4.4.3.1 Van opzet naar schuld

De Hoge Raad oordeelde in 1998 en 2008 dat geen onderscheid wordt gemaakt tussen het opzetbegrip in het fiscale strafrecht en fiscale bestuursrecht:1 de begrippen kunnen eenduidig worden geïnterpreteerd.2 In het fiscale rechtshandhavingsrecht kan dus van opzet worden gesproken in het geval van: het willens en wetens handelen of nalaten.3 De kernelementen van opzet zijn willen en weten.

De inspecteur4 of OvJ dient te stellen welk verwijt hij meent dat de betreffende belastingplichtige kan worden gemaakt. Voor het bewijs van opzet is het noodzakelijk de beweegredenen en afwegingen van de belastingplichtige te kennen die aanleiding vormden voor de (verboden) gedragingen. De belastingplichtige zelf is dan de kenbron bij uitstek; hij kan verklaren wat er op het bepalende moment in hem omging, zo schrijft Poelmann.5 Om te bezien wat zich in het hoofd van de belastingplichtige afspeelt is de invulling van de (subjectieve bestanddelen) opzet (en schuld) geobjectiveerd.6 De Hullu legt dit uit door te stellen dat normatieve en objectiverende aspecten van belang zijn bij de vaststelling of opzet aanwezig is. Het normatieve aspect houdt volgens hem in dat het gedrag van de verdachte wordt vergeleken met de normale mens. Het objectiverende aspect blijkt uit een overweging die luidt dat bepaalde gedragingen naar hun uiterlijke verschijningsvorm kunnen worden aangemerkt als gericht op een bepaald gevolg.7

Ter illustratie een voorbeeld van een geval waarin opzet volgens het Hof Den Haag niet voldoende bewezen kon worden. Het betrof naheffingsaanslagen btw aan een van een fiscale eenheid onderdeel uitmakende moedermaatschappij, met daarmee gepaard gaande vergrijpboeten. De inspecteur stelde:

Het is begrijpelijk dat deze stellingen alleen niet voldoende argumenten opleveren om opzet te constitueren. Het zijn stellingen die op geen enkele manier op een vorm van intentie duiden, ook niet impliciet. Er kan ook niet standaard sprake van opzet als bepaalde schattingen van de belastingplichtige niet geheel overeenstemmen met de uiteindelijke bedragen.

Er zal aan de andere kant wel sprake zijn van opzet in het geval de belastingplichtige hypotheekrente als aftrekbare kostenpost opvoert terwijl hij geen eigen woning heeft of als belastingplichtige uitgaven voor kinderen claimt terwijl hij geen kinderen heeft.9 Een ander voorbeeld dat de bewezenverklaring van opzet illustreert, biedt een zaak die ging over een man die zich ruim vier jaar lang schuldig maakte aan het te veel terugvragen van btw. De verdediging voerde aan dat verdachte een schatting maakte van de terug te vragen voorbelasting op basis van betaalde facturen en de in het jaar ervoor teruggevraagde voorbelasting. Van opzet was volgens de verdediging daarom geen sprake. Uit het dossier bleek dat de verschillen tussen de geclaimde voorbelasting en het daadwerkelijke recht op teruggaaf op basis van de betaalde facturen aanzienlijk was. De verklaring van de verdachte dat hij steeds een onderbouwde schatting maakte en niet opzettelijk had gehandeld werd door de Rechtbank Midden-Nederland in het vonnis van 30 augustus 2017 volstrekt onaannemelijk geacht.10 Een laatste voorbeeld: een belastingplichtige maakte in een accountantsrapport melding van de omzetbelastingschulden over de eerste drie kwartalen, die onjuist bleken, zo gaf ook belastingplichtige later toe. De vraag was of de onjuistheid gelegen was in opzettelijk handelen. De Hoge Raad oordeelde op 3 december 2010 (het betrof de toepassing van art. 69 AWR) dat het enkele feit dat een aangifte onjuist of onvolledig is, terwijl dit later door verdachte wordt erkend, nog niet meebrengt dat de verdachte daarop van meet af aan opzet heeft gehad.11

Mede op grond van de gegeven voorbeelden kan geconcludeerd worden dat voor het bewijs van opzet achteraf in veel gevallen sprake moet zijn van een situatie waarin onvoorstelbaar is dat belastingplichtige dacht juist te handelen. Het kan gaan om hele grote (of: aanzienlijke) verschillen tussen de aangegeven/betaalde belasting en de te innen schuld, of zelfs om onmogelijkheden (zoals in het geval van het niet hebben van een eigen woning/kinderen).

Vanuit juridisch oogpunt kunnen verschillende gradaties van opzet (en van schuld) worden onderscheiden. De elementen die samenhangen met verwijtbaarheid (bewustheid) zullen met andere woorden in sterke of minder sterke vorm aanwezig zijn.12 Voor wat betreft opzet geldt dat in grote lijnen drie gradaties onderscheiden kunnen worden: oogmerk, opzet en voorwaardelijk opzet.13 In het hiernavolgende wordt met name op het in de praktijk relevante voorwaardelijk opzet ingegaan.

Richtinggevend voor de invulling van dit strafrechtelijke voorwaardelijk opzetbegrip zijn de HIV-arresten van 25 maart 2003,14 die ook van toepassing zijn op fiscaal strafrechtelijke vraagstukken inzake voorwaardelijk opzet.15 Van voorwaardelijk opzet is volgens de Hoge Raad sprake indien iemand zich willens en wetens heeft blootgesteld aan de aanmerkelijke kans dat het beboetbare feit zich voordoet.16 A-G Jörg geeft in zijn conclusie bij het eerste HIV-arrest aan dat er voor het aannemen van voorwaardelijk opzet in de loop der tijd aldus drie vereisten zijn ontstaan:

Over het eerste (kennis-)element en het derde (wils-)element bestond in de HIV-zaken, en überhaupt in de praktijk, minder discussie dan over het tweede element (het risico-element), al geldt ook voor het weten en willen dat interpretatieruimte bestaat.

Poelmann schrijft dat voor het eerste en het derde element geldt dat ze bij voorwaardelijk opzet minder sterk aanwezig zijn dan bij opzet. Willen en weten hoeven immers niet te zien op de beboetbare gedraging zelf, maar enkel op de aanmerkelijke kans dat deze gedraging zich voordoet.18

Zonder de bewustheid (het eerste element, het kennis-element) van de aanmerkelijke kans op de gevolgen van het handelen, heeft de belastingplichtige simpelweg geen opzet op die gevolgen.19 Betekent dit dat een belastingplichtige zich altijd van de domme kan houden om te voorkomen dat bij hem wetenschap wordt geconstateerd? Deze vraag moet ontkennend beantwoord worden: niet alleen de bewustheid van de aanmerkelijke kans maar ook het aanvaarden van die (eventueel aanmerkelijke) kans op het gevolg (het derde element, het wils-element), is een onderdeel van het opzet dat door de rechter dient te worden bewezen verklaard. Het aanvaarden wordt in sommige gevallen afgeleid uit het feit dat belastingplichtige bekend was met de risico’s, maar desalniettemin heeft nagelaten onderzoek te doen.20 Anderzijds wijst ‘had moeten weten’ eerder op grove schuld (zie later).21 Dit is de moeilijkheid die zich kan voordoen voor wat betreft het kennis- en het wilselement.

Ter illustratie volgen twee voorbeelden van voorwaardelijk opzet, waarbij het eerste en derde element een rol spelen:

Kortom: wanneer belastingplichtige onderzoek nalaat, terwijl hij weet dat hij dit wel moet doen, kan dus onder omstandigheden voorwaardelijk opzet worden aangenomen. De redenering is in geval van de aanname van voorwaardelijk opzet ‘weten + toch doen = willen’. Bij de beoordeling van zowel de strafrechtelijke sanctie als de bestuurlijke vergrijpboete geldt overigens dat de bewustheid (het kennis-element) die vereist is om (voorwaardelijk) opzet aan te kunnen nemen aanwezig moet zijn op het moment dat de aangifte wordt gedaan.24

Voor wat betreft het tweede element – het risico-element – geldt zoals gezegd dat vooral ruimte voor discussie bestaat. De vraag is immers wanneer een kans aanmerkelijk is. Vooral nu iedere belastingplichtige verplicht is een aangiftebiljet in te zenden, kan deze handeling an sich voor de invulling van de aanmerkelijke kans op onjuistheden geen bewijs vormen. Dat is heel anders voor een persoon die met een wapen en een bivakmuts een bank binnenstapt. Een dergelijke handeling is wettelijk niet voorgeschreven en levert (ten minste) een substantiële bouwsteen voor het delictsbestanddeel opzet.25 Het lijkt dus lastig de theorie omtrent voorwaardelijk opzet op fiscale zaken toe te passen. Op deze veronderstelling wordt later in deze paragraaf nog terug gekomen.

Als eerste zal gepoogd worden nader invulling te geven aan het begrip aanmerkelijk. Dit is lastig, omdat puur mathematische benaderingen aan het recht doorgaans vreemd zijn, aldus Valkenburg. Hierdoor het lastig is om in een percentage tot uitdrukking te brengen of een kans als aanmerkelijk kan worden opgevat. En mits de kans in alle gevallen al procentueel zou zijn uit te drukken – dan rijst de vraag hoe groot de kans dan moet zijn, wil deze als aanmerkelijk kunnen worden beschouwd.26 Bij een aanmerkelijke kans ligt de lat volgens de Hoge Raad op 2 oktober 1991 in ieder geval hoger dan bij een geenszins te verwaarlozen kans.27 Verder is volgens een arrest van 23 juli 1999 van de Hoge Raad een aanmerkelijke kans niet aanwezig indien de onjuiste fiscale handelwijze van de belastingplichtige materieel niet tot een ander resultaat zou leiden dan de uitkomst van de rechtens correcte handelwijze.28 Een rechter kan dus in zijn overweging meenemen wat de consequenties zouden zijn geweest indien de belastingplichtige wel juist had gehandeld. Tegelijkertijd kan de aanmerkelijke mate van de kans niet kan worden afgeleid uit de omvang van het belastingnadeel, aldus Demandt en Klaasse.29 De Hoge Raad heeft in een arrest van 25 maart 2003 immers expliciet geoordeeld dat de aard van het gevolg niet relevant is. Zo zal het feit dat het mogelijke gevolg zeer ernstig is, er op zichzelf niet toe leiden dat de kans daarop eerder aanmerkelijk moet worden genoemd dan bij een minder of niet ernstig gevolg.30 Dit betekent dat fiscale fraude waarmee een relatief gering bedrag is gemoeid het bepalen van het voorwaardelijk opzet op dezelfde wijze zal (moeten) geschieden als bij miljoenenfraude.31 Dit lijkt een zuivere benadering. Niet gezegd is immers dat iemand die voor een paar tientjes fraudeert, dit niet liever met miljoenen had willen doen. De intentie staat dus los van de ‘gemaakte winst.

Naast deze aanwijzingen ten aanzien van de betekenis van het begrip aanmerkelijk, oordeelde de Hoge Raad in meer algemene zin, dat voor wat betreft de inhoud van voorwaardelijk opzet:

De omstandigheden van het geval kunnen van groot belang zijn voor het bewijzen van opzet. Met behulp van verklaringen van de verdachte en getuigen kan inzicht worden verkregen in hetgeen ten tijde van de gedraging in verdachte is omgegaan. Voor fiscale delicten kunnen met name een administratie of andere boeken en bescheiden relevant zijn. Volgens de Hoge Raad kunnen – bij gebrek aan schriftelijke stukken en verklaringen – bepaalde gedragingen naar hun uiterlijke verschijningsvorm worden aangemerkt als zo zeer gericht op bepaald gevolg dat het – behoudens contra-indicaties – niet anders kan zijn dan dat de verdachte de aanmerkelijke kans op het desbetreffende gevolg heeft aanvaard.33 De Bont meent dat deze bewijsregel (‘gedragingen kunnen worden aangemerkt als’) voor het fiscale recht minder relevant is of zou moeten zijn. Hij staaft zijn mening met het al eerder genoemde argument dat iedere belastingplichtige verplicht is een aangiftebiljet in te zenden. Uit deze handeling kan, ondanks de genoemde bewijsregel, voor de invulling van de aanmerkelijke kans volgens hem geen bewijs worden gevonden.34 De conclusie ten aanzien van dit criterium zou dan ook moeten zijn dat het voor het fiscale recht weinig veelzeggend is.

Volgens De Bont introduceert de Hoge Raad vooral met het tweede criterium (van de algemene ervaringsregels) een objectief element in het voorwaardelijk opzetbegrip. De aanmerkelijkheid van de kans wordt middels dit criterium geabstraheerd van de persoon, waardoor de feiten en omstandigheden van de concrete casus naar de achtergrond worden verdrongen.35 Het antwoord op de vraag of sprake is van voorwaardelijk opzet is er met genoemd criterium in concrete fiscale gevallen niet makkelijker op geworden, aldus de literatuur. Wattel meent bijvoorbeeld dat door de complexiteit en omvang van de fiscale wetgeving van iedere aangifte (naar algemene ervaringsregels) kan worden gezegd dat deze mogelijk onjuist is. Volgens hem ligt het om die reden voor de hand dat enkel van voorwaardelijk opzet sprake is als de kans dat de aangifte onjuist is hoger is dan in normale gevallen.36 Ook Valkenburg meent dat de complexiteit en omvang van de fiscale regelgeving er de facto toe leidt dat eenieder zich (naar algemene ervaringsregels) bewust is van de aanmerkelijke kans dat zijn aangifte onvolledig of onjuist zal zijn.37 Ook De Bont heeft op dit onderdeel een standpunt ingenomen. Ofschoon vanzelfsprekend iedere belastingplichtige de kans aanvaardt dat zijn aangifte onjuist of onvolledig is, kan daarmee volgens hem nog niet worden gezegd dat deze kans aanmerkelijk is. Juist in verband met de invulling van dit bijvoeglijk naamwoord introduceert de Hoge Raad algemene ervaringsregels, aldus De Bont.38 De Bont merkt op dat doordat de onjuistheid of onvolledigheid bepaald wordt door de fiscale wetgeving, de aanmerkelijkheid van de kans dat een aangifte niet deugt een fiscaal juridische kwestie is. Volgens De Bont kan niet worden gesproken van een aanmerkelijke kans dat een aangifte niet deugt ingeval een (juridisch onduidelijke) kwestie in de fiscale literatuur en jurisprudentie niet is uitgekristalliseerd. Hij maakt daarbij nog de kanttekening dat in deze situaties waarin het fiscale recht niet duidelijk is ook niet aan belastingplichtige kan worden tegengeworpen dat hij wetenschap had van de onjuistheid van de aangifte.39

De Bont doet een poging invulling te geven aan de algemene ervaringsregels en geeft twee voorbeelden van een volgens hem aanmerkelijke kans op een onjuiste aangifte. Als eerste noemt hij de situatie waarin een belastingplichtige een aangiftebiljet instuurt terwijl dit biljet nog ondertekend moet worden. Daarnaast noemt hij de situatie waarin belastingplichtige bepaalde onderdelen van de aanslag grof schattenderwijs invult. Hiermee bedoelt hij de situatie waarin vragen in de aangifte worden beantwoord en vragen worden gesteld, zonder dat de onderliggende stukken worden geraadpleegd.40

Volgens De Bont, die tevens naar Wattel verwijst,41 is een belangrijke reden voor de moeilijkheid die kleeft aan de acceptatie van voorwaardelijk opzet en de invulling van de aanmerkelijke kans in het fiscale strafrecht gelegen in het feit dat er geen onderscheid gemaakt kan worden tussen een actie en een gevolg dat intreedt. In het commune strafrecht is er een duidelijk onderscheid (verdachte schiet en aanvaardt de kans dat het slachtoffer sterft), terwijl in het fiscale strafrecht het doen van een onjuiste aangifte de actie en tegelijk de reactie vormt.42 De Bont noemt in dit verband ook nog het strekkingsvereiste, waarover meer in paragraaf 4.4.3.3, maar waarvan voor nu van belang is dat ten gevolge hiervan het opzet van belastingplichtige niet gericht hoeft te zijn op het daadwerkelijk te weinig betalen van belasting. Hieruit blijkt dat het voorwaardelijk opzet inderdaad enkel gericht hoeft te zijn op het doen van onjuiste aangifte, en daarmee is de theorie van ‘actie is gelijk aan reactie’ zeer relevant.

Tot slot kunnen de vergrijpboeten zoals die op dit moment in de AWR zijn opgenomen, worden opgelegd wanneer sprake is van opzet, maar vaak ook als sprake is van grove schuld. Een uitzondering hierop is te vinden in art. 67d AWR. Bij de invoering van de boete uit art. 67d AWR in 1998 werd nagedacht over het fraudeleuze karakter van het foutief invullen van de aangifte. Bij het parlement bestonden tamelijk veel reserves tegen het opleggen van boeten bij de primitieve aanslagregeling. Gevreesd werd dat betrekkelijk onschuldige fouten in de aangifte aanleiding zouden geven tot beboeting. Om die reden is door de regering destijds aangegeven dat het echt moet gaan om gevallen van ‘opzet, fraude of zwendel’. Fraude en zwendel zijn bijzondere vormen van opzet; daarvan is met name sprake in geval van listigheid, valsheid of samenspanning. Van fraude wordt, aldus de betreffende regeringsnota, voorts gesproken indien het bedrag aan belasting dat te weinig is aangegeven, verhoudingsgewijs omvangrijk is.43 De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 22 juni 2007 geoordeeld dat aan het begrip opzet uit art. 67d AWR dezelfde betekenis toekomt als in het overige fiscale boeterecht. Dit betekent dat ook voorwaardelijk opzet op het onjuist doen van aangifte voldoende is voor deze vergrijpboete.44

Voor het fiscale strafrecht geldt dat schuld niet voldoende is voor een veroordeling, art. 69 en 69a AWR vereisen minstens opzet. Dat het strafrecht slechts betekenis toekomt als ultimum remedium, komt hierin tot uitdrukking. De betekenis van het begrip schuld en het onderscheid tussen opzet en schuld is dus vooral van belang voor het fiscale bestuursrecht.

De vergrijpboeten zoals die op dit moment in de AWR zijn opgenomen kunnen worden opgelegd wanneer sprake is van opzet of grove schuld en gelijktijdig met een navorderingsaanslag (aldus art. 67e AWR) of met een naheffingsaanslag (art. 67f AWR). De vergrijpboete van art. 67d AWR kan – zoals zojuist toegelicht – wel alleen maar worden opgelegd in geval van opzet en overigens tegelijk met de primitieve aanslag.

Hierna worden de vraag behandeld wat onder grove schuld moet worden verstaan en ook wordt ingegaan op de vraag hoe het verschil met voorwaardelijk opzet kan worden bepaald. De Hoge Raad heeft bepaald dat grove schuld een in verwijtbaarheid aan voorwaardelijk opzet grenzende onzorgvuldigheid of onachtzaamheid inhoudt.45 Indien een belastingplichtige onzorgvuldig handelt, is nog niet per definitie sprake van grove schuld. Daar is meer voor nodig, namelijk een in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid.46 Als bijvoorbeeld een meer adequaat optreden van een belastingplichtige had mogen worden verwacht (in een situatie waarin de Belastingdienst nalatig is geweest in het tijdig verstrekken van het aangiftebiljet) betekent dat niet dat bij deze belastingplichtige sprake is geweest van een dermate grote, aan opzet grenzende mate van nalatigheid dat grove schuld kan worden verweten.47 Ook grove schuld wordt overigens vastgesteld aan de hand van algemene ervaringsregels, aangezien van een psychische geestestoestand sprake is.

De Rechtbank Noord-Nederland heeft in een vonnis van 19 oktober 2017, het volgende overwogen ten aanzien van het bestanddeel grove schuld:

Grove schuld grenst dus aan voorwaardelijk opzet. Anderzijds zijn het twee zelfstandige, te onderscheiden, begrippen. Betoogd kan zelfs worden dat opzet en schuld elkaar dogmatisch uitsluiten.49 Bij voorwaardelijk opzet wordt de aanmerkelijke kans op het gevolg aanvaard, terwijl bij grofschuldig handelen het aanvaarden van die kans nu juist ontbreekt. Gesproken kan worden van tegengestelde wilsrichtingen, aldus Demandt en Klaasse.50 De belastingkamer van de Hoge Raad lijkt deze opvatting te zijn toegedaan door in een arrest van 22 september 1999 te overwegen dat opzet niet mede schuld omvat en op 17 augustus 1998 dat opzet en schuld elkaar uitsluitende begrippen zijn.51 Aan de andere kant betogen sommige auteurs dat de overgang van schuld naar opzet als glijdende schaal moet worden gezien. Zo bezien is schuld het mindere van opzet, zodat een verdachte die opzettelijk heeft gehandeld tevens kan worden veroordeeld voor een culpoos delict indien dit ten laste is gelegd.52 Deze theorie is twee jaar geleden bevestigd door de strafkamer van de Hoge Raad met betrekking tot opzet- en schuldwitwassen.53 Wanneer de inspecteur stelt dat sprake is van opzet, maar als niet komt vast te staan dat het aan opzet is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, maar wel dat sprake is van grove schuld, kan overigens geen boete worden opgelegd indien de inspecteur niet (subsidiair) heeft gesteld dat sprake is van grove schuld.54 Kortom: er is een omslagpunt voor wat betreft gedragingen en overtuigingen die grofschuldig handelen doen omslaan in voorwaardelijk opzet en het kan op dat moment of opzet of schuld zijn. Gezien de overgangssfeer rond het omslagpunt kan bij onvoldoende bewijs voor opzet (met name ten aanzien van het ontbreken van het aanvaarden, zie de alinea hierna) wel tot een veroordeling voor schuld worden gekomen.

Het belangrijkste verschil tussen opzet en schuld is de afwezigheid van het wilselement.55 Van degene die weet heeft van de aanmerkelijke kans op het gevolg, maar die naar het oordeel van de rechter ervan is uitgegaan dat het gevolg niet zal intreden, kan wel worden gezegd dat hij met (grove) onachtzaamheid heeft gehandeld maar niet dat zijn opzet in voorwaardelijke vorm op dat gevolg gericht is geweest.56 Volgens Demandt en Klaasse verwoorden is ‘had moeten weten’ is dus wezenlijk anders dan ‘moet hebben geweten’. De overweging dat belastingplichtige beter moest weten veronderstelt een normschending. Dat de verdachte ‘moet hebben geweten dat sprake was van een aanmerkelijke kans’, is een logische gevolgtrekking uit de bewijsmiddelen.57