Hof Den Haag, 21-02-2017, nr. BK-16/00184

GERECHTSHOF DEN HAAG

Team Belastingrecht

meervoudige kamer

nummer BK-16/00184

in het geding tussen:

en

de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Amsterdam, de Inspecteur,

op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag (hierna: de Rechtbank) van 22 februari 2016, nummer SGR 15/4049, betreffende de hierna

vermelde aanslag en beschikkingen.

Aan belanghebbende is voor het jaar 2008 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en een te verrekenen verlies van € 35.817. Vervolgens is aan belanghebbende voor het jaar 2008 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 142.511. Gelijktijdig met het vaststellen van de navorderingsaanslag heeft de Inspecteur bij afzonderlijk gegeven beschikkingen heffingsrente in rekening gebracht en een vergrijpboete opgelegd van € 31.851.

Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de navorderingsaanslag IB/PVV verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 116.573, de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig verminderd en de boete verminderd tot € 8.000.

Tegen de uitspraak van de Inspecteur heeft belanghebbende beroep bij de Rechtbank ingesteld.

De Rechtbank heeft - voor zover hier van belang - als volgt beslist:

- verklaart de beroepen gegrond;

- (…);

- gelast [de Inspecteur] de voor [2008] opgelegde [navorderingsaanslag] IB/PVV te verminderen met inachtneming van al hetgeen in deze uitspraak is beslist;

- gelast [de Inspecteur] de bij de navorderingsaanslag IB/PVV 2008 opgelegde vergrijpboete te verminderen met inachtneming van hetgeen onder 44 en 45 is beslist;

- (…);

- gelast [de Inspecteur] de beschikkingen heffingsrente dienovereenkomstig te verminderen;

- bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van (de vernietigde gedeelten van) de uitspraken op bezwaar;

- (…)

- veroordeelt [de Inspecteur] in de proceskosten van [belanghebbende] tot een bedrag van

€ 1.488.

Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof.

De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 10 januari 2017 te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

In hoger beroep is, op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:

Belanghebbende beheert, tezamen met haar echtgenoot, een kleinschalig gezinsvervangend tehuis, waar zij verstandelijk gehandicapte volwassenen en kinderen met een medische beperking verzorgen en verplegen. In verband met de verrichte zorgactiviteiten heeft belanghebbende in 2008 een vergoeding van € 142.511 ten titel van persoonsgebonden budget ontvangen (hierna: PGB-inkomsten). Zij heeft deze inkomsten niet in haar aangifte vermeld. De aanslag IB/PVV 2008 is met dagtekening 24 september 2010 overeenkomstig de aangifte opgelegd.

Nadat belanghebbende de Inspecteur bij brief van 10 augustus 2012 had gemeld dat de PGB-inkomsten gedurende een reeks van jaren ten onrechte niet in haar aangifte waren vermeld, heeft de Inspecteur, na een boekenonderzoek te hebben ingesteld, de onderhavige navorderingsaanslag opgelegd en gelijktijdig met de navorderingsaanslag een boete van € 31.851. De boete is opgelegd op grond van artikel 67e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) en § 25 en § 27 van het Besluit bestuurlijke boeten belastingdienst wegens het (voorwaardelijk) opzettelijk onjuist doen van aangifte en bedraagt 50 percent.

Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de navorderingsaanslag IB/PVV verminderd en de boete gematigd tot € 8.000. Aanleiding voor de Inspecteur om de boete te matigen was, naast het terugdraaien van een (inhoudelijke) correctie, het toepassing geven aan de met ingang van 1 januari 2010 in werking getreden inkeerregeling van artikel 67n, lid 2, van de AWR.

Naar aanleiding van de uitspraak van de Rechtbank hebben partijen overleg gevoerd teneinde alsnog tot overeenstemming te komen in het geschil. Dit heeft onder meer geleid tot overeenstemming over de hoogte van het belastbare inkomen van 2008. De gemaakte afspraken zijn door de Inspecteur neergelegd in een brief aan de gemachtigde, gedagtekend 20 mei 2016 (hierna: de vaststellingsovereenkomst). In deze vaststellingsovereenkomst is met betrekking tot de boete het volgende vermeld:

Volgens de uitspraak van de rechtbank (ro 41-45) moet de vergrijpboete ad € 8.000,- nog worden verminderd, evenredig met de nog te verminderen belastingaanslag, alsmede met 5% i.v.m. de overschrijding van de redelijke termijn. Volgens mijn berekening moet de boete worden verminderd tot een bedrag van € 5.738.

De berekening: De verschuldigde belasting na uitspraak op bezwaar is groot € 50.214, het inkomen uit werk en woning na uitspraak op bezwaar € 116.573. Het inkomen uit werk en woning zal worden verlaagd (zie onderstaande tabel) naar € 92.871, dit is een vermindering van € 23.702. Het IB tarief is 52%, de belasting wordt € 12.325 lager (€ 23.702 x 52%). De toe te passen breuk wordt vervolgens: 12.325/50.124 = 0,245; de vermindering bedraagt dan 24,5% van € 8.000 = € 1.960. Per saldo is het bedrag van de boete nader vast te stellen op € 5.738, zijnde € 8.000 minus € 1.960 en € 302 (5% * 6.040).”

De vaststellingsovereenkomst is bij brief van 20 mei 2016 gezonden aan de gemachtigde van belanghebbende. De gemachtigde heeft hierop gereageerd bij emailbericht van 26 mei 2016, 16.49 uur. Deze email houdt – voor zover hier van belang – het volgende in:

“Even voor de zekerheid om te voorkomen dat we op elkaar aan het wachten zijn: u neemt nog contact met mij op als u gelegenheid heeft gehad paragraaf 44 van de uitspraak van de rechtbank te lezen?”

De Inspecteur heeft op voormelde email gereageerd bij email van 27 mei 2016, 10.25 uur, – voor zover hier van belang – inhoudend:

“Zoals afgesproken zou ik ro 44 van de uitspraak nogmaals lezen. Het heeft er niet toe geleid dat ik tot een ander standpunt ben gekomen. Mijn schriftelijke reactie zal ik u uiterlijk maandag toesturen.”

De gemachtigde daarop gereageerd bij email van 27 mei 2016, 10.43 uur, – voor zover hier van belang – inhoudend:

“Dank voor uw bericht. Ik zal contact opnemen met de familie [X] , maar ik weet dat het hele boeteverhaal zeer gevoelig ligt en dat ze daar heel principieel instaan. Wellicht zou nog een tussenoplossing kunnen zijn dat we de vaststellingsovereenkomst sluiten voor al het overige en dat we alleen de uitleg van overweging 44 van de rechtbank over de boete aan het Hof voorleggen?”

De Inspecteur heeft op voormelde email gereageerd bij brief van 30 mei 2016, die – voor zover hier van belang – het volgende inhoudt:

“Op 26 mei jl. heeft u in het telefoongesprek met de heer [A] aangegeven

dat u het niet eens bent met de berekeningswijze van de vergrijpboete IB/PVV

2008 van mevrouw [X] .

De heer [A] heeft het standpunt, zoals dat staat vermeld in de brief van 20

mei 2016, nader toegelicht.

Ik heb aan u toegezegd nogmaals rechtsoverweging 44 van de uitspraak van de

rechtbank te lezen en u te informeren of dat heeft geleid tot een ander inzicht.

De rechtbank bepaalt in ro 44:

“Wel dient gelet op wat hiervoor is overwogen met betrekking tot de (hoogte van de)

navorderingsaanslag IB/PVV 2008 de boetegrondslag door verweerder nog te worden

verminderd. De boete dient naar het oordeel van de rechtbank te worden verminderd

overeenkomstig die vermindering van de boetegrondslag, dat wil zeggen: evenredig met

de toe te passen vermindering van de belastingaanslag.”

De rechtbank bepaalt dat de boetegrondslag moet worden verminderd en de

vergrijpboete dient te worden verminderd overeenkomstig die vermindering van de

boetegrondslag.

De term boetegrondslag staat o.a. vermeld in art.67e AWR en in paragraaf 25 en

27 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst. Expliciet staat daar

vermeld dat de boetegrondslag niet wijzigt door voorwaartse of achterwaartse

verliesverrekening. Dit is de systematiek van de regeling (en die stemt ook

overeen met de ratio van de regeling, de bedoeling van de wetgever).

De toelichting die de rechtbank geeft vanaf “dat wil zeggen” heeft wellicht tot

enige onduidelijkheid geleid.

De onduidelijkheid kan gelegen zijn in het feit dat in de navorderingsaanslag IB

2008 in eerste instantie geen verliesverrekening is opgenomen. Echter doordat

een aantal correcties uit de navorderingsaanslag IB 2007 wordt teruggenomen

kan het per 1 januari 2007 aanwezige verliessaldo niet meer volledig worden

verrekend met de navorderingsaanslag IB 2007 en schuift een deel van het verlies

door naar de navorderingsaanslag IB 2008.

Nergens staat in de uitspraak van de rechtbank vermeld dat van de systematiek

inzake de boetegrondslag in de onderhavige procedure moet worden afgeweken,

dus dat de boetegrondslag anders zou moeten worden vastgesteld. De uitspraak

biedt naar mijn mening geen ruimte voor een andere interpretatie. Het kan niet de

bedoeling van de rechtbank zijn geweest om af te wijken van de wettelijke

regeling. Ik wijs er volledigheidshalve nog op dat de boetegrondslag in eerste

instantie werd gevormd door het bedrag van de navorderingsaanslag; dit op grond

van artikel 67e, lid 2, onderdeel a AWR. In tweede instantie, op grond van artikel

67e, lid 2, onderdeel b AWR, wordt de boetegrondslag gevormd door het bedrag

waarop de navorderingsaanslag zou zijn berekend zonder rekening te houden met

die verliezen.

Ik zie derhalve geen reden om terug te komen op hetgeen staat vermeld in de

brief van 20 mei 2016.

In uw emailbericht van 27 mei jl. heeft u voorgesteld om de

vaststellingsovereenkomst wel voor akkoord te ondertekenen, echter met een

voorbehoud t.a.v. de berekeningswijze van de vergrijpboete in de aanslag IB 2008

van mevrouw [X] Hoewel ik uw uitleg van rechtsoverweging 44 van de

uitspraak onjuist acht en u derhalve vriendelijk doch dringend in overweging geef

uw standpunt dienaangaande te heroverwegen, ben ik bereid, indien u toch aan

uw uitleg vasthoudt, met uw voorstel akkoord te gaan.

Wat ons dan nog verdeeld houdt is dus de wijze waarop de boete moet worden

verminderd, niet dat sprake is van opzet en dat de boete in beginsel € 8.000,-

bedraagt. Het gaat dan louter om de uitleg van ro 44 van de uitspraak van de

rechtbank.”

De gemachtigde heeft een ondertekend exemplaar van de vaststellingsovereenkomst op 6 juni 2016 per email aan de Inspecteur gezonden. Onderaan de vaststellingsovereenkomst heeft de gemachtigde de volgende met pen geschreven opmerking geplaatst:

“Over punt 2 (vergrijpboete) verschillen wij van mening. Uw standpunt is verwoord in uw brief van 30 mei j.l. Afgesproken is dat uitsluitend het aspect van de vergrijpboete zal worden voorgelegd aan het Hof.”

In hoger beroep is nog slechts de boete in geschil.

Belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat de boete ten onrechte is opgelegd omdat geen sprake was van opzet van belanghebbende. Subsidiair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de boete dient te worden vernietigd, omdat de Inspecteur niet een afzonderlijk boetedossier heeft opgebouwd. Meer subsidiair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de boete te hoog is, omdat bij het bepalen van de boetegrondslag rekening dient te worden gehouden met nog te verrekenen verliezen. Zij berekent de boete als volgt:

€ 8.109 (belastingbedrag na uitspraak Rechtbank) / € 50.214 (belastingbedrag volgens uitspraak op bezwaar) x € 8.000 x 95% (wegens overschrijding redelijke termijn) = € 1.231.

De Inspecteur heeft de standpunten van belanghebbende gemotiveerd weersproken. Hij stelt zich op het standpunt dat gelet op de met belanghebbende gesloten vaststellingsovereenkomst niet meer in geschil is of de boete terecht is opgelegd. Hij stelt zich voorts op het standpunt dat bij de berekening van de boetegrondslag geen rekening dient te worden gehouden met verliesverrekening. Hij stelt de boete overeenkomstig de berekening in de vaststellingsovereenkomst op € 5.738.

Voor de gronden waarop partijen hun standpunten doen steunen, verwijst het Hof naar de stukken van het geding.

Het hoger beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de uitspraak op bezwaar voor zover deze betrekking hebben op de boete en primair en subsidiair tot vernietiging van de boetebeschikking en meer subsidiair tot vermindering van de boete tot een bedrag van € 1.231.

De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

6. De Rechtbank heeft in haar uitspraak, voor zover in hoger beroep van belang, het navolgende overwogen:

"41. [De Inspecteur] heeft aan [belanghebbende] bij de navorderingsaanslag IB/PVV 2008 een vergrijpboete opgelegd ingevolge artikel 67e van de Awr en hij stelt zich op het standpunt dat het aan (voorwaardelijk) opzet is te wijten dat [belanghebbende] een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan. De rechtbank is, onder verwijzing naar wat hiervoor onder 24 is overwogen met betrekking tot de kwade trouw van [belanghebbende], van oordeel dat [de Inspecteur] is geslaagd in de op hem rustende bewijslast dat [belanghebbende] met het niet aangeven van de PGB-inkomsten willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat de door haar ingediende aangifte IB/PVV 2008 onjuist dan wel onvolledig zou zijn. [De Inspecteur] heeft derhalve in beginsel terecht een vergrijpboete naar een boetepercentage van 50 opgelegd.

42. Bij uitspraak op bezwaar heeft [de Inspecteur], met inachtneming van het bepaalde in artikel 67n, tweede lid, van de Awr (wegens vrijwillige verbetering) en met inachtneming van de bij die uitspraak op bezwaar toegepaste vermindering van de boetegrondslag, de boete gematigd tot € 8.000. De rechtbank vindt de aldus gematigde boete in overeenstemming met de wettelijke bepalingen alsook met de ernst van het vergrijp en acht deze ook overigens passend en geboden.

43. De rechtbank verwerpt het door [belanghebbende] ingenomen standpunt dat de boete dient te worden vernietigd, omdat [de Inspecteur] niet een apart boetedossier heeft opgebouwd, reeds omdat dit standpunt geen steun vindt in de wettelijke bepalingen.

44. Wel dient gelet op wat hiervoor is overwogen met betrekking tot de (hoogte van de) navorderingsaanslag IB/PVV 2008 de boetegrondslag door [de Inspecteur] nog te worden verminderd. De boete dient naar het oordeel van de rechtbank te worden verminderd overeenkomstig die vermindering van de boetegrondslag, dat wil zeggen: evenredig met de toe te passen vermindering van de belastingaanslag.

45. Daarnaast dient de boete te worden verminderd in verband met een overschrijding van de redelijke termijn. De boete is aangekondigd in het controlerapport van 24 januari 2014. De rechtbank doet in deze zaak uitspraak op 22 februari 2016. Op dat moment zijn twee jaren en vier weken verstreken sinds de aankondiging. Hiermee is de redelijke termijn van twee jaar overschreden. Gelet daarop dient de boete nog nader te worden verminderd met 5% (vgl. HR 22 april 2005, nr. 37.984, ECLI:NL:HR:2005:AO9006 en Hof Amsterdam 2 juli 2009, nr. 04/03329, ECLI:NL:GHAMS:2009:BJ1298)."

Omvang van het geschil

Niet in geschil is dat de door partijen gesloten vaststellingsovereenkomst rechtsgeldig tot stand is gekomen en dat partijen daaraan zijn gebonden. Partijen houdt verdeeld de reikwijdte van de vaststellingsovereenkomst op het punt van de boete. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende akkoord is gegaan met het opleggen van de boete en dat alleen de berekening van de hoogte van de boete in hoger beroep nog in geschil is. Belanghebbende stelt dat de vaststellingsovereenkomst niet de boete omvat en dat zowel het opleggen van de boete als zodanig kan worden bestreden als de berekening van de boete. Zij stelt zich in hoger beroep primair en subsidiair op het standpunt dat de boete ten onrechte is opgelegd en meer subsidiair dat de boete onjuist is berekend.

De vastgestelde feiten vermeld in 3.4 tot en met 3.9 laten geen andere conclusie toe dan dat partijen op 6 juni 2016 eenstemmig van oordeel zijn dat aan belanghebbende over 2008 terecht een boete is opgelegd en dat nog slechts geschil bestaat over de uitleg van rechtsoverweging 44 van de uitspraak van de Rechtbank. Deze rechtsoverweging heeft uitsluitend betrekking op de boetegrondslag. In de na toezending van de vaststellingsovereenkomst plaats gehad hebbende contacten tussen de Inspecteur en de gemachtigde is uitsluitend van gedachte gewisseld over de uitleg van deze rechtsoverweging; rechtsoverweging 41 van die uitspraak, waarin de Rechtbank heeft geoordeeld dat terecht een vergrijpboete is opgelegd, is daarbij niet aan de orde geweest. De door de gemachtigde bij email van 27 mei 2016 voorgestelde tussenoplossing bevestigt dat hij uitsluitend de uitleg van rechtsoverweging 44 aan het Hof wilde voorleggen. De Inspecteur is bij brief van 30 mei 2016 met die tussenoplossing akkoord gegaan en heeft daarbij ter verduidelijking vermeld: “Wat ons dan nog verdeeld houdt is dus de wijze waarop de boete moet worden verminderd, niet dat sprake is van opzet en dat de boete in beginsel € 8.000,- bedraagt. Het gaat dan louter om de uitleg van ro 44 van de uitspraak van de rechtbank.” Vervolgens heeft de gemachtigde de vaststellingsovereenkomst met daarin het in 3.9 vermelde voorbehoud, ondertekend, aan de Inspecteur gestuurd. Niets wijst erop dat aan dit voorbehoud een andere uitleg moet worden gegeven dan hetgeen de gemachtigde in de door hem voorgestelde oplossing en de Inspecteur in het slot van zijn brief van 30 mei 2016 heeft vermeld. In zoverre faalt de stelling van belanghebbende dat de vaststellingsovereenkomst niet mede de boete betreft. Daarnaast geldt dat in het geval de gemachtigde het niet eens zou zijn geweest met de door de Inspecteur in die brief aan het voorbehoud gegeven uitleg, het in de rede had gelegen dat hij daarover contact had opgenomen met de Inspecteur alvorens hij de vaststellingsovereenkomst ondertekende en aan de Inspecteur zond. Gesteld noch gebleken is dat dat is gebeurd.

Bevestiging van zijn oordeel dat partijen alleen de uitleg van ro 44 van de uitspraak van de Rechtbank aan het Hof wilden voorleggen, vindt het Hof tevens in onderdeel 7 van de pleitnota, die - voor zover hier van belang - inhoudt: “Ten slotte zij opgemerkt dat belanghebbende het zeer betreurt dat het niet mogelijk bleek dit laatste openstaande geschilpunt in goed onderling overleg op te lossen. Naar aanleiding van de uitspraak van de rechtbank hebben partijen overleg gevoerd over de uiteindelijke materiële effecten van deze uitspraak. De berekeningswijze van onderhavige vergrijpboete was uiteindelijk het enige aspect dat partijen verdeeld hield.”

Gelet op het voorgaande is het geschil in hoger beroep beperkt tot het antwoord op de vraag op welk bedrag de boete dient te worden vastgesteld.

Hoogte van de boete

Tussen partijen is niet in geschil dat de boete dient te worden verminderd overeenkomstig rechtsoverweging 44 van de uitspraak van de Rechtbank.

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat bij de bepaling van de boetegrondslag rekening moet worden gehouden met het uit de uitspraak van de Rechtbank voortvloeiende verlies over het jaar 2007 - in de vaststellingsovereenkomst vastgesteld op € 61.622 -, dat met het belastbaar inkomen uit werk en woning van het onderhavige jaar verrekend wordt. De Inspecteur bestrijdt dit op grond van artikel 67e, tweede lid, onderdeel b van de AWR.

Ingevolge artikel 67e, tweede lid, onderdeel b van de AWR wordt in het geval verliezen in aanmerking worden genomen, de grondslag voor de boete gevormd door het bedrag waarop de navorderingsaanslag zou zijn berekend zonder rekening te houden met die verliezen. De ratio van deze bepaling is dat de te verrekenen verliezen zijn ontstaan in een ander jaar dan dat waarvoor de boete is opgelegd en aldus los staan van het beboetbare feit.

Hoewel de bewoordingen van de uitspraak van de Rechtbank aanleiding kunnen geven voor verwarring moet het ervoor worden gehouden, dat de Rechtbank niet heeft bedoeld af te wijken van de wettelijke systematiek inzake de boetegrondslag. Dit betekent dat de boetegrondslag moet worden bepaald zonder rekening te houden met voormeld verlies over 2007.

Gelet op het vorenstaande wordt de boete bepaald op € 5.738.

Slotsom

Het vorenoverwogene leidt het Hof tot de conclusie dat het hoger beroep ongegrond is.

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. E.M. Vrouwenvelder, H.A.J. Kroon en Chr.Th.P.M. Zandhuis, in tegenwoordigheid van de griffier drs. N. El Allaoui. De beslissing is op 21 februari 2017 in het openbaar uitgesproken.

aangetekend aan

partijen verzonden:

Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.

2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:

- - de naam en het adres van de indiener;

- - de dagtekening;

- - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

- - de gronden van het beroep in cassatie.

Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20.303, 2500 EH Den Haag.

De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.