8.5.3.3.1 Herziening aftrek onroerend investeringsgoed bij ingebruikneming

Op grond van art. 187 lid 1, tweede en derde alinea Btw-richtlijn kunnen lidstaten kiezen voor een herzieningsperiode van minimaal vijf en maximaal 20 volle jaren vanaf de ingebruikneming van het onroerend investeringsgoed (zie paragraaf 8.5.4.2). De keuze voor die afwijkende herzieningsperiode heeft tot gevolg dat de aanvang van de herzieningsperiode voor een onroerend investeringsgoed niet per definitie samenvalt met het moment waarop het recht op aftrek moet worden uitgeoefend. Op grond van art. 15 lid 4 Wet OB dient de belastingplichtige in dat geval het totale btw-bedrag te herzien indien bij de ingebruikneming ervan die oorspronkelijke toegepaste aftrek blijkt af te wijken van de aftrek die belastingplichtige gerechtigd is toe te passen op basis van het werkelijke gebruik van het onroerende investeringsgoed. In de zaak Stichting Schoonzicht heeft de Hoge Raad aan het Hof van Justitie de prejudiciële vraag voorgelegd of art. 184 tot en met art. 187 Btw-richtlijn zich tegen die herziening verzetten.1

Het Hof heeft die vraag ontkennend beantwoord.2 Indien een lidstaat, zoals Nederland, heeft gekozen voor de ingebruikneming van het onroerend investeringsgoed als beginpunt van de herzieningsperiode, dan heeft de gespreide herziening volgens het Hof uitsluitend betrekking op wijzigingen in het recht op aftrek die zich na die ingebruikneming hebben voorgedaan. Omdat art. 187 Btw-richtlijn geen nadere regels bevat voor de herziening die moet worden toegepast indien het recht op aftrek van de btw op het onroerende investeringsgoed op het tijdstip van ingebruikneming hoger of lager is dan de oorspronkelijk toegepaste aftrek, valt de vaststelling van deze nadere regels onder de reikwijdte van art. 186 Btw-richtlijn. Bij de vaststelling van de nadere regels voor de algemene herzieningsregeling op grond van die bepaling hebben lidstaten een beoordelingsruimte, maar die ruimte is begrensd door het doel en de systematiek van de Btw-richtlijn en met name het beginsel van de fiscale neutraliteit. Naar het oordeel van het Hof is Nederland met de herziening op grond van art. 15 lid 4 Wet OB binnen de lijnen gebleven. Deze herziening is naar het oordeel van het Hof in overeenstemming met het beginsel van de fiscale neutraliteit. Voorts staat deze herziening niet in de weg aan de (dwingend voorgeschreven) gespreide herziening op grond van de bijzondere herzieningsregeling voor investeringsgoederen, aangezien deze regeling betrekking heeft op wijzigingen die zich na het eerste gebruik hebben voorgedaan. De Hoge Raad heeft conform deze beslissing van het Hof geoordeeld dat de herzieningsregeling van art. 15 lid 4 Wet OB in overeenstemming is met art. 184 Btw-richtlijn, ook als het om investeringsgoederen gaat. Daarnaast heeft hij geoordeeld dat deze regeling wat betreft investeringsgoederen niet in strijd is met art. 187 Btw-richtlijn.3

Op grond van het beginsel van de fiscale neutraliteit acht ik de beslissing van het Hof in de zaak Stichting Schoonzicht wenselijk. Een herziening van de oorspronkelijke toegepaste aftrek van de btw op het onroerende investeringsgoed overeenkomstig het werkelijk gebruik bij ingebruikneming van het investeringsgoed, leidt tot een resultaat dat beter aansluit bij de ratio van de herzieningsregeling (zie paragraaf 8.5.2) dan het na afloop van elk van de 10 herzieningsjaren – in Nederland geldt een herzieningsperiode van 10 jaar, het jaar van ingebruikneming daaronder begrepen – herzien van 1/10e van de btw op het investeringsgoed.4 Zij bewerkstelligt immers dat de btw-druk op het investeringsgoed op het moment van eerste gebruik volledig met dit gebruik correspondeert. De herziening op het moment van ingebruikneming is ook wenselijk op grond van de concurrentieneutraliteit.5 Zij voorkomt dat de btw-druk op het moment van ingebruikneming van een onroerend investeringsgoed in vergelijkbare gevallen verschilt naargelang dit goed al dan niet overeenkomstig de bestemming in gebruik is genomen. Zonder een herziening op het moment van ingebruikneming zou een belastingplichtige die het onroerend investeringsgoed bestemt voor belaste handelingen, maar in gebruik neemt voor vrijgestelde handelingen een financieringsvoordeel genieten. Hij zou de toegepaste aftrek immers in delen kunnen corrigeren, terwijl een belastingplichtige die het onroerend investeringsgoed in gebruikt neemt voor vrijgestelde handelingen conform de bestemming dit voordeel ontbeert. In de omgekeerde situatie – een bestemming voor vrijgestelde handelingen, maar ingebruikneming voor belaste handelingen – leidt het ontbreken van een herziening op het moment van ingebruikneming ertoe dat de belastingplichtige een financieringsnadeel lijdt ten opzichte van een belastingplichtige die het onroerend investeringsgoed conform de bestemming in gebruik neemt voor belaste handelingen. De herziening van het totale bedrag van de toegepaste aftrek op het moment van ingebruikneming voorkomt derhalve een valse start bij aanvang van de herzieningsperiode voor onroerende investeringsgoederen.6