2.2.2 Inkomensbegrip gebaseerd op bronnenleer

Weliswaar wordt het draagkrachtbeginsel in het algemeen aanvaard als algemeen beginsel dat aan de huidige Wet op de inkomstenbelasting ten grondslag ligt, een concrete en kwantitatieve invulling van het inkomensbegrip is hiermee nog niet gegeven. Wat behoort nog wel tot het de draagkracht verhogende inkomen en wat niet (meer)? In de Wet IB wordt deze vraag niet principieel beantwoord doch opgelost door een opsomming te geven van wat als inkomen wordt beschouwd. Valt een bate buiten deze opsomming, dan is geen sprake van inkomen; valt het erbinnen, dan is wel sprake van inkomen. Hierdoor verschuift het draagkrachtbeginsel naar de achtergrond en komt de door de wet op arbitraire wijze gekozen invulling van het inkomensbegrip op de voorgrond te staan. Het huidige inkomensbegrip dat de Wet IB hanteert, is dan ook maar mondjesmaat terug te voeren op de draagkrachtgedachte.

Het inkomensbegrip dat aan de huidige Wet IB ten grondslag ligt, is goeddeels gebaseerd op de bronnentheorie.1 Ingevolge de leer van deze theorie is inkomen al hetgeen uit een min of meer permanente bron van inkomen toevloeit, waarbij de bron in stand blijft en niet (wezenlijk) wordt aangetast in haar in-komensgenererende karakter.2 Hierbij wordt de aard van de bron niet van belang geacht, doch wordt een scherp onderscheid gemaakt tussen het vermogensbestanddeel (de bron) enerzijds en haar opbrengst anderzijds. Enkel voordelen die worden getrokken uit het vermogensbestanddeel vormen de draagkracht vermeerderend en daarmee belast inkomen; waardeontwikkelin-gen van het vermogensbestanddeel (de bron zelf) blijven onbelast. In met name de bron 'inkomsten uit vermogen' kan dit fundamentele karakter van de bronnentheorie - tot uitdrukking komend in de woorden 'getrokken uit' in art. 24, eerste lid, Wet IB - het duidelijkst worden herkend. Hoewel het begrip 'bron van inkomen' een zekere mate van duurzaamheid en bestendigheid van de desbetreffende bron van inkomen suggereert, werd reeds vroegtijdig in de Wet op de bedrijfsbelasting van 1893 erkend dat ook enkele, eenmalige activiteiten een inkomensvormend karakter kunnen opleveren. In de latere inkomstenbelastingwetgeving is deze inbreuk op de algemene bronnentheorie gecontinueerd en in de huidige Wet IB vervult de inkomenscategorie van art. 22, eerste lid, onderdeel b, Wet IB (inkomsten uit andere arbeid) de functie om ook baten uit op zichzelf staande werkzaamheden en diensten in de heffing van inkomstenbelasting te betrekken. Voorts moet bij het algemene uitgangspunt van de bronnenleer dat enkel voordelen uit de bron in de belastingheffing betrekt en waardemutaties buiten de belastingheffing laat, onmiddellijk worden aangetekend dat op dit inkomensbegrip door de fiscale wetgever (in de loop der tijd) belangrijke uitzonderingen zijn gemaakt. Gewezen kan worden op de bron 'winst uit onderneming' en de bron 'winst uit aanmerkelijk belang', welke beide bronnen ook waardeontwikkelingen, zowel positieve als negatieve, in het belaste inkomen begrijpen. Deze laatste inbreuken op de algemene bronnenleer zijn veel meer uitvloeisels van de vermogensvergelijkingstheorie, volgens welke theorie inkomen de algebraïsche som is van het privé-gebruik gedurende het jaar en vermogensveranderingen tussen het begin en het einde van het jaar.3 In deze laatste theorie is irrelevant door welke omstandigheden deze vermogensveranderingen zijn ontstaan. Het belangrijkste verschil tussen de bronnentheorie en de vermogensvergelijkingstheorie betreft het feit dat beide theorieën vanuit een fundamenteel ander uitgangspunt het inkomen vaststellen: De bronnentheorie doet dat op een objectieve wijze vanuit het vermogensbestanddeel als de bron van inkomen, terwijl de vermogensvergelijkingstheorie de subjectieve invalshoek van de belastingplichtige als uitgangspunt neemt. De bronnenleer stelt het inkomen dan ook vast door de op objectieve wijze vastgestelde revenuen van de diverse te onderscheiden bronnen van inkomen bij elkaar op te tellen, terwijl in de vermogensvergelijkingstheorie de herkomst en besteding van deze revenuen niet van belang is. Het zal duidelijk zijn dat beide inkomenstheorieën, gelet op de fundamenteel andere invalshoek die zij kiezen, zich niet laten verenigen. Doet men dit toch - en zoals hierna nog zal blijken, bevat de huidige Wet IB elementen van beide theorieën ^- dan kan men afbakeningskwesties en sfeerovergangsproblemen verwachten.

Hoezeer de huidige Wet IB primair op de bronnentheorie als theoretisch uitgangspunt voor de vaststelling van het inkomen is gebaseerd, bedacht moet worden dat oorzaak en gevolg veeleer omgekeerd liggen. Het is niet zo dat de fiscale wetgever, toen hij zich eind 19e eeuw geroepen voelde om een (vorm van) inkomstenbelasting in te voeren, de op dat moment bestaande en in de literatuur ontwikkelde inkomenstheorieën inventariseerde om vervolgens weloverwogen een keuze te maken voor de ene of andere theorie en deze dan consequent uit te werken. De huidige Wet IB werkt met een pragmatisch, in de praktijk ontwikkeld en op de praktijk afgestemd inkomensbegrip.4 Dit blijkt bijvoorbeeld duidelijk uit de memorie van antwoord die opmerkt dat voor de heffing van de inkomstenbelasting een empirisch, op de maatschappelijke behoeften afgestemd inkomensbegrip als maatstaf de voorkeur verdient boven een leerstellig inkomensidee die haar inhoud uitsluitend ontleent aan een bepaalde wetenschappelijke theorie.5 Dit neemt niet weg, aldus de memorie van antwoord t.a.p., dat dit inkomensbegrip op bepaalde punten correcties behoeft, niet alleen met het oog op specifieke fiscaal-technische eisen, maar vooral in verband met het doel van de inkomstenbelasting: een evenwichtige verdeling van lasten naar financiële draagkracht. Deze correcties in de inkomenssfeer zijn noodzakelijk om tot een inkomstenbelasting te kunnen komen welke in het algemeen rechtsbewustzijn voldoende fundament heeft. Ex post blijkt dan dat het aldus in de loop der tijd via diverse wetgevingsoperaties tot stand gebrachte inkomensbegrip elementen bevat van verschillende inkomenstheorieën, met name de bronnentheorie en de vermogensvergelijkingstheorie. 6 Zo is de bron 'inkomsten uit vermogen' nog immer op de objectief getinte bronnentheorie gebaseerd7, hoewel hierop in de loop der tijd (forse) inbreuken zijn ontstaan, zoals de forfaitaire inkomensregelingen van art. 25a en art. 25b e.v. Wet IB. De bronnen 'winst uit onderneming' en 'winst uit aanmerkelijk belang' daarentegen kunnen beter worden begrepen vanuit de subjectieve invalshoek van de vermogensvergelijkingstheorie: Zowel de inkomsten als de vermogensont-wikkelingen maken deel uit van deze bronnen van inkomen.

Naast elkaar staan dus twee bronnen van inkomen die beide de opbrengsten van aandelen en winstbewijzen als heffingsobject hebben, doch beide op andere, principieel niet met elkaar te verenigen, uitgangspunten zijn gebaseerd. De bron 'inkomsten uit vermogen' stoelt op de (objectieve) bronnentheorie, de bron 'winst uit aanmerkelijk belang' op de (subjectieve) vermogensvergelijkingstheorie. In de objectieve bronnentheorie - inkomsten uit vermogen - loont het om regulier (belast) inkomen te transformeren in (onbelaste) waardestijgingen, in de subjectieve vermogensvergelijkingstheorie - winst uit aanmerkelijk belang - loont dit minder, aangezien het door deze transformatie behaalde 'voordeel' op termijn weer wordt teruggehaald in de vorm van een (eveneens belaste) vermogenswinst. In de objectieve bronnentheorie is het een kwestie van nu of nooit belast, terwijl in de subjectieve vermogensvergelijkingstheorie het 'slechts' een kwestie is van nu of later belast.8