HvJ EU, 09-07-2020, nr. C-374/19

Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van de artikelen 185 en 187 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1; hierna: ‘btw-richtlijn’).

Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen HF en het Finanzamt Bad Neuenahr-Ahrweiler (belastingdienst Bad Neuenahr-Ahrweiler, Duitsland; hierna: ‘belastingdienst’) over de herziening van de aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde (btw) die zij heeft voldaan voor de bouw van een cafetaria die aanleunt tegen het woon-zorgcentrum dat zij exploiteert voor handelingen die van btw zijn vrijgesteld.

Verzoekster in het hoofdgeding is Organträgerin (moedervennootschap) van een besloten vennootschap die een woon-zorgcentrum exploiteert voor handelingen die van btw zijn vrijgesteld. In 2003 heeft deze vennootschap een cafetaria tegen dit woon-zorgcentrum aangebouwd, die voor bezoekers via een externe toegang en voor de bewoners van dat woon-zorgcentrum via de gemeenschappelijke eetzaal ervan toegankelijk was.

Verzoekster in het hoofdgeding heeft aanvankelijk verklaard dat zij de betrokken cafetaria uitsluitend voor belastbare handelingen zou gebruiken, aangezien deze cafetaria bestemd was voor gasten van buiten en niet voor de bewoners van het woon-zorgcentrum, die werden geacht in de eetzaal te blijven. Na een eerste controle in 2006 achtte de belastingdienst, die het in wezen eens was met deze verklaring, het echter onwaarschijnlijk dat geen van de bewoners van het woon-zorgcentrum de cafetaria bezocht en er gebruik van maakte met hun bezoekers. Om die reden zijn de partijen in het hoofdgeding overeengekomen om ervan uit te gaan dat de betrokken cafetaria voor 10 % werd gebruikt voor handelingen die van btw zijn vrijgesteld. Dit heeft geleid tot een herziening overeenkomstig § 15a UStG vanaf 2003.

Na een tweede controle heeft de belastingdienst vastgesteld dat de besloten vennootschap die in het hoofdgeding aan de orde is, in de jaren 2009 tot en met 2012 geen goederen meer had verkocht in de cafetaria en dat de betrokken exploitatie in februari 2013 bovendien was uitgeschreven uit het handelsregister. Op basis van deze vaststelling is de belastingdienst voor die jaren overgegaan tot een verdere herziening overeenkomstig § 15a UStG, aangezien deze cafetaria helemaal niet meer werd gebruikt voor handelingen waarvoor een recht op aftrek van voorbelasting bestaat.

Nadat verzoekster in het hoofdgeding zonder succes bezwaar had gemaakt tegen het besluit van de belastingdienst om haar een tweede herziening op te leggen, heeft zij beroep ingesteld bij het bevoegde Finanzgericht (belastingrechter in eerste aanleg, Duitsland), dat haar beroep heeft verworpen. Het Finanzgericht heeft in zijn vonnis opgemerkt dat niet meer werd beoogd om de betrokken cafetaria te gebruiken voor belastbare restaurantverrichtingen. Aangezien de cafetariaruimte niet meer werd gebruikt door bezoekers van buiten, is de gebruiksverhouding automatisch aldus gewijzigd dat deze cafetaria thans uitsluitend door de bewoners van het woon-zorgcentrum wordt gebruikt, zodat die cafetaria voor 100 % en dus alleen nog wordt gebruikt voor handelingen die van btw zijn vrijgesteld.

Tegen dit vonnis heeft verzoekster in het hoofdgeding beroep tot Revision ingesteld bij de verwijzende rechter, waarbij zij aanvoerde dat de omstandigheid dat de betrokken cafetaria, die deel uitmaakt van het bedrijfsvermogen zonder dat de mogelijkheid tot privégebruik bestaat, niet meer voor belastbare doeleinden wordt gebruikt, geen wijziging in het gebruik van deze cafetaria vormt die tot een herziening overeenkomstig § 15a UStG kan leiden. Dit niet-gebruik moet worden opgevat als het gevolg van een verkeerde investering. Het feit dat de belastingdienst een gedeeltelijke afschrijving van die cafetaria heeft geweigerd, toont aan dat in de jaren 2009 tot en met 2012 nog steeds het voornemen bestond deze te gebruiken. De toegang tot de betrokken cafetaria was alleen in het belang van de veiligheid afgesloten. Het gebruik ervan door de bewoners van het woon-zorgcentrum was niet toegenomen.

De verwijzende rechter preciseert, onder verwijzing naar met name het arrest van 28 februari 2018, Imofloresmira — Investimentos Imobiliários (C-672/16, EU:C:2018:134), dat het recht op aftrek van voorbelasting verworven blijft, ook al heeft de belastingplichtige, wegens omstandigheden buiten zijn wil, de goederen en diensten die tot aftrek hebben geleid niet kunnen gebruiken in het kader van belastbare handelingen. Deze situatie, waarin goederen of diensten niet worden gebruikt ondanks het bestaan van een voornemen om ze voor belastbare doeleinden te gebruiken, kan worden gelijkgesteld met een situatie waarin goederen of diensten om redenen buiten de wil van de ondernemer niet worden gebruikt.

De verwijzende rechter merkt op dat de beëindiging van de exploitatie van de betrokken cafetaria het gevolg is van het feit dat de cafetaria niet rendabel was en dus van een mislukte investering is van verzoekster in het hoofdgeding, hetgeen op zichzelf geenszins een wijziging vormt in de omstandigheden waarvoor recht op aftrek bestaat in de zin van artikel 185, lid 1, van de btw-richtlijn, aangezien het gebruik van deze cafetaria door de bewoners van het woon-zorgcentrum voor van btw vrijgestelde handelingen ongewijzigd is gebleven. Het gebruik van die cafetaria voor handelingen die aan btw zijn onderworpen is dus volledig gestaakt zonder dat in de plaats daarvan een toegenomen gebruik door de bewoners van het woon-zorgcentrum is gekomen. Het zou blijk kunnen geven van een onjuiste rechtsopvatting als het feit dat geen gebruik wordt gemaakt van de betrokken cafetaria, aldus zou worden uitgelegd dat thans enkel nog sprake is van een exclusief gebruik ervan voor handelingen die van btw zijn vrijgesteld.

In deze omstandigheden heeft het Bundesfinanzhof (hoogste federale rechter in belastingzaken, Duitsland) de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vraag:

Met zijn vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de artikelen 184, 185 en 187 van de btw-richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat zij in de weg staan aan een nationale regeling volgens welke een belastingplichtige die gerechtigd is tot pro-rata-aftrek van de btw over de bouw van een zowel voor belaste handelingen als voor vrijgestelde handelingen bestemde cafetaria die aanleunt tegen het woon-zorgcentrum dat hij exploiteert voor handelingen die van btw zijn vrijgesteld, verplicht is de oorspronkelijke btw-aftrek te herzien wanneer deze belastingplichtige geen belastbare handeling meer verricht in de ruimten van deze cafetaria.

Dienaangaande zij eraan herinnerd dat de aftrekregeling tot doel heeft de belastingplichtige geheel te ontlasten van de btw die hij verschuldigd is of heeft betaald in het kader van al zijn economische activiteiten. Het gemeenschappelijke btw-stelsel waarborgt bijgevolg de neutraliteit van de fiscale druk op alle economische activiteiten, ongeacht de doelstellingen of resultaten van deze activiteiten, mits zij in beginsel zelf aan de btw zijn onderworpen (arrest van 25 juli 2018, Gmina Ryjewo, C-140/17, EU:C:2018:595, punt 29).

Om recht op aftrek te krijgen, moet een belanghebbende in de eerste plaats een ‘belastingplichtige’ in de zin van de btw-richtlijn zijn en moet hij in de tweede plaats de betrokken goederen en diensten voor zijn belaste handelingen gebruiken, met dien verstande dat het daadwerkelijke of voorgenomen gebruik van de goederen of diensten enkel bepalend is voor de omvang van de oorspronkelijke aftrek waarop de belastingplichtige recht heeft en voor de omvang van eventuele herzieningen tijdens de daaropvolgende perioden, maar niet van invloed is op het ontstaan van het recht op aftrek (zie in die zin arrest van 28 februari 2018, Imofloresmira — Investimentos Imobiliários, C-672/16, EU:C:2018:134, punten 33 en 39).

Het herzieningsmechanisme waarin de artikelen 184 tot en met 187 van de btw-richtlijn voorzien, maakt integrerend deel uit van de bij deze richtlijn vastgestelde btw-aftrekregeling. Het heeft tot doel de precisie van de aftrek te vergroten en zo de btw-neutraliteit te waarborgen, zodat de in het vorige stadium verrichte handelingen slechts recht blijven geven op aftrek voor zover zij worden gebruikt voor verrichtingen die zijn onderworpen aan btw. Dit mechanisme beoogt dus een nauw en rechtstreeks verband te vestigen tussen het recht op aftrek van voorbelasting en het gebruik van de betrokken goederen of diensten voor belaste handelingen in een later stadium (zie in die zin arrest van 27 maart 2019, Mydibel, C-201/18, EU:C:2019:254, punt 27 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

In het gemeenschappelijke btw-stelsel is immers enkel de voorbelasting over de goederen of diensten die de belastingplichtige gebruikt voor zijn belaste handelingen, aftrekbaar. De aftrek van de voorbelasting hangt samen met de inning van belasting in een later stadium. Wanneer door een belastingplichtige ontvangen goederen of diensten worden gebruikt voor vrijgestelde handelingen of handelingen die niet binnen de werkingssfeer van de btw vallen, kan er geen sprake zijn van heffing van belasting in een later stadium of van aftrek van voorbelasting (zie in die zin arrest van 11 april 2018, SEB Bankas, C-532/16, EU:C:2018:228, punt 38).

In casu staat vast dat verzoekster in het hoofdgeding gerechtigd is om de btw in aftrek te brengen die zij heeft voldaan voor de bouw van de cafetaria die in het hoofdgeding aan de orde is. Dit recht is in 2006 het voorwerp geweest van een eerste herziening, waarbij de belastingdienst de omvang van het recht op aftrek op 90 % van de btw over de bouw van deze cafetaria heeft vastgesteld op basis van zijn — door verzoekster in het hoofdgeding niet betwiste — raming dat die cafetaria voor 10 % werd gebruikt voor vrijgestelde handelingen.

Wat de herziening over het tijdvak 2009–2012 betreft, die in het hoofdgeding aan de orde is, blijkt uit het dossier waarover het Hof beschikt dat de belastingdienst deze herziening heeft uitgevoerd op basis van de vaststelling dat er in dat tijdvak helemaal geen belaste handelingen meer waren verricht in de cafetaria die in het hoofdgeding aan de orde is, zodat deze sindsdien uitsluitend voor vrijgestelde handelingen werd gebruikt. Volgens de belastingdienst vormt deze omstandigheid een wijziging in de zin van artikel 185 van de btw-richtlijn, zodat de aftrek voor die jaren moet worden herzien.

De verwijzende rechter betwijfelt echter of er in het onderhavige geval sprake is van een dergelijke wijziging, aangezien hij van oordeel is dat het enkel stopzetten van de belaste activiteit te wijten is aan de omstandigheid dat de belastbare exploitatie van die cafetaria economisch onrendabel is gebleken en in casu niet tot enige wijziging of verhoging van de vrijgestelde activiteit heeft geleid.

In dit verband moet ten eerste eraan worden herinnerd dat uit de in punt 20 van het onderhavige arrest aangehaalde rechtspraak volgt dat het recht op aftrek in beginsel slechts kan worden uitgeoefend voor zover er een nauw en rechtstreeks verband bestaat tussen het recht op aftrek van voorbelasting en het gebruik van de betrokken goederen of diensten voor belaste handelingen in een later stadium. Indien ten aanzien van investeringsgoederen, zoals de cafetaria die in het hoofdgeding aan de orde is, tijdens de in artikel 187, lid 1, van de btw-richtlijn vastgelegde herzieningsperiode wordt vastgesteld dat dit verband, hoewel het in een eerder stadium werkelijk bestond, thans is verdwenen, is er in beginsel dan ook sprake van een wijziging in de zin van artikel 185 van deze richtlijn, waardoor herziening van de aftrek verplicht wordt.

Ten tweede is het vaste rechtspraak van het Hof dat het recht op aftrek in beginsel verworven blijft, met name zelfs wanneer de belastingplichtige, wegens omstandigheden buiten zijn wil, de goederen en diensten die tot aftrek hebben geleid, naderhand niet voor belaste handelingen gebruikt (arrest van 28 februari 2018, Imofloresmira — Investimentos Imobiliários, C-672/16, EU:C:2018:134, punt 40 en aldaar aangehaalde rechtspraak). In dit verband heeft het Hof gepreciseerd dat wanneer in dergelijke omstandigheden zou worden aangenomen dat het ten bewijze van het bestaan van wijzigingen in de zin van artikel 185 van die richtlijn zou volstaan dat een onroerend goed wegens omstandigheden buiten de wil van de eigenaar ervan is blijven leegstaan na opzegging van een huurovereenkomst betreffende dit goed, ook al is aangetoond dat deze eigenaar nog steeds het voornemen heeft om het goed te gebruiken voor een belaste activiteit en daartoe al het nodige heeft gedaan, dit erop zou neerkomen dat het recht op aftrek wordt beperkt via bepalingen betreffende de herziening (arrest van 28 februari 2018, Imofloresmira — Investimentos Imobiliários, C-672/16, EU:C:2018:134, punt 47).

In casu blijkt dat de situatie in het hoofdgeding, zoals beschreven door de verwijzende rechter, aanzienlijk verschilt van die welke tot deze rechtspraak hebben geleid.

In dit opzicht moet worden opgemerkt dat die rechtspraak betrekking heeft op situaties waarin de betrokken uitgaven weliswaar waren gedaan om belaste handelingen te verrichten, maar deze handelingen niet daadwerkelijk werden gerealiseerd, zodat geen enkele handeling is verricht. In dat geval wordt het recht op aftrek van voorbelasting over deze uitgaven geacht een nauw en rechtstreeks verband te hebben met de uitvoering van voorgenomen belaste handelingen overeenkomstig de in punt 20 van dit arrest genoemde rechtspraak.

In de situatie in het hoofdgeding blijkt uit de door de verwijzende rechter verstrekte informatie daarentegen dat de cafetaria die in het hoofdgeding aan de orde is, in het eerste tijdvak, van 2003 tot en met 2008, daadwerkelijk in gebruik is genomen om zowel belaste handelingen als vrijgestelde handelingen te verrichten, zodat er althans in die jaren en pro rata van 90 %, zoals vastgesteld door de belastingdienst, een nauw en rechtstreeks verband bestond tussen het recht op aftrek van de voorbelasting over de uitgaven voor de bouw van deze cafetaria en de daadwerkelijke belaste handelingen waarvoor zij was bestemd.

Uit deze informatie blijkt echter ook dat in het tweede tijdvak, van 2009 tot en met 2012, dat als enige het voorwerp van het hoofdgeding vormt, de belaste handelingen om welke reden dan ook zijn gestaakt, terwijl de vrijgestelde handelingen nog steeds werden verricht. Dat heeft noodzakelijkerwijs tot gevolg dat anders dan de omstandigheden van de zaak waarin het arrest van 28 februari 2018, Imofloresmira — Investimentos Imobiliários (C-672/16, EU:C:2018:134), is gewezen, de ruimten in die cafetaria, die overigens een integrerend onderdeel zijn van een woon-zorgcentrum dat wordt geëxploiteerd voor handelingen die van btw zijn vrijgesteld, niet leeg zijn gebleven, maar sindsdien alleen voor vrijgestelde handelingen worden gebruikt.

Dit zou alleen anders liggen indien verzoekster in het hoofdgeding, zoals de Duitse regering en de Europese Commissie terecht hebben aangevoerd, in deze periode andere gebruiksbestemmingen voor die ruimten had gevonden om handelingen te verrichten waarvoor recht op btw-aftrek bestaat. Hoewel dat, gelet op het dossier waarover het Hof beschikt, niet het geval lijkt te zijn, staat het in voorkomend geval aan de verwijzende rechter om de daartoe noodzakelijke verificaties te verrichten.

Overeenkomstig de in de punten 20 en 21 van dit arrest genoemde rechtspraak brengt het feit dat de door verzoekster in het hoofdgeding verkregen goederen of diensten voor de bouw van de cafetaria die in het hoofdgeding aan de orde is, in het tijdvak van 2009 tot en met 2012 uitsluitend voor haar vrijgestelde handelingen zijn gebruikt, hetgeen evenwel door de verwijzende rechter moet worden nagegaan, dan ook met zich mee dat de in het vorige stadium verrichte handelingen niet langer dienen om belaste prestaties te verstrekken en zijn zij derhalve onderworpen aan de regeling voor herziening van de aftrek. In die omstandigheden zou het nauwe en rechtstreekse verband tussen het recht op aftrek van de voorbelasting over de in een eerder stadium gedane uitgaven en de naderhand door de belastingplichtige uitgevoerde belaste activiteiten, hoewel het in een eerder stadium heeft bestaan, sindsdien immers verbroken zijn.

Hieruit volgt, zoals in punt 25 van dit arrest is opgemerkt, dat er in deze omstandigheden in beginsel sprake zou zijn van een wijziging in de zin van artikel 185 van de btw-richtlijn, zodat een herziening van de aftrek noodzakelijk zou zijn. Het feit dat dit het gevolg is van omstandigheden die zich buiten de wil van de belastingplichtigen voordoen, doet op zich niet af aan deze noodzaak (zie in die zin arrest van 29 april 2004, Gemeente Leusden en Holin Groep, C-487/01 en C-7/02, EU:C:2004:263, punt 55).

Ten slotte zij opgemerkt dat het beginsel van fiscale neutraliteit niet in de weg staat aan een dergelijke conclusie. De situatie van een onderneming die investeringen doet ten behoeve van een economische activiteit waarbij zowel belaste handelingen als vrijgestelde handelingen worden verricht, en die nog altijd vrijgestelde handelingen verricht, verschilt immers van die van een onderneming die investeringen doet ten behoeve van een economische activiteit waarbij enkel belaste handelingen worden verricht, zonder dat deze activiteit uiteindelijk uitmondt in dergelijke handelingen.

Gelet op het voorgaande moet op de gestelde vraag worden geantwoord dat de artikelen 184, 185 en 187 van de btw-richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat zij niet in de weg staan aan een nationale regeling volgens welke een belastingplichtige die gerechtigd is tot pro-rata-aftrek van de btw over de bouw van een zowel voor belaste handelingen als voor vrijgestelde handelingen bestemde cafetaria die aanleunt tegen het woon-zorgcentrum dat hij exploiteert voor handelingen die van btw zijn vrijgesteld, verplicht is de oorspronkelijke btw-aftrek te herzien wanneer deze belastingplichtige geen belaste handelingen meer verricht in de ruimten van die cafetaria, voor zover hij wel vrijgestelde handelingen in deze ruimten is blijven verrichten en hij die dus alleen voor deze handelingen verder heeft gebruikt.

Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Achtste kamer) verklaart voor recht:

De artikelen 184, 185 en 187 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde moeten aldus worden uitgelegd dat zij niet in de weg staan aan een nationale regeling volgens welke een belastingplichtige die gerechtigd is tot pro-rata-aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde (btw) over de bouw van een zowel voor belaste handelingen als voor vrijgestelde handelingen bestemde cafetaria die aanleunt tegen het woon-zorgcentrum dat hij exploiteert voor handelingen die van btw zijn vrijgesteld, verplicht is de oorspronkelijke btw-aftrek te herzien wanneer deze belastingplichtige geen belaste handelingen meer verricht in de ruimten van die cafetaria, voor zover hij wel vrijgestelde handelingen in deze ruimten is blijven verrichten en hij die dus alleen voor deze handelingen verder heeft gebruikt.

ondertekeningen