpunt of het perspectief van beginselen van behoorlijke wetgeving geen grond om een veel grotere groep (in wezen alle) andere heffingsplichtigen – ten aanzien van wie zich noch het te repareren wetsdefect, noch de terugwerkende kracht van de reparatie voordeed – ongerechtvaardigd mee te laten liften. Het lijkt mij niet aan de rechter om de hele verhuurderheffing 2020 af te schaffen (budgettaire derving: circa € 1,8 miljard), alleen maar omdat de wetgever nèt iets te laat zou zijn geweest met (de aankondiging van) een wetswijziging ten aanzien van een op het totaal zeer kleine groep mede-eigenaren waarvan hij dacht dat het budgettaire belang slechts € 1 miljoen kon belopen.

Ik geef u in overweging het cassatieberoep van de belanghebbende ongegrond te verklaren.

De achtergrond van de procedure(s)

De belanghebbende is één van 24 verhuurders die zich verzetten tegen de verhuurderheffing 2019 en 2020. Alle 24 worden vertegenwoordigd door dezelfde gemachtigde. Hun zaken zijn zowel in beroep als in hoger beroep gezamenlijk, maar niet gevoegd behandeld. Er zijn dus 24 uitspraken in hoger beroep. Ik maak uit de dossiers op dat het in totaal om meer dan € 613 miljoen aan verhuurderheffing gaat over 2019 en 2020. Ik heb maar één zaak voor conclusie geselecteerd om de redenen in 2.4 en 2.5 vermeld.

Alle belanghebbenden zijn enig eigenaar van de sociale huurwoningen ter zake waarvan zij verhuurderheffing hebben moeten betalen, behalve onze belanghebbende, die als enige zowel enige als mede-eigenaar is van dergelijke woningen. Daarom heb ik alleen haar zaak voor conclusie geselecteerd.

Alle 24 belanghebbenden betogen dat de door hen in 2019 en 2020 voldane verhuurderheffing niet verschuldigd was omdat:

(i) die heffing in 2019 het discriminatieverbod schond (art. 26 IVBPR, art. 14 EVRM en art. 1 Protocol 12 EVRM; gelijkheidsbeginsel van behoorlijk bestuur) doordat enig-eigenaren wel werden belast en mede-eigenaren niet (als gevolg van HR BNB 2018/1442.) en

(ii) die heffing ook in 2020 het discriminatieverbod schond omdat de reparatiewet die mede-eigenaren over 2020 moest doen betalen (art. 1.6a Wet maatregelen woningmarkt 2014 II (Wmw)) met terugwerkende kracht is ingevoerd en daardoor hun eigendomsrecht schond; die schending belet dat mede-eigenaren voor 2020 belast worden, waardoor hun privilegiëring – daarmee de discriminatie van enig-eigenaren – ook in 2020 voortduurde.

Onze belanghebbende betoogt als enige mede-eigenaar van sociale huurwoningen (naast enig eigenaar van andere sociale huurwoningen) bovendien dat ook ter zake van die mede-eigendom haar eigendomsrecht in 2020 rechtstreeks is geschonden door de ontoelaatbare terugwerkende kracht van art. 1.6a Wmw.

Niet elke belanghebbende procedeert over beide jaren. Onze belanghebbende procedeert alleen over 2020. Dat heeft tot gevolg dat deze conclusie alleen ingaat op de gewraakte terugwerkende kracht van art. 1.6a Wmw en niet op geschilpunt (i). Dat punt (discriminatie van enig-eigenaren in 2019) is mijns inziens voldoende besproken in de conclusie in de bij u aanhangige zaak 23/03524.3.

De feiten

De belanghebbende was in 2020 enig-eigenaar van 8.296 sociale huurwoningen en mede-eigenaar van 25 dergelijke woningen. Zij heeft voor 2020 € 7.813.345 aan verhuurderheffing op aangifte voldaan. De Inspecteur heeft die voldoening in verband met een heffingsvermindering ambtshalve verminderd naar € 7.793.345, maar heeft naar aanleiding van een gecorrigeerde aangifte € 28.925 nageheven, kennelijk ter zake van de woningen in mede-eigendom.4.De genoemde € 7.793.345 ziet op belanghebbendes woningen in enige eigendom. De Inspecteur heeft haar bezwaar tegen de heffing ongegrond verklaard.

De Rechtbank Den Haag 10 januari 2023, nr. SGR 22/264

Bij de Rechtbank betoogde de belanghebbende dat de terugwerkende kracht van art. 1.6a Wmw naar 1 januari 2020 onrechtmatig was en dat daardoor de discriminatie van enig-eigenaren ten opzichte van mede-eigenaren in 2019 zich voortzette in 2020. Ik maak uit de motivering van haar beroep en het proces-verbaal van de zitting van 28 maart 2023 op dat zij in eerste aanleg nog niet stelde zij ook woningen in mede-eigendom had. De Rechtbank is er dan ook van uitgegaan dat zij van alle in de heffing betrokken woningen enig-eigenaar was.

De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep ongegrond verklaard zonder in te gaan op de vraag of de gewraakte terugwerkende kracht het eigendomsgrondrecht schond, omdat zij geen discriminatie van enig-eigenaren zag; zij beschouwde enig-eigenaren en mede-eigenaren nl. niet als rechtens en feitelijk vergelijkbaar voor de toepassing van art. 1.3 Wmw (de bepaling over de heffing van mede-eigenaren die u in HR BNB 2018/144 onrechtmatig verklaarde). Zij overwoog daartoe als volgt:

“Terugwerkende kracht reparatiewetgeving

4. De reparatiewetgeving ziet uitsluitend op de situatie van mede-eigendom waarvan bij eiseres geen sprake is. Of aan die wetgeving terugwerkende kracht mocht worden toegekend, is voor de positie en de belastingplicht als zodanig van eiseres dus niet van belang. Ook indien de reparatiewetgeving pas per 14 juli 2020 geacht moet worden in werking te zijn getreden, heeft dat voor haar op zichzelf geen gevolgen. Dat zou alleen anders kunnen zijn wanneer sprake zou zijn van schending van het gelijkheidsbeginsel. Zoals hierna wordt uiteengezet volgt de rechtbank eiseres niet in haar stelling dat voor het jaar 2019 sprake is van een schending van het gelijkheidsbeginsel [en; PJW] kan van een voortbestaan in 2020 van zo’n schending evenmin sprake zijn. Hetgeen eiseres heeft aangevoerd over de ongeoorloofde terugwerkende kracht bij de invoering van de reparatiewet verhuurderheffing behoeft daarom geen verdere behandeling.

Schending gelijkheidsbeginsel

5. Van schending van het gelijkheidsbeginsel is primair sprake wanneer gevallen die feitelijk en rechtens gelijk zijn ongelijk worden behandeld. Naar het oordeel van de rechtbank behoren mede- eigenaren en volle eigenaren niet zowel feitelijk als rechtens tot dezelfde groep en is geen sprake van feitelijk en rechtens gelijke gevallen. Artikel 1.4 van de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II (de Wet) maakt weliswaar geen onderscheid tussen mede-eigenaren en volle eigenaren, maar in artikel 1.3 van de Wet wordt tussen hen wel een onderscheid gemaakt. Deze bepaling ziet immers uitsluitend op mede-eigenaren. Er is dus sprake van subjectgebonden omstandigheden die zich niet voordoen en zich ook niet voor kunnen doen bij volle eigenaren. Het arrest van de Hoge Raad [BNB 2018/144; PJW] ziet uitsluitend op artikel 1.3 van de Wet en dus op de situatie van mede-eigendom. Nu de hier in geding zijnde voldoening van verhuurderheffing door eiseres alleen betrekking heeft op onroerende zaken die eiseres in vol eigendom heeft, is geen sprake van ongelijke behandeling van gelijke gevallen. De rechtbank volgt eiseres evenmin in haar stelling dat sprake is van ongelijke gevallen die onevenredig ongelijk worden behandeld. Daarbij overweegt de rechtbank dat de ongelijke behandeling een direct uitvloeisel is van de gevolgen van het arrest van de Hoge Raad van 8 juni 2018 (BNB 2018/144; PJW]. Dat maakt dat geen sprake is van de vermeende (ongeoorloofde) onevenredige behandeling. Dat de ongelijke behandeling verder gaat dan die voortvloeit uit dit arrest heeft eiseres niet concreet aangevoerd en of inzichtelijk gemaakt en is ook overigens niet gebleken.

Begunstigend beleid

6. Onder begunstigend beleid moet worden verstaan dat verweerder voor bepaalde gevallen bewust een standpunt inneemt dat voor deze groep gunstiger is dan wanneer de wet op de normale manier wordt toegepast. Het arrest van de Hoge Raad van 8 juni 2018 heeft tot gevolg dat artikel 1.3 van de Wet buiten toepassing dient te blijven. Als gevolg daarvan kan geen sprake meer zijn van een "normale” toepassing van de wet. Dat de belastingdienst in dat kader heeft meegedeeld dat onroerende zaken die in mede-eigendom zijn niet meer in de aangifte voor de verhuurdersheffing behoeven te worden opgenomen, is het rechtstreekse gevolg van dat arrest. Een dergelijke mededeling kan niet worden aangemerkt als begunstigend beleid.”

Het Gerechtshof Den Haag 17 juli 2024, nr. BK-23/2015.

In hoger beroep heeft de belanghebbende alsnog gesteld dat zij ook woningen in mede-eigendom heeft,6.hetgeen het Hof ook heeft vastgesteld:

“2.1 Belanghebbende is op I januari 2020 enig-eigenaar van meer dan 50 huurwoningen als bedoeld in artikel 1.2 van de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II (de Wmw). Daarnaast heeft belanghebbende op I januari 2020 huurwoningen in mede-eigendom. De huurwoningen zijn opgenomen in de aangifte verhuurderheffing van belanghebbende over het jaar 2020.”

In hoger beroep was in geschil (i) of de terugwerkende kracht van art. 1.6a Wmw het eigendomsrecht schond en zo ja, of de over 2020 geheven verhuurderheffing daardoor (ii) de belanghebbende als enig-eigenaar discrimineerde en (iii) belanghebbendes eigendomsrecht als mede-eigenaar schond en daarom moest worden teruggegeven.

Het Hof heeft, anders dan de Rechtbank, eerst de terugwerkende kracht beoordeeld. Hij achtte die niet onrechtmatig omdat hij noch legitimate expectations, noch de fair balance tussen algemeen en individueel belang schond. Hij achtte mede-eigenaren daarom in 2020 niet ontheven van de verhuurderheffingsplicht. Van discriminatie van enig-eigenaren ten opzichte van mede-eigenaren is dan geen sprake. Het Hof overwoog als volgt:

“5.14. (…). Belastingen vormen in beginsel een inmenging in het door artikel 1 EP gegarandeerde ongestoorde genot van eigendom. De tweede alinea van deze bepaling echter voorziet uitdrukkelijk in een algemene rechtvaardigingsgrond voor de inmenging die wordt veroorzaakt door de toepassing van fiscale maatregelen (EHRM 29 april 2008, nr. 13378/05, Burden and Burden tegen het Verenigd Koninkrijk, ECI.I:CE:ECHR:2008:0429JUD001337805, NJ 2008/306. r.o. 59). Dit neemt niet weg dat ook op het terrein van de belastingen de inmenging volgens vaste rechtspraak van het EHRM ‘lawful' moet zijn, een 'legitimate aim’ moet dienen en een 'fair balance’ tussen de belangen van het betrokken individu en het algemene belang moet respecteren. Bij de beoordeling van de vraag of aan de laatstgenoemde voorwaarde is voldaan, moet de wetgever op fiscaal gebied een ruime beoordelingsmarge worden gelaten (EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11. N.K.M. tegen Hongarije, ECLI:CE:ECHR:2013:0514JUD006652911, FED 2013/79, r.o. 57 en 61).

Wanneer, zoals in het onderhavige geval, de gestelde strijdigheid van een heffing met de door artikel 1 EP beschermde uitoefening van het eigendomsrecht gebaseerd wordt op het betoog dat bij de invoering van de desbetreffende belastingmaatregel de gerechtvaardigde verwachtingen van de betrokkenen zijn geschonden, komt het erop aan of bij die invoering de zojuist genoemde "fair balance” in acht is genomen (zie r.o. 61 van het zojuist genoemde arrest van het EHRM in de zaak N.K.M. tegen Hongarije). Deze balans ontbreekt indien de desbetreffende maatregel in de omstandigheden van het concrete geval voor de belastingplichtige leidt tot een individuele en buitensporige last ('individual and excessive burden'). Daartoe dient te worden beoordeeld wat de gevolgen zijn van die terugwerkende kracht op de positie van de belanghebbende. Bij het oordeel of sprake is van een 'fair balance' speelt verder een rol om welke redenen de wetswijziging met terugwerkende kracht is ingevoerd (vgl. EHRM 10 juni 2003, nr. 27793/95, zaak M.A. en anderen tegen Finland. V-N 2003/52.2 en HR 2 oktober 2009, nr. 07/13624, ECLI:NL;HR:2009:BI 1909, BNB 2011/48).

Ten aanzien van de verwachtingen die belanghebbende mocht hebben in het onderhavige geval, moet worden vastgesteld dat op het moment waarop de verhuurderheffing verschuldigd werd (1 januari 2020), als gevolg van de onder 5.6 genoemde brief van 20 december 20197.voor belanghebbende kenbaar was dat de regering met terugwerkende kracht tot 1 januari 2020 reparatiewetgeving wenste door te voeren. De inhoud van de reparatiewet werd in dit persbericht ook voldoende duidelijk weergegeven. De verschuldigdheid van de verhuurderheffing was dan ook in voldoende mate te voorzien op het moment waarop het belastbare feit plaatsvond.

De reparatiewet is met terugwerkende kracht ingevoerd, omdat de regering het risico dat enig-eigenaren zich voor het jaar 2020 met succes zouden beroepen op het gelijkheidsbeginsel wilde uitsluiten. De Staat zou namelijk kunnen worden geconfronteerd met een derving van 70% tot 100% van de geraamde opbrengst van de verhuurderheffing voor het heffingsjaar 2020 (€ 1,3 miljard tot maximaal € 1,8 miljard), indien dat risico, waarvan de aard en omvang pas in november 2019 duidelijk werd, zou materialiseren (zie de onder 5.9 opgenomen toelichting van de Minister voor Milieu en Wonen8.). Deze reden is niet van redelijke grond ontbloot.

Voorts is ten aanzien van belanghebbende geen sprake van een individuele en buitensporige last. De reparatiewet behelst in feite namelijk de beëindiging van een niet door de wetgever beoogd fiscaal privilege voor de mede-eigenaar dat is ontstaan als gevolg van de discriminatoire toerekeningssystematiek van artikel 1:3 Wmw en het arrest van 8 juni 2018 [HR BNB 2018/144; PJW]. Daarbij geldt dat de verhuurderheffing die belanghebbende vanwege de terugwerkende kracht van de reparatiewet over de huurwoningen in mede-eigendom verschuldigd is geworden (…) relatief beperkt is.

Gelet op het vorenstaande vormt de reparatiewet en de daaraan verbonden terugwerkende kracht in het geval van belanghebbende geen inbreuk op artikel 1 EP noch komt deze in strijd met het rechtszekerheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur, zodat de stelling van belanghebbende faalt.

De overige stellingen van belanghebbende (waaronder die met betrekking tot de schending van het gelijkheidsbeginsel) zijn gebaseerd op het uitgangspunt dat aan de reparatiewet geen terugwerkende kracht mocht worden toegekend en behoeven daarom geen behandeling.”

Perdaems (NLF 2024/2454) vindt ’s Hofs fair balance-toets eenzijdig:

“Het Hof beoogt te toetsen of de terugwerkende kracht van de verhuurderheffing de fairbalancetoets doorstaat. Mijns inziens voert het Hof die toets niet juist uit. Het Hof had de proportionaliteitstoets specifiek moeten richten op de terugwerkende kracht. Met andere woorden, zijn er dusdanige gronden die de vergaande inbreuk rechtvaardigen? Alle omstandigheden moeten dan worden meegewogen.

Het Hof toetst slechts de verwachtingen die de belanghebbende mocht hebben. De brief van 20 december 2019 van de minister voor Milieu en Wonen aan de voorzitter van de Tweede Kamer en het nieuwsbericht waarin de voorgenomen wetswijziging en de terugwerkende kracht tot 1 januari 2020 worden aangekondigd, acht het Hof bepalend voor zijn oordeel dat de verschuldigdheid van verhuurderheffing voldoende voorzienbaar was op het moment waarop het belastbare feit plaatsvond, namelijk 1 januari 2020. Het Hof gaat daarbij niet in op het korte tijdpad tussen 20 december 2019 en 1 januari 2020. Vanwege dit korte tijdpad kon geen rekening worden gehouden met de in te voeren heffing. Ook acht het Hof een potentiële financiële derving voor de Staat van belang doordat enig-eigenaren zich zijn gaan beroepen op het gelijkheidsbeginsel. Ook hier is het oordeel van het Hof eenzijdig en geeft het geen blijk van een afweging van alle omstandigheden. Het feit dat de wetgever na het arrest van 8 juni 2018 geen aanleiding zag voortvarend met reparatiewetgeving aan de slag te gaan, wordt in het geheel niet meegewogen. Ook het gegeven dat de Afdeling advisering van de Raad van State erop wijst dat het streven was de maatregel met ingang van 1 januari 2021 in werking te laten treden en daaruit blijkt dat er aanvankelijk geen noodzaak werd gevoeld tot grote spoed en dat de Raad van State meent dat de geraamde misgelopen heffing zeer onwaarschijnlijk is, wordt niet meegewogen. De Raad van State adviseerde de terugwerkende kracht te schrappen. Daarnaast is ook een relevante omstandigheid welk doel met de heffing wordt beoogd. De verhuurderheffing is enkel ingevoerd om een financieel gat in de schatkist te vullen en betreft geen antimisbruikheffing. Al deze omstandigheden worden door het Hof ten onrechte niet in de fairbalancetoets betrokken.”

De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig cassatieberoep ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. De belanghebbende heeft op 12 februari 2025 gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek.

De belanghebbende stelt één cassatiemiddel voor: het Hof heeft ten onrechte de terugwerkende kracht van art. 1.6a Wmw toelaatbaar geacht. Bij de toetsing van legitimate expectations in het kader van de fair balance-toets heeft het Hof alleen belanghebbendes mede-eigenaarschap bezien en is hij ten onrechte voorbijgegaan aan de indirecte schending van haar enig-eigenaarschap in geval de terugwerkende kracht ontoelaatbaar is, zoals zij stelt; is die ontoelaatbaar, dan wordt zij immers als enig-eigenaar ook in 2020 nog steeds gediscrimineerd ten opzichte van mede-eigenaren. Het Hof heeft verder ten onrechte niet de vraag beantwoord of op regelniveau een fair balance tussen algemeen en individueel belang in acht is genomen. Anders dan het Hof heeft geoordeeld, was de verhuurderheffing 2020 onvoldoende voorzienbaar op het heffingsmoment (1 januari 2020) omdat de staatssecretaris van Financiën op 22 oktober 2019 nog had meegedeeld dat de reparatiewetgeving niet vóór 2021 verwacht kon worden.9.’s Hofs oordeel is ook onjuist omdat terugwerkende kracht weliswaar geoorloofd kan zijn in bijzondere gevallen, zoals de noodzaak om misbruik effectief te bestrijden of ernstige tekortkomingen in een wet te repareren, maar zulke omstandigheden zijn niet vastgesteld.10.Een budgettaire reden voor terugwerkende kracht kan slechts worden aanvaard in uitzonderlijke economische en financiële omstandigheden die ernstige begrotingsproblematiek veroorzaken,11.maar het Hof heeft ook daaromtrent niets vastgesteld, aldus de belanghebbende.

De Staatssecretaris betoogt bij verweer dat het Hof het juiste rechtskader heeft gebruikt en dat aan de eis van lawfulness, met name die van voorzienbaarheid, is voldaan door de brief van 20 december 2019 die de inhoud van de reparatie aangaf en de terugwerkende kracht aankondigde. Daaraan doet niet af dat de regering op 22 oktober 2019, toen de noodzaak tot spoedreparatie nog niet duidelijk was, nog uitging van inwerkingtreding een jaar later. De terugwerkende reparatie is volgens de Staatssecretaris ook proportioneel omdat zij een niet door de wetgever beoogd fiscaal privilege voor mede-eigenaren beëindigde dat was ontstaan na HR BNB 2018/144. De terugwerkende reparatie bevestigde de oorspronkelijke intentie van de wetgever en voorkwam dat belastingplichtigen profijt zouden trekken van een lacune in de wet.12.Anders dan de belanghebbende stelt, heeft het Hof de reparatiewet wel degelijk ook op regelniveau getoetst aan het eigendomsrecht. Zelfs als de terugwerkende kracht het eigendomsrecht van mede-eigenaren zou schenden, worden enig-eigenaren in 2020 niet gediscrimineerd omdat zij rechtens noch feitelijk vergelijkbaar zijn met mede-eigenaren en, voor zover zij dat wel zouden zijn, er een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat voor het onderscheid.13.

De Staatssecretaris stelt verder (p. 5) dat het middel vergeefs ‘s Hofs oordeel bestrijdt dat de belanghebbende geen een individuele en buitensporige last is opgelegd, maar ik lees in het cassatieberoep (p. 3) niet dat zij dat oordeel bestrijdt.

De belanghebbende repliceert dat het de wetgever meteen na HR BNB 2018/144 duidelijk had kunnen zijn dat een nieuwe ongelijkheid (tussen enig- en mede-eigenaren) ontstond en dat het hem kan worden aangerekend dat rechtsherstel pas in 2020 plaatsvond. Een gemiddeld wetgevingstraject beslaat weliswaar 19 maanden gerekend vanaf de adviesaanvraag bij de Raad van State tot publicatie in het Staatsblad, maar in dit geval heeft het al ruim 21 maanden geduurd (vanaf 8 juni 2018) voordat een reparatiewetsvoorstel werd ingediend (9 maart 2020). De belanghebbende stelt verder dat de inspecteur over een eventuele teruggaaf van verhuurderheffing van rechtswege wettelijke rente zou moeten vergoeden op grond van Afdeling 4.4.2 Awb. De situatie van belanghebbende valt onder art. 4:99 jo. 4:102(2) Awb. De uitzondering in art. 4:103 Awb is niet van toepassing omdat de verhuurderheffing niet onder de belastingrenteregeling in art. 30h AWR valt.

De verhuurderheffing is afgeschaft per 1 januari 2023.14.

Art. 1.4 Wmw wees de belastingplichtige voor de verhuurderheffing aan:

“Belastingplichtig voor de verhuurderheffing is de natuurlijke persoon, de rechtspersoon of de groep die bij aanvang van het kalenderjaar het genot krachtens eigendom, bezit of beperkt recht heeft van meer dan vijftig huurwoningen.”

Volgens art. 1.5 Wmw werd de verhuurderheffing geheven naar het belastbare bedrag dat art. 1.6(1) Wmw bepaalde op:

“… de som van de WOZ-waarden van de huurwoningen waarvan de belastingplichtige bij aanvang van het kalenderjaar het genot krachtens eigendom, bezit of beperkt recht heeft, verminderd, doch niet verder dan tot nihil, met vijftig maal de gemiddelde WOZ-waarde van die huurwoningen.”

Bij reparatiewet van 8 juli 202015.werd met terugwerkende kracht naar 1 januari 2020 art. 1.6a Wmw ingevoerd, dat als volgt luidde:

“Voor de toepassing van de artikelen 1.4 en 1.6 wordt een huurwoning waarvan het genot krachtens eigendom, bezit of beperkt recht wordt gedeeld door twee of meer natuurlijke personen, rechtspersonen of groepen, in aanmerking (…) genomen bij elk van deze natuurlijke personen, rechtspersonen of groepen, naar rato van de mate van de eigendom, onderscheidenlijk het bezit of het beperkt recht.”

Tegelijkertijd verviel het oude art. 1.3 Wmw inzake mede-eigenaren.16.In de zaak HR BNB 2018/144 had u (de voorganger van) die bepaling (art. 3 Wet verhuurderheffing; Wvh) onverenigbaar met het discriminatieverbod verklaard omdat die bepaling willekeurig één mede-eigenaar belastte zonder enige regresregeling. Dat onrechtmatige art. 1.3 Wmw/art. 3 Wvh luidde als volgt:

“Indien er ter zake van een huurwoning meer dan één genothebbende krachtens eigendom, bezit of beperkt recht is, wordt voor de verhuurderheffing de huurwoning in aanmerking genomen bij degene aan wie de beschikking, bedoeld in artikel 22 van de Wet waardering onroerende zaken, ter zake van die huurwoning op de voet van artikel 24, derde en vierde lid, van die wet is bekendgemaakt.”

Volgens art. 1.8 Wmw werd de verhuurderheffing verschuldigd op 1 januari van elk jaar.

Art. 1.9 Wmw bepaalde over de wijze van heffing en de aangifte- en betalingstermijn:

“1. De door een rechtspersoon of natuurlijke persoon verschuldigde verhuurderheffing wordt op aangifte voldaan.

(…)

5. In afwijking van artikel 10, tweede lid, tweede volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen stelt de inspecteur de termijn voor het doen van aangifte zodanig vast dat deze niet eerder verstrijkt dan negen maanden na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan.

6. In afwijking van artikel 19, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is de belastingplichtige gehouden de verhuurderheffing aan de ontvanger overeenkomstig de aangifte te betalen binnen negen maanden na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan.”

Voor een uitgebreide weergave en bespreking van de parlementaire geschiedenis van de reparatiewet die de heffing ten laste van mede-eigenaren na HR BNB 2018/144 moest herstellen, verwijs ik naar de conclusie in de bij u aanhangige zaak 23/03524,17.met name onderdeel 6. Ik volsta hier met een samenvatting.

Op 22 oktober 2019 liet de regering in reactie op vragen van de NOB weten dat het streven was de reparatie met ingang van 1 januari 2021 in werking te laten treden,18.maar op 20 december 2019 kondigde de Minister voor Milieu en Wonen bij persbericht en bij brief aan beide Kamers aan dat mede-eigenaren per 1 juli 2020 met terugwerkende kracht naar 1 januari 2020 belast zouden worden naar rato van de omvang van de mede-eigendom:19.

“Om het door de Hoge Raad geconstateerde gebrek in de wet te herstellen, worden huurwoningen in mede-eigendom op grond van de voorgenomen wetswijziging voortaan naar rato van de mate van eigendom in aanmerking genomen bij elk van de mede-eigenaren. Dat betekent dat een huurwoning in mede-eigendom20.bij elke mede-eigenaar in aanmerking [wordt] genomen in plaats van enkel en volledig bij degene aan wie de WOZ-beschikking is bekendgemaakt. Deze pro-ratatoerekening geldt in de eerste plaats ten aanzien van de berekening van de som van de huurwoningen voor het vaststellen van de eventuele belastingplicht. In de tweede plaats geldt de pro-ratatoerekening ten aanzien van de berekening van de som van de WOZ-waarden van die huurwoningen en van de gemiddelde WOZ-waarde van die huurwoningen (en daarmee van de heffingsvrije voet) voor het vaststellen van het belastbare bedrag. In de bijlage bij deze brief zijn voorbeelden van de berekeningen opgenomen.”

Terugwerkende kracht achtte de regering gerechtvaardigd vanwege een groot budgettair risico:21.

“Gebleken is dat belastingplichtigen in toenemende mate een beroep doen op het gelijkheids-beginsel, waarbij het in hun ogen ongerechtvaardigde onderscheid tussen volle eigendom en mede-eigendom aan de orde wordt gesteld. Ingeval dit betoog in eventuele procedures gehonoreerd zou worden, kan dit in potentie leiden tot een derving van € 1,8 miljard (namelijk de gehele opbrengst van de verhuurderheffing) voor het heffingsjaar 2020. Gezien de omvang van het bedrag dat in dat geval met dit risico is gemoeid, wordt voorgesteld de genoemde wetswijziging te laten terugwerken tot en met 1 januari 2020. De verhuurderheffing wordt verschuldigd op 1 januari van het kalenderjaar. Met de terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2020 wordt bewerkstelligd dat huurwoningen in mede-eigendom vanaf het heffingsjaar 2020 weer in aanmerking worden genomen voor de verhuurderheffing.”

Op 6 maart 2020 werd het voorstel tot invoering van de reparatiewet met terugwerkende kracht tot 1 januari 2020 ingediend bij de Tweede Kamer.22.Volgens de MvT was met het persbericht en de brief van 20 december 2019 (zie 5.2 hierboven) vóór 1 januari 2020 kenbaar voor belastingplichtigen dat woningen in mede-eigendom in 2020 in aanmerking zouden worden genomen naar rato van de eigendom.23.De MvT vermeldt dat pas medio november 2019 het risico van procedures over de jaren 2019 en 2020 duidelijk was geworden waarvan het mogelijke budgettaire belang (maximaal € 1,8 miljard in 2020) zo groot was dat zelfs als het procesrisico klein was, dat risico uitgesloten moest worden voor 2020.24.De rechtvaardiging voor de terugwerkende kracht lag in het uitsluiten van dat risico, aldus de MvT.

De voor advies naar de Raad van State verstuurde versie van de MvT vermeldde nog een andere reden voor de terugwerkende kracht: voorkomen dat mede-eigendomssituaties zouden worden gecreëerd die tot een lagere opbrengst voor 2020 zouden leiden. Die rechtvaardiging werd geschrapt naar aanleiding van opmerkingen van de Afdeling wetgevingsadvisering (zie 5.5 hieronder).25.

De Afdeling wetgevingsadvisering was niet overtuigd van de noodzaak en adviseerde tegen de terugwerkende kracht. Haars inziens had van de wetgever verwacht mogen worden dat hij eerder zou hebben ingegrepen en was hoe dan ook de kans van slagen van de procedures van enig-eigenaren zéér klein:26.

“De (…) arresten van de Hoge Raad zijn van 8 juni 2018. De Staatssecretaris van Financiën schreef op 22 oktober 2019 dat de regering naar aanleiding van deze arresten (…) aan een wetswijziging werkt en dat het streven is om deze maatregel met ingang van 1 januari 2021 in werking te laten treden. Dit betekent dat er blijkbaar aanvankelijk geen noodzaak werd gevoeld tot grote spoed. Ook de noodzaak tot het gebruik van terugwerkende kracht is blijkbaar pas na 22 oktober 2019 ontstaan.

De toelichting motiveert de terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2020 door te wijzen op het risico dat de volledige voor het jaar 2020 geraamde opbrengst van de verhuurderheffing (€ 1,8 miljard) wordt misgelopen. Dat is alleen het geval als:

a. alle belastingplichtigen gaan procederen tegen de verhuurderheffing over het jaar 2020,

b. ze daarbij aanvoeren dat het in de verhuurderheffing betrekken van huurwoningen in volle eigendom leidt tot strijd met het gelijkheidsbeginsel, en

c. de uitkomst van die procedures zou zijn dat over het jaar 2020 in het geheel geen verhuurderheffing mag worden geheven.

Dat lijkt de Afdeling zeer onwaarschijnlijk. Los daarvan ziet de Afdeling niet hoe het starten van dergelijke procedures door belastingplichtigen met huurwoningen in volle eigendom kan worden gezien als omvangrijk oneigenlijk gebruik of misbruik van een wettelijke voorziening of als aanmerkelijk aankondigingseffect.

De toelichting motiveert daarnaast dat het toekennen van terugwerkende kracht het creëren van mede-eigendomssituaties, en daarmee een lagere opbrengst voor het heffingsjaar 2020, voorkomt. De omvang van die lagere opbrengst wordt echter niet inzichtelijk gemaakt. Mede gelet

op de genoemde budgettaire gevolgen (€ 2 miljoen voor de periode van de arresten van de Hoge

Raad tot 1 januari 2020) roept dit de vraag op of wel sprake is van een aankondigingseffect dat

«aanmerkelijk» is en of wel sprake is van een «omvangrijk» oneigenlijk gebruik of misbruik van de

wettelijke regeling dat een terugwerkende kracht zou rechtvaardigen.

Daar komt bij dat indien daadwerkelijk sprake zou zijn van een omvangrijk oneigenlijk gebruik of misbruik, van de wetgever verwacht had mogen worden dat deze eerder had ingegrepen. Dat is echter niet gebeurd; de regeling en de uitleg door de Hoge Raad bestaan al langere tijd.

Gelet op het voorgaande is de Afdeling van oordeel dat genoemde omstandigheden onvoldoende rechtvaardiging vormen voor de voorgestelde terugwerkende kracht. De Afdeling adviseert daarom de terugwerkende kracht te schrappen.”

De regering hechtte desondanks aan de terugwerkende kracht en herhaalde dat de noodzaak tot spoedreparatie pas medio november 2019 was ontstaan doordat de aangifte- en betalingstermijn voor de verhuurderheffing 2019 pas op 30 september 2019 was verstreken27.en de bezwaartermijn tegen die aangifte pas medio november 2019.28.De regering erkende dat zich geen omvangrijk oneigenlijk gebruik of misbruik van een wettelijke voorziening voordeed en dat geen aanmerkelijk aankondigingseffect bestond, maar achtte de terugwerkende kracht gerechtvaardigd om het pas in november 2019 voorzienbare risico van een zeer grote budgettaire derving, hoe klein ook, uit te sluiten.29.

Ook de literatuur was kritisch op de terugwerkende kracht. Ik verwijs naar onderdelen 6.11-6.14 van de conclusie van 26 april 2024 in de bij u aanhangige zaak 23/03524.30.De Redactie van V-N 2024/28.19 merkte in haar aantekening bij die conclusie nog het volgende op:

“Uiteindelijk heeft de reparatiewetgeving terugwerkende kracht gekregen om procedures als de onderhavige de wind uit de zeilen te nemen. De advocaat-generaal gaat daar niet op in, maar de conclusie maakt in ieder geval duidelijk dat de terugwerkende kracht in dit geval volgens hem niet nodig was. Wij herhalen onze opmerking bij de reparatiewetgeving dat terugwerkende kracht bedoeld is voor noodsituaties en niet voor het toedekken van eigen onkunde zoals in het onderhavige geval.”

Op 26 mei 2020 heeft de Tweede Kamer31.en op 7 juli 2020 ook de Eerste Kamer het reparatiewetsvoorstel inclusief de terugwerkende kracht naar 1 januari 2020 aanvaard.32.

Art. 8:69a Awb luidt als volgt:

“De bestuursrechter vernietigt een besluit niet op de grond dat het in strijd is met een geschreven of ongeschreven rechtsregel of een algemeen rechtsbeginsel, indien deze regel of dit beginsel kennelijk niet strekt tot bescherming van de belangen van degene die zich daarop beroept.”

Deze bepaling is op 1 januari 2013 in werking getreden als onderdeel van de Wet aanpassing bestuursprocesrecht.33.Voor een uitgebreide weergave van de achtergrond ervan verwijs ik naar onderdeel 4 van de gemene bijlage bij twee conclusies van 22 september 202334.van mijn ambtsgenoot Pauwels voor HR BNB 2024/105.35.

De MvT bij de Wet aanpassing bestuursprocesrecht vermeldt dat de rechter art. 8:69a Awb van ambtswege moet toepassen:36.

“De voorgestelde bepaling is imperatief geformuleerd. Beantwoording van de vraag of een bepaald wettelijk voorschrift strekt tot bescherming van degene zich op dat voorschrift beroept, heeft immers invloed op de omvang van het geschil, een aspect van openbare orde waaraan de bestuursrechter ambtshalve aandacht behoort te besteden. Bovendien [zou] een facultatieve formulering – de bestuursrechter kan toetsing van het bestreden besluit aan een geschreven of ongeschreven rechtsregel achterwege laten – het gevaar van rechtsongelijkheid meebrengen, en daarmee het risico van extra hoger beroepen over de vraag of de bestuursrechter artikel 8:69a redelijkerwijs had mogen of juist moeten toepassen.”

Art. V van deel A van dezelfde Wet aanpassing bestuursprocesrecht wijzigde een aantal bepalingen in de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR); onderdeel J wijzigde de cassatie-schakelbepaling art. 29 AWR als volgt:

“Op de behandeling van het beroep in cassatie zijn de artikelen 8:14 tot en met 8:25, 8:27 tot en met 8:29, 8:31 tot en met 8:40a, 8:41, met uitzondering van het tweede lid, 8:41a, 8:43 tot en met 8:45, 8:52, 8:53, 8:60, 8:70, 8:71, 8:72a, 8:75 tot en met 8:79, 8:109, 8:110, derde en vijfde lid, 8:111, 8:112, 8:113, tweede lid, 8:114 en titel 8.6 van de Algemene wet bestuursrecht van overeenkomstige toepassing, voor zover in deze afdeling niet anders is bepaald.”

Art. 8:69a Awb wordt dus niet genoemd. Onduidelijk is waarom niet. De MvT bij de Wet aanpassing bestuursprocesrecht vermeldt slechts:37.

“De in dit wetsvoorstel voorgestelde wijzigingen in de Awb noodzaken tot een aanpassing van de verwijzingen naar de Awb in artikel 29 AWR. Dit onderdeel strekt daartoe.

Tevens wordt met de in artikel 29 AWR toegevoegde verwijzing naar artikel 8:109 Awb onder meer bereikt dat voor de heffing van het griffierecht in cassatie de bedragen, genoemd in artikel 8:109, eerste lid, Awb, van toepassing zijn. Dit zijn dezelfde bedragen die voorkomen in het huidige artikel 29a AWR. De verwijzing naar artikel 8:41 Awb, met uitzondering van het tweede lid, in artikel 29 AWR regelt de verschuldigdheid van het griffierecht in cassatie en de betaling ervan.

Doordat het griffierecht in cassatie thans is geregeld via de verwijzing naar de Awb in artikel 29 AWR, kan artikel 29a AWR vervallen.”

Ik heb in de parlementaire geschiedenis niets gevonden dat duidt op een criterium voor het al dan niet in art. 29 AWR verwijzen naar de nieuwe Awb-bepalingen. Wellicht is er wat art. 8:69a Awb betreft niet over nagedacht, nu de medewetgever ervan uitging dat:

“het relativiteitsvereiste een beperkte betekenis heeft in tweepartijengeschillen (zoals geschillen op het gebied van belastingheffing (…)), omdat de geadresseerde van een besluit zich bij de rechter zelden beroept op normen die niet (mede) strekken tot bescherming van zijn belangen.”38.

Wat daarvan zij, art. 8:69a Awb is kennelijk niet van toepassing in cassatie.39.Dat neemt niet weg dat u wel kunt beoordelen, ook van ambtswege (zie art. 29e(2) AWR), of het Hofart. 8:69a Awb al dan niet van ambtswege had moeten toepassen en als hij het terecht heeft toegepast, of hij dat correct heeft gedaan.

De belanghebbende stelt dat de temporele terugwerking van art. 1.6a Wmw in strijd is met het eigendomsgrondrecht, maar is onduidelijk over de vraag wiens eigendomsgrondrecht er door zou zijn geschonden. Voor zover zij betoogt dat het eigendomsgrondrecht van mede-eigenaren is geschonden, meen ik dat zij daar als enig-eigenaar geen beroep op kon doen omdat art. 8:69a Awb daaraan in de weg stond: de beweerdelijk geschonden norm (het verbod op ongerechtvaardigd terugwerkende kracht) strekt duidelijk niet tot bescherming van het eigendomsrecht van enig-eigenaren, die immers evident geen ‘victim’ zijn van enige terugwerkende kracht. Als enig-eigenaar beroept de belanghebbende zich alleen op het discriminatieverbod en hoopt zij juist op een ontoelaatbare schending van de grondrechten van mede-eigenaren, want alleen dan kan zij – al dan niet met vrucht - stellen dat enig-eigenaren gediscrimineerd worden ten opzichte van mede-eigenaren.

Ik meen daarom dat het Hof de door de belanghebbende als enig-eigenaar opgeworpen bezwaren tegen de terugwerkende kracht op grond van art. 8:69a Awb van ambtswege had moeten verwerpen. Haar betoog dat haar eigendomsgrondrecht als enig-eigenaar is geschonden, behandel ik in 10.4 hieronder.

Ik behandel nog de vraag of in casu enige vorm van de ‘correctie Langemeijer’ op de relativiteitsleer aan de orde is. De civiele rechtspraak heeft die correctie op het relativiteitsvereiste in art. 6:163 Burgerlijk Wetboek (BW) erkend. Zij houdt in dat:40.

“(…) hoewel de geschonden norm niet strekt tot bescherming tegen de schade zoals benadeelde deze heeft geleden, en de schending van die norm dus op zichzelf genomen geen aansprakelijkheid voor die schade schept, nochtans daarvoor aansprakelijkheid bestaat omdat onder de omstandigheden van het geval die schending bijdraagt tot het oordeel dat een zorgvuldigheidsnorm is geschonden die wel bescherming biedt tegen die schade”.

In de Blaloweg-uitspraak heeft de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State (de Afdeling) zich afgevraagd of ook het bestuursrechtelijke relativiteitsvereiste in art. 8:69a Awb aldus gecorrigeerd zou moeten worden.41.Het bestemmingsplan van de gemeente Zwolle, dat een vestiging van bouwmarkt Hornbach mogelijk maakte, werd bestreden door onder meer concurrent Praxis, die een vestiging op 5 km afstand had. Praxis betoogde primair dat het bestemmingsplan was vastgesteld in strijd met normen van externe veiligheid, milieu, woon- en leefklimaat, parkeren en financiële uitvoerbaarheid. Volgens de Afdeling strekte geen van die normen tot bescherming van de (concurrentie)belangen van Praxis (r.o. 11, 12.3, 13.1, 14.1 en 15.2), zodat art. 8:69a Awb diens beroep daarop in beginsel belemmerde. Praxis betoogde subsidiair dat een Langemeijer-achtige correctie toegepast moest worden omdat schending van al die normen ook schending van materiële beginselen van behoorlijk bestuur inhield die evident wél strekten tot bescherming van haar belangen. Volgens Praxis werd het vertrouwensbeginsel geschonden omdat zij erop mocht vertrouwen dat het bevoegde gezag in elke bestemmingsplanprocedure de geldende normen respecteert, werd het gelijkheidsbeginsel geschonden doordat Hornbach oneerlijk bevoordeeld zou worden als niet dezelfde strenge externe veiligheidseisen ook aan Hornbach zouden worden gesteld. In lijn met de conclusie van mijn ambtgenoot staatsraad-A.-G. Widdershoven42.aanvaardde de Afdeling een correctie op art. 8:69a Awb, maar paste zij die in casu niet toe omdat de vertrouwens- en gelijkheidsbeginselen niet waren geschonden:

“18.1. Het betoog van Praxis roept de vraag op of in het kader van het relativiteitsvereiste in artikel 8:69a van de Awb een concurrent met een beroep op een materieel beginsel van behoorlijk bestuur kan bereiken dat de rechter beoordeelt of een norm die niet ter bescherming van zijn belangen strekt is geschonden. (…) De staatsraad advocaat-generaal heeft de vraag bevestigend beantwoord. De rechter dient volgens hem de toepassing van artikel 8:69a van de Awb in die zin te corrigeren dat de schending van een norm die niet de bescherming beoogt van de belangen van een belanghebbende, en die op zichzelf genomen dus niet tot vernietiging zou kunnen leiden, kan bijdragen tot het oordeel dat het vertrouwensbeginsel of gelijkheidsbeginsel is geschonden. De staatsraad advocaat-generaal heeft daarbij vastgesteld dat de schending van die norm een noodzakelijke, maar geen voldoende voorwaarde is voor toepassing van de correctie, omdat daartoe ook moet worden voldaan aan de vereisten die voor beide beginselen gelden.

De Afdeling deelt deze conclusie (…). Daarbij is ook van belang dat blijkens de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 8:69a van de Awb de wetgever toepassing van de correctie Langemeijer niet heeft uitgesloten (Handelingen I 2012/2013, nr. 11, item 9, pag. 74).

De Afdeling zal nagaan of het beroep van Praxis op het vertrouwens- en gelijkheidsbeginsel slaagt, gelet op het oordeel dat een geslaagd beroep op het vertrouwens- en gelijkheidsbeginsel tot een correctie op de toepassing van het relativiteitsvereiste kan leiden. Praxis heeft niet aannemelijk (…) gemaakt dat bij haar concrete verwachtingen zijn gewekt dat zij zou worden beschermd door de normen waarop zij een beroep doet. Zij heeft volstaan met de stelling dat zij mag verwachten dat het bevoegd gezag in overeenstemming handelt met de geldende normen. Verwachtingen ontleend aan een algemene formele handeling, zoals een wettelijk voorschrift of een beleidsregel, kunnen niet als concrete verwachtingen worden aangemerkt. Dit zou immers leiden tot een algemene rechtszekerheidscorrectie op het relativiteitsvereiste wat blijkens de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 8:69a van de Awb niet de bedoeling van de wetgever is geweest (Kamerstukken II, 2010/2011, 32 450, nr. 7, p. 28). Reeds daarom faalt het beroep van Praxis op het vertrouwensbeginsel. Gelet hierop behoeft niet te worden ingegaan op het betoog van Praxis in haar reactie op de conclusie dat in het kader van de correctie Langemeijer gerechtvaardigde verwachtingen niet alleen kunnen worden gewekt door het bevoegde bestuursorgaan, maar ook door andere bestuursorganen of onder het bevoegde bestuursorgaan werkzame personen.

Praxis heeft niet gesteld dat zij in vergelijkbare gevallen aan normen is gehouden die vergelijkbaar zijn met de normen waarop zij een beroep doet. Reeds daarom faalt het beroep van Praxis op het gelijkheidsbeginsel. Gelet hierop behoeft niet te worden ingegaan op het betoog van Praxis in haar reactie op de conclusie dat een appellant niet per se een vergunning behoeft te overleggen om aan zijn bewijsvoeringslast te voldoen.

Nu het beroep van Praxis op het vertrouwens- en gelijkheidsbeginsel niet slaagt, behoeft in het kader van haar beroep op deze beginselen niet te worden beoordeeld of de normen die niet ter bescherming van haar belangen strekken, zijn geschonden.”

In een uitspraak van 11 november 2020 heeft de Afdeling haar tot dan toe verschenen rechtspraak over de correctie op art. 8:69a Awb als volgt samengevat:43.

“9.1. De Afdeling heeft een correctie op de toepassing van artikel 8:69a van de Awb aanvaard, die inhoudt dat de schending van een norm die niet de bescherming beoogt van de belangen van een belanghebbende, en die op zichzelf genomen dus niet tot vernietiging zou kunnen leiden, kan bijdragen tot het oordeel dat het vertrouwensbeginsel of het gelijkheidsbeginsel is geschonden. Schending van ofwel het vertrouwensbeginsel ofwel het gelijkheidsbeginsel is een noodzakelijke, maar geen voldoende voorwaarde voor toepassing van de correctie. Indien betrokkene door het niet honoreren van het bij hem gewekte vertrouwen niet in een slechtere positie is komen te verkeren, vindt geen correctie op het relativiteitsvereiste plaats en hoeft dus niet te worden onderzocht of de ingeroepen norm is geschonden. Hetzelfde geldt als betrokkene door schending van het gelijkheidsbeginsel niet daadwerkelijk wordt benadeeld of dreigt te worden benadeeld (uitspraken van 16 maart 2016, ECLI:NL:RVS:2016:732 (Blaloweg), 4 mei 2016, ECLI:NL:RVS:2016:1208 (Hollands Kroon), 28 december 2016, ECLI:NL:RVS:2016:3454 en ECLI:NL:RVS:2016:3453 (Slijtersunie), 5 juli 2019, ECLI:NL:RVS:2019:2281 (Rotterdam) en 6 november 2019, ECLI:NL:RVS:2019:3759 (Bunnik)).

De enkele stelling van appellant dat het bestuursorgaan in strijd met het vertrouwens-beginsel of het gelijkheidsbeginsel heeft gehandeld door een besluit te nemen dat in strijd is met de geldende regelgeving, is onvoldoende om aan te nemen dat aan de hiervoor genoemde vereisten is voldaan (uitspraak van 4 mei 2016, ECLI:NL:RVS:2016:1208 (Hollands Kroon)). Degene die een beroep doet op een of beide beginselen moet de feiten stellen die dat beroep onderbouwen (uitspraken van 29 januari 2020, ECLI:NL:RVS:2020:283 (Enschede), 16 maart 2016, ECLI:NL:RVS:2016:732 (Blaloweg), 9 november 2016, ECLI:NL:RVS:2016:2975 (Kinepolis), 30 november 2016, ECLI:NL:RVS:2016:3180 (Hengelo), 28 december 2016, ECLI:NL:RVS:2016:3454 en ECLI:NL:RVS:2016:3453 (Slijtersunie), 15 maart 2017, ECLI:NL:RVS:2017:671 (Columbiz Park) en 15 maart 2017, ECLI:NL:RVS:2017:694 (Duiven)).

Heeft betrokkene dergelijke feiten gesteld, dan is het vervolgens aan het bestuursorgaan om te motiveren waarom op grond van hetgeen door betrokkene gesteld is niet de conclusie kan worden getrokken dat het gelijkheidsbeginsel of het vertrouwensbeginsel is geschonden en/of dat hij daardoor niet in een nadeliger positie is komen te verkeren, of dreigt te komen te verkeren.”

Ook u zou uit een oogpunt van rechtseenheid de werking van art. 8:69a Awb kunnen corrigeren aldus dat een belastingplichtige zich in zoverre kan beroepen op een norm die niet tot zijn bescherming strekt (in casu het eigendomsgrondrecht) als die schending kan bijdragen aan het oordeel dat een andere norm is geschonden die wél zijn belang beschermt (in casu: het discriminatieverbod). Mijns inziens zou die correctie de belanghebbende echter niet baten, omdat – net zoals in het geval van Praxis (zie 6.9 hierboven) – haar beroep op het gelijkheidsbeginsel hoe dan ook geen doel treft (zie 10(C) hieronder).

Het voorgaande gaat over belanghebbendes positie als enig-eigenaar. Voor haar positie als mede-eigenaar spelen art. 8:69a Awb en het discriminatieverbod geen rol, maar moet getoetst worden of de terugwerkende kracht van art. 1.6a Wmw haar (mede-)eigendomsrecht schendt.

Art. 1 Protocol I EVRM luidt als volgt:

“Every natural or legal person is entitled to the peaceful enjoyment of his possessions. No one shall be deprived of his possessions except in the public interest and subject to the conditions provided for by law and by the general principles of international law.

The preceding provisions shall not, however, in any way impair the right of a State to enforce such laws as it deems necessary to control the use of property in accordance with the general interest or to secure the payment of taxes or other contributions or penalties.”

De op grond van art. 1.6a Wmw van mede-eigenaren geheven verhuurderheffing is een regulerende eigendomsaantasting in de zin van lid 2. Volgens vaste rechtspraak44.van het EHRM moet dan worden beoordeeld of die heffing (i) lawful is, (ii) een legitimate aim dient en (iii) een fair balance slaat tussen het algemeen belang bij die heffing en de fundamentele rechten van de heffingsplichtige(n).

De beoordeling van temporeel terugwerkende belastingheffing concentreert zich doorgaans op de fair balance-toets omdat in een wettelijke basis doorgaans voorzien is en belastingheffing in beginsel steeds het algemene belang, nl. de algemene middelen dient. Het gaat dus meestal om de verhouding tussen het belang bij (de redenen voor) de terugwerkende kracht en de mate van aantasting van verwachtingen van de belastingplichtige(n). U zie het overzicht van de relevante EHRM-rechtspraak in onderdeel 8 van de conclusie van 18 juni 201545.voor het crisisheffingsarrest HR BNB 2016/16346.(zie 8.2 hieronder). In de zaak M.A. a.o. v. Finland47.omschreef het EHRM deze toets als volgt:

“Whether [the retroactive application of the law in the applicants’ case] is compatible with Article 1 of Protocol No. 1 depends, first, on the reasons for the retroactivity and, secondly, on the impact of the retroactive law on the position of the applicants.”

Bij de afweging van het belang bij de (redenen voor) terugwerking tegenover het effect ervan op de belastingplichtige heeft de fiscale wetgever een wide margin of appreciation en toetst de rechter slechts marginaal, nl. of diens keuze devoid of reasonable foundation is.48.Ik licht twee EHRM-arresten uit die mij in casu het meest relevant lijken.

Aan de EHRM-zaak Building Societies49.lag ten grondslag dat het Britse House of Lords op 25 oktober 1990 op technische gronden bepaalde tax regulations ongeldig had verklaard in een procedure aangespannen door de woningbouwvereniging Woolwich. Naar aanleiding van diens succes startten ook andere building societies procedures tot teruggave van de belasting betaald op basis van die ongeldige regulations, waaronder de Leeds Building Society op 15 maart 1991 en de National & Provincial op 17 maart 1991. Op 19 maart 1991 kondigde de Chancellor of the Exchequer aan de regulations met terugwerkende kracht te zullen repareren, waardoor de beoogde teruggave verhinderd zou worden. Een concept-persbericht “was circulated as early as 7 March 1991 for the approval of the Chancellor” (r.o. 30). Het EHRM achtte de terugwerkende reparatie niet in strijd met het eigendomsgrondrecht omdat de reparatie ertoe strekte te voorkomen dat de building societies een ongerechtvaardigd windfall benefit zouden behalen als gevolg van een onbedoeld en ongewenst tijdelijk technisch defect in de regulations, terwijl de heffingsbedoelingen van de wetgever (het parlement) hen volstrekt duidelijk moesten zijn geweest:

“80. According to the Court’s well-established case-law (…), an interference, including one resulting from a measure to secure the payment of taxes, must strike a “fair balance” between the demands of the general interest of the community and the requirements of the protection of the individual’s fundamental rights. The concern to achieve this balance is reflected in the structure of Article 1 as a whole, including the second paragraph: there must therefore be a reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aims pursued.

Furthermore, in determining whether this requirement has been met, it is recognised that a Contracting State, not least when framing and implementing policies in the area of taxation, enjoys a wide margin of appreciation and the Court will respect the legislature’s assessment in such matters unless it is devoid of reasonable foundation (…).

81. Against that background, the Court notes that in enacting section 53 of the 1991 Act with retroactive effect Parliament was concerned to restore and reassert its original intention which had been stymied by the finding of the House of Lords in the Woolwich 1 litigation that the 1986 Regulations were ultra vires on technical grounds (…). The decision to remedy the technical deficiencies of the Regulations with retroactive effect was taken before 7 March 1991, namely before the date when the Leeds and the National & Provincial issued their writs (…) and without regard to the imminent launch of the first set of restitution proceedings. Although section 53 had the effect of extinguishing the restitution claims of those two applicant societies, it does not appear to the Court that the ultimate aim of the measure was without reasonable foundation having regard to the public-interest considerations which underpinned the proposal to legislate with retroactive effect and Parliament’s endorsement of that proposal.

There is in fact an obvious and compelling public interest to ensure that private entities do not enjoy the benefit of a windfall in a changeover to a new tax-payment regime and do not deny the Exchequer revenue simply on account of inadvertent defects in the enabling tax legislation, the more so when such entities have followed the debates on the original proposal in Parliament and, while disagreeing with that proposal, have clearly understood that it was Parliament’s firm intention to incorporate it in legislation.

Nor can the applicant societies maintain that the effect of the measure imposed an excessive and individual burden on them given that the interest they had paid to investors in the gap period would have been brought into account for tax purposes had the voluntary arrangements continued in force (…). (…)

82. Furthermore, it is to be noted that the history of the enactment of section 64 of the 1992 Act must also be seen in terms of the same struggle between the legislature’s efforts to safeguard the tax paid by the applicant societies and the latter’s attempts to frustrate by all legal means possible those efforts and recover that tax. (…). The public-interest considerations in removing any uncertainty as to the lawfulness of the revenue collected must be seen as compelling and such as to outweigh the interests defended by the applicant societies in contesting the legality of the rate set by the Treasury Orders in order to try once again to circumvent Parliament’s original intention.

83. The Court considers therefore that the actions taken by the respondent State did not upset the balance which must be struck between the protection of the applicant societies’ rights to restitution and the public interest in securing the payment of taxes. There has accordingly been no violation of Article 1 of Protocol No. 1.”

Uit dit arrest leidde Pauwels50.de volgende voor proportionaliteitstoetsing relevante criteria af (ik laat voetnoten weg):

“– de terugwerkende kracht wordt verleend om de oude situatie te herstellen en de oude intentie te bevestigen;

– de oude wetgeving was ongeldig verklaard in verband met technisch gebrek;

– de belanghebbenden konden er rekening mee houden dat de wetgever mogelijk tot reparatie zou overgaan;

– het besluit om tot reparatie over te gaan was eerder aangekondigd dan de start van de procedure door belanghebbenden;

– er wordt voorkomen dat de betrokken belastingplichtigen een ‘benefit of a windfall’ genieten;

– belanghebbenden hebben op alle mogelijke legale manieren geprobeerd de desbetreffende belastingheffing te frustreren; en

– het budgettaire belang van de overheid (de procedures brachten ‘at risk substantial amounts of revenue collected’; er was het belang van ‘the public interest considerations in removing any uncertainty as to the lawfulness of the revenue collected’).”

Het tweede EHRM-arrest is dat in de Nederlandse zaak Plaisier, over de materieel terugwerkende kracht van de crisisheffing 2013. Ik bespreek dat arrest hieronder in 8.5 omdat het samenhangt met uw hieronder in 8.2 te bespreken arrest HR BNB 2016/163 over diezelfde terugwerkende crisisheffing.

De Rechtbank Noord-Nederland55.oordeelde op 17 december 2024 over 16 verhuurderheffingszaken, waaronder één ter zake van de over 2019 t/m 2022 door een enig-eigenaar voldane verhuurderheffing. Eén van de aangevoerde standpunten luidde gelijk aan ons cassatieberoep, namelijk dat art. 1.6a Wmw niet met terugwerkende kracht ingevoerd kon worden, zodat mede-eigenaren ook in 2020 niet belast konden worden en enig-eigenaren daarom ook in 2020 nog steeds gediscrimineerd werden. De Rechtbank verwierp die stelling en overwoog daartoe in het kader van de fair balance-toets als volgt:

“12.5. Wanneer, zoals in het onderhavige geval, de gestelde strijdigheid van een heffing met de door artikel 1 EP beschermde uitoefening van het eigendomsrecht gebaseerd wordt op het betoog dat bij de invoering van de desbetreffende belastingmaatregel de gerechtvaardigde verwachtingen van de betrokkenen zijn geschonden, komt het erop aan of bij die invoering de zojuist genoemde ‘fair balance’ in acht is genomen.56.Daartoe dient te worden beoordeeld wat de gevolgen zijn van die terugwerkende kracht op de positie van de belanghebbende. Bij het oordeel of sprake is van een ‘fair balance’ speelt verder een rol om welke redenen de wetswijziging met terugwerkende kracht is ingevoerd.57.Van een inbreuk op artikel 1 EP die niet voldoet aan het vereiste van een ‘fair balance’ kan alleen sprake zijn ingeval specifieke en dwingende redenen voor het aantasten van de (op zichzelf beschouwd) gerechtvaardigde verwachtingen ontbreken.

Ten aanzien van de gerechtvaardigde verwachtingen die belanghebbende mocht hebben in het onderhavige geval, moet worden vastgesteld dat op het moment waarop de verhuurderheffing verschuldigd werd (1 januari 2020), belanghebbende als volle eigenaar al vanaf de invoering van de Wmw II verhuurderheffing was verschuldigd. Het arrest van 8 juni 2018, dat alleen betrekking had op mede-eigenaren, heeft aan die wettelijke regeling niets veranderd. Voor zover belanghebbende betoogt dat de toepasselijke wetgeving er niet al op 1 januari 2020 in voorzag dat zij als volle eigenaar verhuurderheffing verschuldigd was, snijdt dat betoog dan ook geen hout. Daar komt bij dat het als gevolg van de onder 9. genoemde brief van 20 december 2019 voor belanghebbende kenbaar was dat de wetgever met terugwerkende kracht tot 1 januari 2020 reparatiewetgeving wenste in te voeren. De inhoud van de reparatiewet werd in deze brief ook voldoende duidelijk weergegeven. Als belanghebbende al mocht menen dat zij als volle eigenaar in 2019 geen verhuurderheffing verschuldigd was, omdat die heffing in strijd was met het discriminatieverbod, dan had belanghebbende dus al vóór 1 januari 2020, het moment waarop het belastbare feit plaatsvond, in voldoende mate kunnen voorzien dat die situatie voor het jaar 2020 niet meer zou gelden. Van een schending van de gerechtvaardigde verwachtingen van belanghebbende is dan ook geen sprake geweest, zodat reeds om die reden geen sprake is van een schending van artikel 1 EP.

Nu de rechtbank van oordeel is dat met de reparatiewet en de daaraan verbonden terugwerkende kracht in het geval van belanghebbende artikel 1 EP niet is geschonden, slaagt de beroepsgrond van belanghebbende dat in 2020 sprake is van een schending van het discriminatieverbod niet.”

Ook de Rechtbank Noord-Holland58.achtte de terugwerkende kracht van art. 1.6a Wmw voor de verhuurderheffing 2020 verenigbaar met art. 1 Protocol I EVRM:

“21. De rechtbank is tenslotte van oordeel dat de terugwerkende kracht van de onderhavige wetswijziging geen inbreuk vormt op de door artikel 1 Eerste Protocol (EP) bij het EVRM gewaarborgde rechten van eiseres. Daartoe overweegt de rechtbank dat niet elke wijziging van belastingwetgeving leidt tot een door artikel 1 EP verboden inbreuk op het ongestoord genot van eigendom. Belastingplichtigen kunnen er in redelijkheid niet op vertrouwen dat geen nieuwe belastingen zullen worden ingevoerd. In het onderhavige geval geldt dat gelet op het verloop van het wetgevingsproces zoals hiervoor weergegeven al vóór 1 januari 2020 voorzienbaar was dat de wetgever de reparatiewetgeving met terugwerkende kracht tot 1 januari 2020 wenste in te voeren. Ook de inhoud van de voorgenomen wet was op dat moment voldoende duidelijk en de verschuldigdheid van de verhuurderheffing 2020 in gevallen van mede-eigendom was daarmee in voldoende mate te voorzien. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de wetgever bij afweging van alle betrokken belangen, waaronder die van eiseres, met recht kunnen besluiten aan de wetswijziging terugwerkende kracht te verlenen.”

A. Van ambtswege: het relativiteitsvereiste

Zoals in onderdeel 6 uiteengezet, meen ik dat het Hof van ambtswege had moeten oordelen dat art. 8:69a Awb in de weg staat aan een beroep van de belanghebbende als enig-eigenaar op het eigendomsrecht van mede-eigenaren, nu zij als enig-eigenaar niet getroffen wordt door enige terugwerkende kracht van enige eigendomsaantasting. Ook een Langemeijer-achtige correctie op art. 8:69a Awb zou haar mijns inziens niet baten nu weliswaar de vaststelling van een schending van het eigendomsrecht van mede-eigenaren zou kunnen bijdragen aan het oordeel dat het discriminatieverbod – dat wél strekt tot bescherming van belanghebbendes enig-eigenaarsbelang – jegens haar is geschonden, maar mijns inziens kan haar beroep op het gelijkheidsbeginsel hoe dan ook niet slagen (zie onderdeel C hieronder).

Het Hof had dus mijns inziens belanghebbendes beroep in haar hoedanigheid van enig-eigenaar op het eigendomsrecht van mede-eigenaren op grond van art. 8:69a Awb moeten afwijzen. Haar cassatiemiddel strandt dan ter zake van haar woningen in enig-eigendom.

Dan resteert haar beroep als mede-eigenaar op het eigendomsrecht tegen terugwerkende kracht van art. 1.6a Wmw ten laste van mede-eigenaren. De vraag of die retro-activiteit het eigendomsrecht van mede-eigenaren schendt, is ook van belang voor enig-eigenaren indien u meent dat het Hof niet van ambtswege art. 8:69a Awb moest toepassen ter zake van enig-eigenaren.

B. De terugwerkende kracht van art. 1.6a Wmw

Ook los van art. 8:69a Awb meen ik dat voor zover de belanghebbende betoogt dat de terugwerkende kracht van art. 1.6a Wmw haar eigendomsgrondrecht als enig eigenaar schendt, dat ongegrond is omdat art. 1.6a Wmw niet ingrijpt in haar enige-eigendom. Van enig-eigenaren wordt door die terugwerkende kracht immers geen possession aangetast, zodat men bij hen niet toekomt aan de vragen naar lawfulness, legitimate aim en fair balance.

Voor zover zij als mede-eigenaar betoogt dat (de terugwerkende kracht van) art. 1.6a Wmw het eigendomsgrondrecht van mede-eigenaren schendt, volgt uit HR BNB 2016/163 (zie 8.2 hierboven) dat moet worden onderzocht of die bepaling gerechtvaardigde verwachtingen van mede-eigenaren heeft aangetast. Ik meen van niet. Op basis van de boven geciteerde rechtspraak van het EHRM en de Hoge Raad meen ik met het Hof dat de brief en het persbericht van 20 december 2019 (zie 5.2 hierboven) voor mede-eigenaren duidelijk maakte dat zij per peildatum 1 januari 2020 naar rato van de WOZ-waarde van hun mede-eigendom in de heffing betrokken zouden worden. Dat de regering in oktober 2019 nog van een latere ingangsdatum uitging (zie 5.2 hierboven), lijkt mij niet relevant. Mogelijk vertrouwen op voortduren van de privilegiëring van mede-eigenaren, gebaseerd op die eerdere mededeling, werd immers weggenomen door de gedetailleerde en gemotiveerde andersluidende brief en persbericht van 20 december 2019. Die aankondiging moge laat en voor mede-eigenaren een bummer zijn geweest; in strijd met het eigendomsrecht was zij niet. Zij beëindigde juist een onbedoelde, willekeurige en ongerechtvaardigde fiscale privilegiëring van mede-eigenaren. Het lag volstrekt in de rede en de verwachting dat die niet uit enige wetgeverlijke bedoeling, maar uit HR BNB 2018/144 voortvloeiende privilegiëring van mede-eigenaren beëindigd zou worden.

Anders dan de belanghebbende (zie 3.2 hierboven), meen ik dat haar verwachtingen als enig-eigenaar ter zake van de reparatie van de gevolgen van HR BNB 2018/144 niet relevant zijn. Enig-eigenaren kunnen mijns inziens geen rechtens relevante verwachtingen hebben ter zake van (mogelijk) een jaar doelmatigheidsuitstel van de beëindiging van privilegiëring van anderen (mede-eigenaren). Het eigendomsgrondrecht is niet bedoeld om personen wier eigendom niet wordt aangetast gelegenheid te bieden om een ongerechtvaardigde privilegiëring van anderen zo lang mogelijk te laten voortduren om vervolgens via het discriminatieverbod die ongerechtvaardigde privilegiëring ook voor zichzelf op te eisen. Het Hof heeft mijns inziens daarom terecht de positie van enig-eigenaren niet betrokken in zijn beoordeling van mogelijke schending van het eigendomsgrondrecht van mede-eigenaren.

Voor het geval u meent dat art. art. 1.6a Wmw wél inbreuk maakte op gerechtvaardigde verwachtingen van mede-eigenaren, meen ik subsidiair dat die inbreuk gerechtvaardigd was. Dat volgt mijns inziens uit het boven (7.4) geciteerde EHRM-arrest Building Societies en uit uw in 8.2 hierboven geciteerde arrest HR BNB 2016/163 (r.o. 2.4.6). Art. 1.6a Wmw is immers een reparatie van een onbedoeld heffingslek als gevolg van een wetsgebrek dat door uw arrest HR BNB 2018/144 aan het licht trad. Die reparatie strekte ertoe te voorkomen dat een relatief zeer kleine groep heffingsplichtigen (nog langer) ongerechtvaardigd zou profiteren van een windfall benefit als gevolg van een technisch wetsgebrek (aansluiting bij de WOZ-beschikkingsadressaat) en daarnaast om het risico uit te sluiten dat mogelijk een veel grotere groep heffingsplichtigen (enig-eigenaren en daarmee in wezen alle heffingsplichtigen) ongerechtvaardigd zou kunnen meeliften naar onverdiende vrijwaring van door de wetgever onmiskenbaar wél bedoelde en gewenste heffing. Het was en bleef steeds duidelijk dat de wetgever bedoelde zowel enig- als mede-eigenaren voor de WOZ-waarde van hun (mede-)eigendom in de verhuurderheffing te betrekken.

Hoogstens zou de vraag kunnen rijzen of het dralen van de wetgever na HR BNB 2018/144 (8 juni 2018) tot aan de wetsaankondiging (20 december 2019) kon meebrengen dat mede-eigenaren geen of minder rekening hoefden te houden met reparatie per peildatum 1 januari 2020. Pauwels59.merkte in algemene zin over de duur van wetsreparaties op:

“Wanneer de regelgeving een evidente omissie bevat, komt aan verwachtingen op basis van die regelgeving minder gewicht toe en is reparatie meer voorzienbaar (…). Wanneer de wetgever echter de proactieve of reactieve zorgplicht heeft geschonden, is dat een omstandigheid die voor tegengewicht zorgt (contra-omstandigheid). (…). Ook de reactieve zorgplicht is van belang.60.Hoe langer de wetgever draalt met reparatie, hoe meer het rechtszekerheidsbeginsel aan gewicht herwint.61.Bij een snelle reparatie van de omissie is het nog redelijk om aan de reparatiewetgeving terugwerkende kracht te verlenen die zich uitstrekt tot vóór de datum van aankondiging van de reparatie. Hoe langer wordt gewacht, hoe verder het feitelijke ingangstijdstip kan opschuiven; bijvoorbeeld naar de datum van aankondiging of zelfs naar de datum van inwerkingtreding.”

Hoezeer ook mede-eigenaren mogelijk de vlag uitstaken na de mededeling van de regering in oktober 2019 dat reparatie pas voorzien werd per peildatum 1 januari 2021, een daardoor gewekt vertrouwen werd beëindigd met de gedetailleerd en gemotiveerd andersluidende mededeling en het persbericht van 20 december 2019. Uit EHRM Building Societies volgt dat het eigendomsgrondrecht er niet is om ongerechtvaardigde privilegiëring te faciliteren. Het weliswaar kleine maar bij realisering ernstige risico van meeliften door enig-eigenaren in 2020 bleek pas tegen het einde van de bezwaartermijn (medio november 2019) tegen de voldoening over 2019 uiterlijk 30 september 2019 (zie 5.2 en 5.6 hierboven). Dat de wetgever de reparatie geen prioriteit gaf tot dat moment van risicobesef omdat het budgettaire belang bij reparatie tot dat moment slechts circa € 1 miljoen per jaar kon bedragen, lijkt mij niet van elke redelijke grond ontbloot. Zie onderdeel 8.6 van de conclusie in de bij u aanhangige zaak 23/03524. Het aanvankelijke onder op de stapel leggen van deze reparatie rechtvaardigt mijns inziens geen voortzetting van ongerechtvaardigde privilegiëring in 2020 die vanaf 20 december 2019 niet meer verwacht kon worden.

Dan zijn specific and compelling reasons voor de terugwerkende kracht zoals bedoeld in onder meer EHRM Plaisier BV a.o. (zie 8.5 hierboven) niet vereist.

Ik meen daarom dat belanghebbendes cassatieberoep strandt.

C. Meer subsidiair: het gelijkheidsbeginsel

Voor het geval u meent dat de terugwerkende kracht van art. 1.6a Wmw in 2020 wél het eigendomsrecht van mede-eigenaren ongerechtvaardigd schendt, én dat het Hof niet van ambtswege art. 8:69a Awb hoefde toe te passen ter zake van enig-eigenaren, ga ik in op de vraag of daardoor enig-eigenaren in 2020 gediscrimineerd zouden worden ten opzichte van mede-eigenaren en of het privilege van mede-eigenaren dan in 2020 uitgebreid zou moeten worden naar enig-eigenaren en daarmee naar alle verhuurderheffingsplichtigen.

Dat lijkt mij niet het geval. Weliswaar worden mede-eigenaren dan nóg een jaar geprivilegieerd, maar daaraan lag geen bevoordelingsbedoeling van de wetgever ten grondslag. Integendeel: de (mede)wetgever was er steeds duidelijk over dat het privilege onbedoeld en ongewenst was en ongedaan gemaakt moest en zou worden. Als de wetgever – in deze subsidiaire benadering – volgens u ten aanzien van mede-eigenaren weliswaar (net) te lang getreuzeld zou hebben met de reparatie van het – tot HR BNB 2018/144 – verborgen wetsgebrek, dan gebeurde dat niet op grond van enige begunstigingsbedoeling van de wetgever of enig begunstigend beleid van de Executieve, maar als gevolg van een inschattingsfout van het mogelijke budgettaire risico verbonden aan het volgen van het gewone wetgevingstraject van gemiddeld 19 maanden. Het voortduren van het privilege voor mede-eigenaren zou opnieuw niet uit de wet voortvloeien, maar uit een – thans nog toekomstig – arrest waarin u (in deze subsidiaire benadering) de terugwerkende kracht jegens mede-eigenaren voor 2020 buiten toepassing zou laten. Dat hypothetische toekomstige arrest stelt bovendien geen onrechtmatigheid jegens enig-eigenaren vast, maar alleen jegens mede-eigenaren, net zoals HR BNB 2018/144 alleen een discriminerend onderscheid tussen mede-eigenaren constateerde. Dat toekomstige arrest zal ook geen discriminerend onderscheid in de (reparatie)wet vaststellen, zoals HR BNB 2018/144 nog wel deed tussen mede-eigenaren. Integendeel: de wetgever wilde met de terugwerkende kracht van art. 1.6a Wmw juist, omgekeerd, een ongerechtvaardigd onderscheid ongedaan maken.

Er bestaat dan mijns inziens vanuit rechtvaardigheidsoogpunt of vanuit het perspectief van beginselen van behoorlijke wetgeving geen grond om een veel grotere groep (in wezen alle) andere heffingsplichtigen – ten aanzien van wie zich noch het te repareren wetsdefect, noch de terugwerkende kracht van de reparatie voordeed – ongerechtvaardigd mee te laten profiteren. Een ongerechtvaardigd privilege moet niet beëindigd worden door het naar alle heffingsplichtigen uit te breiden – wat afschaffing van de verhuurderheffing voor 2020 zou inhouden – maar door het te ontnemen aan de ten onrechte geprivilegieerden, zoals ook steeds de bedoeling van de wetgever was, al was hij niet erg voortvarend. Maar beter laat dan nooit. Het lijkt mij niet aan de rechter om de hele verhuurderheffing 2020 af te schaffen (budgettaire derving: circa € 1,8 miljard), alleen maar omdat de wetgever nèt iets te laat zou zijn geweest met (de aankondiging van) een wetswijziging ten aanzien van een op het totaal van heffingsplichtigen zeer kleine groep mede-eigenaren waarvan hij dacht dat het budgettaire belang slechts maximaal € 1 miljoen kon belopen.

Zou u er aan toekomen, quod non, dan strandt het cassatiemiddel mijns inziens ook op dit punt.

Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal