HR, 07-03-2025, nr. 22/04093, nr. 23/00142, nr. 23/00143, nr. 24/00420

In deze zaak staat de vraag centraal of sprake is van een aan de Inspecteur te wijten onrechtmatigheid, zodat belanghebbende een proceskostenvergoeding voor de bezwaarfase toekomt op de voet van art. 7:15(2) Awb. Deze vraag houdt meer specifiek verband met een andere vraag, namelijk of de Inspecteur gehouden is uit eigen beweging de ‘bijstelling marktsituatie’ en ‘bijstelling dealersituatie’ in de koerslijst EurotaxGlass’s toe te passen.

Het Hof oordeelt dat de bijstellingen in de koerslijst EurotaxGlass’s niet in aanmerking kunnen worden genomen zonder dat belanghebbende de toepassing hiervan aannemelijk maakt. Volgens het Hof kan uit jurisprudentie van de Hoge Raad niet worden afgeleid dat een inspecteur verplicht is zelfstandig op zoek te gaan naar gegevens die tot een gunstiger resultaat voor de belastingplichtige kunnen leiden. De Inspecteur heeft de naheffingsaanslag dan ook mogen opleggen zonder de ‘bijstelling marktsituatie’ en de ‘bijstelling dealersituatie’ in de koerslijst EurotaxGlass’s toe te passen. De vermindering van de naheffingsaanslag berust in zoverre, aldus het Hof, niet op een aan de Inspecteur te wijten onrechtmatigheid, zodat geen aanleiding bestaat voor toekenning van een proceskostenvergoeding voor de bezwaarfase. De enige cassatieklacht van belanghebbende komt op tegen dit oordeel.

Vanaf 4 oktober 2021 biedt de aanbieder van de koerslijst EurotaxGlass’s niet langer de mogelijkheid de ‘bijstelling marktsituatie’ en de ‘bijstelling dealersituatie’ toe te passen. De aanbieder heeft een disclaimer opgenomen in de koerslijst waarin deze keuze wordt toegelicht. Bij deze conclusie gaat een gemeenschappelijke bijlage waarin ik onder meer de vraag behandel of en, zo ja, in welke gevallen het na opname van deze disclaimer nog mogelijk is de ‘bijstelling marktsituatie’ en de ‘bijstelling dealersituatie’ in de koerslijst EurotaxGlass’s toe te passen. Voorts behandel ik de vraag of en, zo ja, onder welke omstandigheden de inspecteur gehouden is deze bijstellingen uit eigen beweging toe te passen bij het opleggen van een naheffingsaanslag. In deze bijlage kom ik tot de slotsom dat de inspecteur gehouden is de bijstellingen uit eigen beweging toe te passen, doch alleen als hij de koerslijstmethode toepast en de koerslijst EurotaxGlass’s behoort tot de hem ter beschikking staande gegevens.

In de onderhavige zaak staat vast dat bij de aangifte en de naheffing de taxatiemethode is toegepast voor het berekenen van het verschuldigde bedrag aan bpm. Dit brengt mee dat de Inspecteur niet gehouden was uit eigen beweging deze bijstellingen toe te passen bij het opleggen van de naheffingsaanslag. Het oordeel van het Hof dat geen sprake is van een aan de Inspecteur te wijten onrechtmatigheid getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting en is overigens niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.

Maar wat hiervan ook zij, tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende een proceskostenvergoeding voor de bezwaarfase toekomt. Om die reden geef ik de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie gegrond te verklaren.

De feiten

Belanghebbende heeft op aangifte een bedrag van € 2.950 aan bpm voldaan ter zake van de registratie van een gebruikte Mercedes-Benz ML 250 Bluetec 4Matic (de auto). In de aangifte is de te betalen bpm berekend op basis van een taxatierapport. Daarin is de nieuwprijs van de auto vastgesteld op € 79.902 en de handelsinkoopwaarde in onbeschadigde staat op € 27.400. Hierop heeft de taxateur in mindering gebracht een bedrag van € 11.400 in verband met schade aan de auto, waardoor de handelsinkoopwaarde van de auto is bepaald op € 16.000.

De Inspecteur heeft een bedrag van € 4.030 aan bpm nageheven. Daarbij heeft hij zich, met uitzondering van de handelsinkoopwaarde in onbeschadigde staat van de auto, gebaseerd op een rapport van Domeinen Roerende Zaken (DRZ) van 10 maart 2017. Bij de vaststelling van de verschuldigde bpm is de Inspecteur uitgegaan van een historische nieuwprijs van € 86.238, een handelsinkoopwaarde in onbeschadigde staat van € 42.027 gebaseerd op de koerslijst XRAY (marge) en is een bedrag van € 1.593 aan schade aannemelijk geacht. Van dat schadebedrag is €1.222 (77%) in aanmerking genomen, waardoor de handelsinkoopwaarde van de auto is bepaald op € 40.805.

De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar van belanghebbende tegen de naheffingsaanslag afgewezen.

De Rechtbank1.

Belanghebbende stelt beroep in bij de rechtbank Den Haag (de Rechtbank). In geschil is de hoogte van de handelsinkoopwaarde in onbeschadigde staat van de auto en de omvang van de schade. De Rechtbank oordeelt dat belanghebbende de door haar voorgestane handelsinkoopwaarde niet aannemelijk heeft gemaakt. Dit geldt ook voor de door haar verdedigde schade.

Bij de Rechtbank is de Inspecteur alsnog akkoord gegaan met toepassing van de koerslijst EurotaxGlass’s, inclusief de daarin opgenomen ‘bijstelling marktsituatie’ en de ‘bijstelling dealersituatie’. Voorts is ter zitting tussen partijen komen vast te staan dat verweerder ten onrechte geen extra leeftijdskorting in aanmerking heeft genomen bij het opleggen van de naheffingsaanslag. Gelet op het voorgaande verklaart de Rechtbank het beroep gegrond.

Voor het geding in cassatie is voornamelijk het oordeel van de Rechtbank over de vergoeding van de proceskosten van belang. De Rechtbank veroordeelt de Inspecteur in de door belanghebbende gemaakte proceskosten voor de beroepsfase. Voor een proceskostenvergoeding voor de bezwaarfase ziet de Rechtbank geen aanleiding. De Rechtbank acht hiervoor redengevend dat het beroep uitsluitend gegrond is verklaard voor wat betreft de verlaging van de handelsinkoopwaarde als gevolg van de toepassing van de ‘bijstelling marktsituatie’ en de ‘bijstelling dealersituatie’ in de koerslijst EurotaxGlass’s en toepassing van de extra leeftijdskorting, terwijl een en ander in bezwaar niet aan de orde is gesteld.

Het Hof2.

Belanghebbende stelt hoger beroep in bij het gerechtshof Den Haag (het Hof). Voor het Hof is de hoogte van de naheffingsaanslag in geschil. Het Hof oordeelt dat belanghebbende niet aannemelijk maakt dat een hoger bedrag aan schade en een lagere handelsinkoopwaarde in onbeschadigde staat in aanmerking moeten worden genomen, zodat geen reden bestaat voor een vermindering van de naheffingsaanslag zoals deze is vastgesteld door de Rechtbank.

Belanghebbende heeft voor het Hof aangevoerd dat de Rechtbank, gelet op de tekst van art. 7:15(2) Awb, ten onrechte geen proceskostenvergoeding voor de bezwaarfase heeft toegekend. De naheffingsaanslag is na toepassing van de ‘bijstelling marktsituatie’ en de ‘bijstelling dealersituatie’ in de koerslijst EurotaxGlass’s verminderd. Volgens belanghebbende is sprake van een aan de Inspecteur te wijten onrechtmatigheid, nu hij in strijd met het arrest van de Hoge Raad van 15 november 2019, nr. 18/002463., heeft verzuimd de correctiefactoren toe te passen bij het opleggen van de naheffingsaanslag. Hier doet, aldus belanghebbende, niet aan af dat belanghebbende eerst in de beroepsfase om toepassing van die correctiefactoren heeft verzocht.

Het Hof verwerpt dit betoog van belanghebbende. In voornoemd arrest van de Hoge Raad van 15 november 2019, heeft de Hoge Raad geoordeeld dat met de bijstellingen in de koerslijst EurotaxGlass’s rekening mag worden gehouden. Voorts heeft het Hof eerder geoordeeld dat niet van toepassing van de ‘bijstelling marksituatie’ en de ‘bijstelling dealersituatie’ kan worden uitgegaan, zonder daarvoor een onderbouwing of nader bewijs voor het individuele geval te geven.4.Belanghebbende heeft een dergelijke onderbouwing niet gegeven en de taxateur van belanghebbende heeft voor de toepassing van de bijstellingen evenmin aanleiding gezien.

Uit het arrest van de Hoge Raad van 23 maart 2023, nr. 21/034565., volgt dat indien de inspecteur bij het opleggen van een naheffingsaanslag aan de hand van de hem op dat moment ter beschikking staande gegevens over het desbetreffende motorrijtuig in staat is om het voor de belastingplichtige meest gunstige bpm-tarief of de meest gunstige maatstaf van heffing te bepalen, hij uit eigen beweging dat meest gunstige tarief of die meest gunstige heffingsmaatstaf moet toepassen. Volgens het Hof kan uit dit arrest niet worden afgeleid dat de Inspecteur verplicht is om zelfstandig op zoek te gaan naar gegevens die tot een gunstiger resultaat voor de belastingplichtige kunnen leiden. De Inspecteur heeft de naheffingsaanslag dan ook mogen opleggen zonder rekening te houden met de pas in beroep gevraagde ‘bijstelling marktsituatie’ en de ‘bijstelling dealersituatie’ in de koerslijst EurotaxGlass’s. Er is volgens het Hof dus geen sprake van een aan de Inspecteur te wijten onrechtmatigheid, zodat de Rechtbank terecht geen proceskostenvergoeding voor de bezwaarfase heeft toegekend.

Het Hof verklaart het hoger beroep ongegrond.

Beroepschrift in cassatie

Het beroep in cassatie van belanghebbende bestrijdt het oordeel van het Hof over de proceskostenvergoeding voor de bezwaarfase. Volgens de klacht oordeelt het Hof ten onrechte dat de Inspecteur in bezwaar geen rekening hoefde te houden met de bijstellingen in de koerslijst EurotaxGlass’s. Volgens de klacht was de Inspecteur, op wie de last rust ervoor te waken dat met de heffing van bpm niet wordt getreden buiten de grenzen van art. 110 VWEU, gehouden de bijstellingen uit eigen beweging toe te passen.

De klacht wijst in dit verband op een uitspraak van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 26 september 2023.6.Voor de volledigheid citeer ik de relevante overwegingen uit die uitspraak:

“4.14 Wat betreft die kosten van bezwaar is in artikel 7:15, lid 2, van de Algemene wet bestuursrecht voorgeschreven dat deze door het bestuursorgaan uitsluitend worden vergoed op verzoek van de belanghebbende voor zover het bestreden besluit wordt herroepen wegens aan het bestuursorgaan te wijten onrechtmatigheid. Als een belastingaanslag, zoals in dit geval de naheffingsaanslag, wordt verminderd of vernietigd, is de onrechtmatigheid daarvan in beginsel gegeven. Dit onrechtmatig handelen wordt aan het betrokken bestuursorgaan toegerekend (vgl. HR (civiel) 20 februari 1998, ECLI:NL:HR:1998:ZC2588).

Dit laatste geldt temeer nu de inspecteur bij het opleggen van een naheffingsaanslag BPM is gehouden te blijven binnen de grenzen van artikel 110 VWEU. Indien de inspecteur bij het opleggen van een naheffingsaanslag aan de hand van de hem op dat moment ter beschikking staande gegevens over het desbetreffende motorrijtuig in staat is om het voor de belastingplichtige meest gunstige BPM-tarief of de meest gunstige heffingsmaatstaf te bepalen aan de hand van de regeling die sinds de ingebruikneming van het motorrijtuig heeft gegolden – zoals in dit geval een waardecorrectie in verband met de markt- en dealersituatie, gebaseerd op HR 15 november 2019, ECLI:NL:HR:2019:1783 – moet hij uit eigen beweging dat meest gunstige tarief of die meest gunstige heffingsmaatstaf toepassen. Daarmee draagt hij ervoor zorg dat hij bij het uitoefenen van zijn bevoegdheid tot het opleggen van naheffingsaanslagen in de BPM blijft binnen de begrenzing van artikel 110 VWEU (vgl. HR 24 maart 2023, ECLI:NL:HR:2023:440, r.o. 3.2.2). Indien de inspecteur dit nalaat en de naheffingsaanslag op grond van een daartegen ingesteld beroep of hoger beroep wordt verminderd of vernietigd, heeft deze naheffingsaanslag berust op een onjuiste uitleg van de van toepassing zijnde regeling en is deze naheffingsaanslag derhalve onrechtmatig. Dit onrechtmatig handelen wordt aan de inspecteur toegerekend.

Het vorenstaande brengt mee dat de kosten van rechtsbijstand in dit geval voor vergoeding in aanmerking komen (…)”

Verweerschrift in cassatie

Het verweerschrift van de staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond moet worden verklaard. Volgens de Staatssecretaris stelt belanghebbende terecht dat ten onrechte geen vergoeding voor de kosten in de bezwaarfase is toegekend.

Bij de beoordeling van de klacht stel ik het volgende voorop. Op grond van art. 10(2) Wet BPM kan een bpm-vermindering in aanmerking worden genomen voor gebruikte voertuigen.7.Deze vermindering bedraagt de procentuele afschrijving van de historische nieuwprijs van de auto. Art. 10(2) Wet BPM reikt twee methoden aan voor het bepalen van deze afschrijving, namelijk de koerslijstmethode (art. 10(7) Wet BPM) en de taxatiemethode (art. 10(8) Wet BPM).8.Beide methoden bieden de mogelijkheid een koerslijst te hanteren voor het bepalen van de afschrijving, maar de wijze waarop de koerslijst wordt gebruikt verschilt afhankelijk van de gebruikte methode. Voor een uitgebreide uiteenzetting verwijs ik naar onderdeel 4.6 e.v. van de gemeenschappelijke bijlage.

Bij toepassing van de koerslijstmethode mogen in beginsel alle factoren worden toegepast waarmee de gehanteerde koerslijst rekening houdt.9.Dit omdat anders niet is uitgesloten dat de verschuldigde bpm hoger is dan de rest-bpm die nog rust op soortgelijke voertuigen in Nederland. De Hoge Raad heeft dit ook expliciet geoordeeld over de correctiefactor ‘marktsituatie handelaar’ in de koerslijst EurotaxGlass’s.10.Het voorgaande leidt uitzondering indien bepaalde correctiefactoren in de gehanteerde koerslijst betrekking hebben op specifieke voertuigkenmerken, zoals een verhuurverleden (ex rental).11.Dergelijke factoren mogen slechts worden toegepast indien het te registreren voertuig ook de desbetreffende voertuigkenmerken bezit.12.

Bij toepassing van de taxatiemethode vormt de handelsinkoopwaarde uit een koerslijst daarentegen slechts een uitgangspunt.13.De getaxeerde waarde zal immers verschillen van de koerswaarde vanwege meer dan normale gebruiksschade of de bijzondere kenmerken en eigenschappen van het te waarderen voertuig.14.In dat geval kunnen zowel de belastingplichtige als de inspecteur een aanvullende waardevermindering respectievelijk waardevermeerdering bepleiten ten opzichte van de handelsinkoopwaarde die volgt uit de koerslijst.15.

In de gemeenschappelijke bijlage bij deze conclusie bespreek ik de vraag of de inspecteur bij het opleggen van een naheffingsaanslag in de bpm gehouden is de ‘bijstelling marktsituatie’ en de ‘bijstelling dealersituatie’ in de koerslijst EurotaxGlass’s uit eigen beweging toe te passen.16.Ik kom tot de slotsom dat de inspecteur gehouden is de bijstellingen uit eigen beweging toe te passen, doch alleen als hij de koerslijstmethode toepast en een uitdraai van de koerslijst van vóór 4 oktober 2021 behoort tot de hem ter beschikking staande gegevens.17.Blijft de inspecteur bij het opleggen van de naheffingsaanslag daarentegen bij toepassing van de (door belanghebbende gekozen) taxatiemethode, dan behoeft hij de bijstelling niet uit eigen beweging toe te passen.18.

Belanghebbende heeft het verschuldigde bedrag aan bpm in de aangifte berekend op basis van een taxatierapport en zodoende de taxatiemethode toegepast. Bij het opleggen van de naheffingsaanslag heeft de Inspecteur een bedrag van € 1.593 aan schade aannemelijk geacht en in mindering gebracht op de handelsinkoopwaarde in onbeschadigde staat. Het in aanmerking nemen van meer dan normale gebruiksschade is slechts mogelijk bij toepassing van de taxatiemethode, zodat de Inspecteur belanghebbende klaarblijkelijk in de toepassing van deze methode heeft gevolgd. De Rechtbank en het Hof hebben de naheffingsaanslag in stand gelaten, behoudens een vermindering wegens extra leeftijdskorting en belanghebbende komt in cassatie niet op tegen de hoogte van de naheffingsaanslag. In cassatie staat dus vast dat de taxatiemethode is toegepast.

Nu de taxatiemethode is toegepast komt belanghebbende niet in zijn algemeenheid een beroep toe op de bijstellingen in de koerslijst EurotaxGlass’s. De taxateur van belanghebbende had de bijstellingen in beginsel wel in aanmerking kunnen nemen bij de waardebepaling van de auto. De Inspecteur hoefde de bijstellingen dus niet uit eigen beweging toe te passen. Dat de Inspecteur in eerste aanleg akkoord is gegaan met toepassing van de bijstellingen doet hieraan niet af.

Het Hof heeft geoordeeld dat geen sprake is van een aan de Inspecteur te wijten onrechtmatigheid, zodat de Rechtbank heeft mogen beslissen om geen proceskostenvergoeding voor de bezwaarfase toe te kennen. Gezien het voorgaande getuigt dit oordeel niet van een onjuiste rechtsopvatting. Voor het overige is het ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.

Dat de naheffingsaanslag mede is verminderd wegens extra leeftijdskorting maakt dit niet anders. De Rechtbank heeft geoordeeld dat deze vermindering evenmin aanleiding geeft voor het toekennen van een kostenvergoeding voor de bezwaarfase, aangezien belanghebbende deze vermindering in bezwaar niet aan de orde heeft gesteld.19.Het Hof oordeelt dat belanghebbende ter zitting van het Hof het standpunt onvoorwaardelijk en ondubbelzinnig heeft prijsgegeven dat ook het pas in de beroepsfase toekennen van de extra leeftijdskorting tot vergoeding van proceskosten voor bezwaar leidt.20.Belanghebbende komt in cassatie niet op tegen dit oordeel.

Hoewel de klacht op zichzelf niet tot vernietiging van de bestreden uitspraak kan leiden, is tussen partijen niet in geschil dat belanghebbende een proceskostenvergoeding voor de bezwaarfase toekomt. Ik meen dat dit tot gevolg moet hebben dat het beroep in cassatie alsnog gegrond wordt verklaard.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie gegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

In deze zaak staat de vraag centraal of voor de heffing van bpm ter zake van de registratie van een gebruikte auto rekening mag worden gehouden met de zogenoemde ‘bijstelling marktsituatie’ en ‘bijstelling dealersituatie’ in de koerslijst EurotaxGlass’s nadat die koerslijst de keuzemogelijkheid om die factoren toe te passen heeft geschrapt.

Uit het arrest van de Hoge Raad van 15 november 2019, nr. 18/002461., volgt dat bij toepassing van de koerslijstmethode in beginsel met alle in de koerslijst gespecificeerde factoren, en dus ook de voornoemde, rekening mag worden gehouden bij het bepalen van de handelsinkoopwaarde. Een belastingplichtige hoeft in dit verband geen verder bewijs te leveren.

Voornoemd arrest was aanleiding voor de aanbieder van de koerslijst EurotaxGlass’s vanaf 4 oktober 2021 niet langer de mogelijkheid te bieden de ‘bijstelling marktsituatie’ en ‘bijstelling dealersituatie’ toe te passen. In de koerslijst heeft de aanbieder een disclaimer opgenomen waarin deze keuze wordt toegelicht. Volgens de aanbieder zijn de factoren niet langer relevant voor het bepalen van de handelsinkoopwaarde en moet toepassing van de factoren effectief worden bewezen door de gebruiker van de koerslijst.

In de gemeenschappelijke bijlage bij deze conclusie behandel ik de vraag of het na het opnemen van de disclaimer in de koerslijst EurotaxGlass’s nog mogelijk is de ‘bijstelling marktsituatie’ en ‘bijstelling dealersituatie’ toe te passen, zonder dat de belastingplichtige nader bewijs levert. In deze bijlage kom ik tot de slotsom dat deze mogelijkheid blijft bestaan, doch alleen als de aangifte is gedaan voor 4 oktober 2021 en de koerslijstmethode wordt toegepast. Het maakt daarbij niet uit of de koerslijstmethode reeds bij de aangifte is toegepast of de belastingplichtige eerst in bezwaar of (hoger) beroep de methode voor het bepalen van de handelsinkoopwaarde wenst te wijzigen naar de koerslijstmethode, als de handelsinkoopwaarde maar volgens de koerslijstmethode wordt bepaald.

Het Hof heeft het voorgaande miskend. Het heeft aan de opname van de disclaimer in EurotaxGlass’s het gevolg verbonden dat de correctiefactoren niet (langer) in hun algemeenheid kunnen worden toegepast, zonder onderbouwing voor het individuele geval. De klacht, die opkomt tegen dit oordeel van het Hof, treft doel.

De Hoge Raad kan de zaak afdoen. In het dossier bevindt zich een uitdraai van de koerslijst EurotaxGlass’s van 22 juni 2018. In deze uitdraai zijn de ‘bijstelling marktsituatie’ en de ‘bijstelling dealersituatie’ niet toegepast. Niet in geschil is dat de bijstellingen optellen tot een correctie van maximaal 15% van de handelsinkoopwaarde. Voorts heeft belanghebbende voor het Hof onweersproken gesteld dat toepassing van deze correctie op de handelsinkoopwaarde die volgt uit de koerslijst EurotaxGlass’s leidt tot een vermindering van de naheffingsaanslag voor een bedrag van € 393, zodat de aanslag moet worden verminderd tot € 3.613.

Het beroep in cassatie is gegrond.

De feiten

Belanghebbende doet op 6 juni 2018 aangifte bpm ter zake van de registratie in het Nederlandse kentekenregister van een Volkswagen Golf 2.0 TSI GTI Performance (de auto). De auto heeft een datum van eerste toelating van 13 juli 2017. Op aangifte is een bedrag van € 828 aan bpm voldaan.

Bij de aangifte is een taxatierapport van 4 juni 2018 gevoegd van [A] (het taxatierapport). In het taxatierapport is opgenomen dat de auto op 9 januari 2018 en op 10 mei 2018 is getaxeerd. De taxateur heeft de handelsinkoopwaarde vastgesteld op € 4.600. De handelsinkoopwaarde is berekend op basis van een koerslijstwaarde van AutotelexPro (€ 28.800) verminderd met de volledige herstelkosten van de schade (€ 24.200).

Op 13 juni 2018 is de auto voor controle onderzocht door de dienst Domeinen Roerende Zaken van het ministerie van Financiën (DRZ). Van de controle is een rapport (DRZ-rapport) opgemaakt, dat is ondertekend op 22 juni 2018. Het DRZ-rapport vermeldt een historische nieuwprijs van € 46.564, een netto catalogusprijs van € 31.615 en een handelsinkoopwaarde van € 27.669. De handelsinkoopwaarde is vastgesteld aan de hand van de laagste waarde van de koerslijst AutotelexPro. DRZ heeft geen schade aan de auto waargenomen.

De Inspecteur heeft aan de hand van het DRZ-rapport de verschuldigde bpm vastgesteld op € 4.938. Verminderd met de op aangifte voldane bpm (€ 828) bedraagt de naheffingsaanslag € 4.110.

Belanghebbende maakt bezwaar tegen de naheffingsaanslag. Bij uitspraak op bezwaar van 5 juni 2019 heeft de inspecteur de naheffingsaanslag gehandhaafd.

Rechtbank Den Haag2.

Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij de rechtbank Den Haag (de Rechtbank) tegen de uitspraak op bezwaar.

De Rechtbank oordeelt dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat op het moment van het doen van aangifte sprake was van meer dan normale gebruiksschade die in mindering moet worden gebracht op de waarde van de auto. Nu belanghebbende de taxatie door DRZ onvoldoende onderbouwd heeft weersproken, is het gelijk wat de betreft de omvang van de in aanmerking te nemen schade aan de Inspecteur. De Rechtbank acht wel aannemelijk dat de auto fors beschadigd is geweest voordat hij op een zeker moment voorafgaande aan de taxatie door DRZ is hersteld. Gelet op de waarde van de auto stelt de Rechtbank de aftrek wegens een schadeverleden in goede justitie vast op € 4.000. Voorts heeft belanghebbende naar het oordeel van de Rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat ten onrechte geen extra leeftijdskorting is toegepast.

Belanghebbende voert aan dat de waarde van de auto in onbeschadigde staat moet worden verminderd op basis van de koerslijst EurotaxGlass’s3.met toepassing van de ‘bijstelling marktsituatie’ en ‘bijstelling dealersituatie’. De Rechtbank is van oordeel dat deze stelling, die eerst ter zitting door belanghebbende is ingenomen, als tardief buiten beschouwing dient te worden gelaten. Zij neemt hierbij in aanmerking dat de Inspecteur in reactie op deze stelling onder andere heeft verklaard een berekening te moeten maken om de door belanghebbende gestelde vermindering te kunnen controleren en dat belanghebbende in zijn beroepschrift nog expliciet heeft gesteld dat de waarde van de auto in onbeschadigde staat niet in geschil is. Volgens de Rechtbank is niet duidelijk waarom de nieuwe stelling van belanghebbende niet eerder in geding kon worden gebracht.

De Rechtbank vermindert de naheffingsaanslag in verband met de waardevermindering wegens een schadeverleden van € 4.000, zodat het beroep gegrond is.

Gerechtshof Den Haag4.

Zowel belanghebbende als de Inspecteur hebben hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Den Haag (het Hof) tegen de uitspraak van de Rechtbank. In geschil is of (i) de Rechtbank ten onrechte en ongemotiveerd in goede justitie een waardevermindering vanwege het veronderstelde schadeverleden van de auto van € 4.000 heeft toegekend, of (ii) belanghebbende aanspraak kan maken op extra leeftijdskorting, en of (iii) gebruik kan worden gemaakt van de correctiefactoren in de koerslijst van EurotaxGlass’s.

In de eerste plaats oordeelt het Hof dat de Rechtbank de bewijslast ten aanzien van de waardevermindering vanwege een schadeverleden verkeerd heeft verdeeld. Belanghebbende dient aannemelijk te maken dat voor de auto een waardevermindering in aanmerking moet worden genomen vanwege een schadeverleden. Naar het oordeel van het Hof en gelet op de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, slaagt belanghebbende niet in deze bewijslast, zodat hem geen vermindering vanwege een schadeverleden toekomt.

In de tweede plaats overweegt het Hof dat partijen ter zitting het erover eens zijn geworden dat belanghebbende recht heeft op extra leeftijdskorting ten bedrage van € 103. Het beroep van de Inspecteur op interne compensatie wordt door het Hof verworpen.

In de derde plaats stelt belanghebbende, onder verwijzing naar een arrest van de Hoge Raad van 15 november 20195., dat alle correctiefactoren die in de koerslijst van EurotaxGIass’s zijn opgenomen dienen te worden toegepast en dat derhalve ten aanzien van de auto nog een correctie op de handelsinkoopwaarde dient te worden toegepast van 15%.

Met ingang van 4 oktober 2021 is de koerslijst van EurotaxGlass’s aangepast, zodat sinds die datum niet meer de mogelijkheid wordt geboden om de correctiefactoren ‘bijstelling marktsituatie’ en ‘bijstelling dealersituatie’ toe te passen. De uitgever van de koerslijst heeft in de koerslijst de volgende disclaimer opgenomen:

“Het gebruik van de schuifknoppen “marktsituatie handelaar” en “marktsituatie” worden niet meer toegelaten. Eurotax is van mening dat dergelijke prijsverhogings- en prijsverlagingsindicatoren niet meer relevant zijn voor de handelsinkoopwaarde te bepalen zoals vermeld in het arrest ECLI:NL:HR:2019:1783 van de Hoge Raad. Eveneens is Eurotax van mening dat het gebruik van eender welke correctiefactoren gegrond moet zijn en effectief bewezen moet worden door de gebruiker zelf, waar het arrest dit anders heeft belicht. Daarom zijn de indicatoren “marktsituatie handelaar” en “marktsituatie” voortaan op 0% vastgelegd.”

Gelet op de voorgaande disclaimer en in afwijking van het hiervoor genoemde arrest van de Hoge Raad, is het Hof van oordeel dat thans de ‘bijstelling marktsituatie’ en ‘bijstelling dealersituatie’ niet meer kunnen worden toegepast, zonder daarvoor een onderbouwing voor het individuele geval te geven. Belanghebbende heeft deze onderbouwing niet gegeven. Voor zover belanghebbende stelt dat deze correctiefactoren in hun algemeenheid kunnen worden toegepast, volgt het Hof deze stelling niet. De taxateur van belanghebbende heeft voor toepassing van deze correctiefactoren geen aanleiding gezien. Het Hof ziet geen aanleiding een aftrek in aanmerking te nemen.

Het Hof verklaart het hoger beroep van belanghebbende gegrond met betrekking tot de vermindering wegens extra leeftijdskorting en het hoger beroep van de inspecteur gegrond met betrekking tot de vermindering wegens een schadeverleden.

Beroepschrift

Belanghebbende komt in cassatie met een rechtsklacht en motiveringsklacht op tegen het oordeel van het Hof dat de ‘bijstelling marktsituatie’ en de ‘bijstelling dealersituatie’ niet kunnen worden toegepast zonder nadere onderbouwing. Op het moment van de bpm-aangifte bood de koerslijst EurotaxGlass’s nog de mogelijkheid deze correctiefactoren toe te passen. Belanghebbende betoogt dat zij, gelet op het arrest van de Hoge Raad van 15 november 20196., deze factoren in aanmerking mag nemen zonder verder bewijs te leveren. Dat de correctiefactoren inmiddels niet meer kunnen worden toegepast is volgens belanghebbende niet relevant, aangezien het Hof zijn oordeel dient te baseren op de feiten, de omstandigheden en het geldende recht ten tijde van het belastbare feit (toetsing ex tunc). Volgens belanghebbende hebben de ‘bijstelling marktsituatie’ en de ‘bijstelling dealersituatie’ daarnaast geen betrekking op de eigenschappen die specifiek zijn aan een bepaald voertuig, maar mogen deze, in afwijking van het oordeel van het Hof, in hun algemeenheid worden toegepast.

Voorts voert belanghebbende, onder verwijzing naar de toelichting op het met ingang van 1 januari 2013 gewijzigde art. 8 Uitvoeringsregeling belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (Uitv.reg. BPM)7., aan dat een belastingplichtige bij toepassing van een koerslijst mag uitgaan van de waarde die resulteert in de hoogste afschrijving en het laagste bedrag aan bpm. Hieruit volgt dat alle waardeverminderingsfactoren mogen worden toegepast die de koerslijst biedt. Dit sluit volgens belanghebbende ook aan op het arrest van de Hoge Raad van 6 december 20028..

Het oordeel van het Hof om de correctiefactoren niet toe te staan getuigt van een onjuiste rechtsopvatting en is onbegrijpelijk gemotiveerd, aldus belanghebbende. Hierdoor handelt het Hof niet alleen in strijd met de jurisprudentie van de Hoge Raad, maar ook met het rechtszekerheidsbeginsel.

Verweerschrift

De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) voert in verweer aan dat de bewijslast voor een vermindering van het verschuldigde bpm-bedrag rust op de belastingplichtige, gelet op het arrest van de Hoge Raad van 20 mei 20229.. Volgens de Staatssecretaris is het oordeel van het Hof dat belanghebbende de correctiefactoren moet onderbouwen in lijn met dit arrest van de Hoge Raad. De verwijzing naar de toelichting op art. 8 Uitv.reg. BPM maakt dit niet anders. Volgens de Staatssecretaris valt uit deze toelichting niet op te maken dat de correcties zonder meer van toepassing zijn in het geval van een taxatie. Ook doet de toelichting geen afbreuk aan de bewijslastverdeling uit het hiervoor genoemde arrest van de Hoge Raad.

Het arrest van 15 november 2019 ziet op de situatie dat een belastingplichtige de bpm-vermindering bepaalt aan de hand van de koerslijstmethode. In de onderhavige zaak heeft belanghebbende echter de taxatiemethode gebruikt. Binnen de taxatiemethode kan een koerslijst worden gebruikt om de handelsinkoopwaarde te bepalen, maar naar de mening van de Staatssecretaris betekent dit niet dat ook alle correctiefactoren binnen een koerslijst zonder meer van toepassing zijn. Het voorgaande betekent dat de rechtsklacht geen doel treft, aldus nog steeds de Staatssecretaris.

Voor zover de klacht van belanghebbende nog een motiveringsklacht bevat, faalt deze volgens de Staatssecretaris ook. Het oordeel van het Hof dat belanghebbende niet heeft onderbouwd dat de correctiefactoren in dit geval niet van toepassing zijn is van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk. Voor het overige is het Hof naar de mening van de Staatssecretaris uitgegaan van een juiste rechtsopvatting, welke niet met vrucht kan worden bestreden met een motiveringsklacht.10.

Repliek

In repliek voert belanghebbende aan dat zij gebruik wenst te maken van de koerslijst EurotaxGlass’s en dat deze ‘switch’ naar een andere koerslijst in het cassatieberoep is toegestaan, gelet op het arrest van de Hoge Raad van 18 maart 201611.. Het verweer van de Staatssecretaris dat belanghebbende moet bewijzen dat de ‘bijstelling marktsituatie’ en de ‘bijstelling dealersituatie’ van toepassing zijn, betreft volgens belanghebbende een onjuiste toepassing van het recht. Ter aanvulling verwijst belanghebbende naar drie standpunten van de Kennisgroep auto12.van de Belastingdienst. Hieruit volgt volgens belanghebbende ondubbelzinnig dat zij alsnog de koerslijst EurotaxGlass’s mag hanteren en dat zij de hierin opgenomen ‘bijstelling marktsituatie’ en de ‘bijstelling dealersituatie’ zonder meer mag toepassen.

Dupliek

In dupliek stelt de Staatssecretaris dat belanghebbende zich noch in zijn beroepschrift in cassatie, noch daarvoor, op de koerslijstmethode heeft beroepen. Op het moment van het doen van aangifte bpm heeft belanghebbende gekozen voor toepassing van de taxatiemethode. De Staatssecretaris meent dat belanghebbende de afschrijvingsmethode niet wenst te wijzigen, maar dat zij in plaats daarvan binnen de taxatiemethode van koerslijst wenst te wisselen om de handelsinkoopwaarde te bepalen. Dit komt volgens de Staatssecretaris neer op cherry picking en vindt volgens hem geen steun in de door belanghebbende aangehaalde kennisgroepstandpunten.

Als belanghebbende wel heeft bedoeld de taxatiemethode geheel te verlaten en de koerslijstmethode volledig toe te passen, dan merkt de Staatssecretaris op dat toepassing van de koerslijstmethode met zich brengt dat geen plaats meer is voor het in aanmerking nemen van de door belanghebbende gestelde schade, nu afschrijving wegens schade enkel aan de orde kan zijn bij toepassing van de taxatiemethode.

Voor zover van belang voor de beoordeling van de klacht, oordeelt het Hof als volgt:

“Correctiefactoren EurotaxGlass’s

Belanghebbende heeft gesteld dat gelet op HR 15 december 2019, ECLI:NL:HR:2019:1783, BNB 2020/23, alle correctiefactoren die in de koerslijst van EurotaxGIass’s zijn opgenomen dienen te worden toegepast en dat derhalve ten aanzien van de auto nog een correctie op de door de Inspecteur bepaalde handelsinkoopwaarde dient te worden toegepast van 15 percent (…)

De Inspecteur heeft in zijn verweerschrift in hoger beroep toegelicht dat de koerslijst van EurotaxGlass’s inmiddels niet meer de mogelijkheid biedt de genoemde correctiefactoren aan te vinken. EurotaxGlass’s heeft inmiddels een disclaimer opgenomen in de koerslijst:

‘Het gebruik van de schuifknoppen ‘marktsituatie handelaar’ en ‘marktsituatie’ worden niet meer toegelaten. Eurotax is van mening dat dergelijke prijsverhogings- en prijsverlagingsindicatoren niet meer relevant zijn voor de handelsinkoopwaarde te bepalen zoals vermeld in het arrest ECLI:NL:HR:2019:1783 van de Hoge Raad. Eveneens is Eurotax van mening dat het gebruik van eender welke correctiefactoren gegrond moet zijn en effectief bewezen moet worden door de gebruiker zelf, waar het arrest dit anders heeft belicht. Daarom zijn de indicatoren ‘marktsituatie handelaar’ en ‘marktsituatie’ voortaan op 0% vastgelegd.’

Gelet op de inmiddels door de koerslijstprovider gehanteerde disclaimer is het Hof van oordeel dat thans niet meer van een aftrek ‘marktsituatie handelaar’ en ‘marktsituatie’ kan worden uitgegaan zonder daarvoor een onderbouwing voor het individuele geval te geven. Een dergelijke onderbouwing is door belanghebbende niet gegeven. Sterker nog, belanghebbende lijkt te stellen dat deze in zijn algemeenheid dienen te worden toegepast. Dit is geenszins het geval. In het door belanghebbende aangehaalde arrest heeft de Hoge Raad overigens, anders dan belanghebbende meent, geoordeeld dat met dergelijke factoren in voorkomend geval - dus niet in het algemeen -rekening mag worden gehouden. De taxateur van belanghebbende heeft geen aanleiding gezien met de hiervoor genoemde factoren rekening te houden. Het Hof ziet geen aanleiding in dit geval een aftrek in aanmerking te nemen.”

De klacht richt zich tegen dit oordeel. De klacht voert aan dat het Hof zijn beslissing had moeten baseren op de feiten en omstandigheden en het geldende recht ten tijde van het doen van bpm-aangifte door belanghebbende. Op dat moment maakten de ‘bijstelling marktsituatie’ en ‘bijstelling dealersituatie’ nog deel uit van het koerslijstprogramma van EurotaxGlass’s, zodat belanghebbende hiermee rekening mocht houden, aldus de klacht. Volgens de klacht behoeft belanghebbende daarbij geen nader bewijs te leveren, maar mogen de correctiefactoren in hun algemeenheid worden toegepast. Door anders te oordelen heeft het Hof het recht geschonden, aldus nog steeds de klacht.

Bij de beoordeling van de klacht stel ik het volgende voorop. Op grond van art. 10(2) Wet BPM kan een bpm-vermindering in aanmerking worden genomen voor gebruikte voertuigen.13.Deze vermindering bedraagt de procentuele afschrijving van de historische nieuwprijs van de auto. Art. 10(2) Wet BPM reikt twee methoden aan voor het bepalen van deze afschrijving, namelijk de koerslijstmethode (art. 10(7) Wet BPM) en de taxatiemethode (art. 10(8) Wet BPM).14.Beide methoden bieden de mogelijkheid een koerslijst te hanteren voor het bepalen van de afschrijving, maar de wijze waarop de koerslijst wordt gebruikt verschilt afhankelijk van de gebruikte methode. Voor een uitgebreide uiteenzetting verwijs ik naar onderdeel 4.6 e.v. van de gemeenschappelijke bijlage.

Bij toepassing van de koerslijstmethode mogen in beginsel alle factoren worden toegepast waarmee de gehanteerde koerslijst rekening houdt.15.Dit omdat anders niet is uitgesloten dat de verschuldigde bpm hoger is dan de rest-bpm die nog rust op soortgelijke voertuigen in Nederland. De Hoge Raad heeft dit ook expliciet geoordeeld over de correctiefactor ‘marktsituatie handelaar’ in de koerslijst EurotaxGlass’s.16.Het voorgaande leidt uitzondering indien bepaalde correctiefactoren in de gehanteerde koerslijst betrekking hebben op specifieke voertuigkenmerken, zoals een verhuurverleden (ex rental).17.Dergelijke factoren mogen slechts worden toegepast indien het te registreren voertuig ook de desbetreffende voertuigkenmerken bezit.18.

Bij toepassing van de taxatiemethode vormt de handelsinkoopwaarde uit een koerslijst daarentegen slechts een uitgangspunt.19.De getaxeerde waarde zal immers verschillen van de koerswaarde vanwege meer dan normale gebruiksschade of de bijzondere kenmerken en eigenschappen van het te waarderen voertuig.20.In dat geval kunnen zowel de belastingplichtige als de inspecteur een aanvullende waardevermindering respectievelijk waardevermeerdering bepleiten ten opzichte van de handelsinkoopwaarde die volgt uit de koerslijst.21.

Per 1 januari 2015 heeft de wetgever toepassing van de taxatiemethode beperkt tot voertuigen met meer dan normale gebruiksschade, niet zijnde schadevoertuigen, en/of voertuigen die niet voorkomen op een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland.22.Hiermee heeft de wetgever de taxatiemethode willen beperken tot voertuigen met fysiek aanwijsbare, dus waarneembare, schade.23.

Belanghebbende heeft bij de aangifte ter zake van de registratie van de auto, de afschrijving bepaald aan de hand van de taxatiemethode op de grond dat de auto meer dan normale gebruiksschade heeft. DRZ heeft een onderzoek waardebepaling uitgevoerd en vastgesteld dat geen sprake is van schade aan de auto. DRZ heeft de handelsinkoopwaarde in onbeschadigde staat aan de hand van de koerslijst AutotelexPro bepaald op € 27.669. De Inspecteur heeft de naheffingsaanslag gebaseerd op deze handelsinkoopwaarde en overigens geen vermindering wegens schade toegepast. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de auto ten tijde van het doen van aangifte meer dan normale gebruiksschade had, dat dit tot gevolg heeft dat het gebruik van de taxatiemethode niet is toegestaan en dat moet worden teruggevallen op de koerslijst(methode) dan wel de forfaitaire tabel.24.Dit oordeel wordt in cassatie niet bestreden.

De Inspecteur heeft de handelsinkoopwaarde, zoals gezegd, bepaald met gebruikmaking van de koerslijst AutotelexPro. Nu in cassatie vaststaat dat toepassing van de taxatiemethode niet mogelijk is en toepassing van de forfaitaire tabel achterwege is gebleven, brengt dit mee dat de koerslijstmethode is toegepast.25.

Belanghebbende heeft in zijn hogerberoepschrift opgemerkt dat bij het DRZ-rapport een uitdraai van de koerslijst EurotaxGlass’s is gevoegd en aangevoerd dat toepassing van de ‘bijstelling marktsituatie’ en de ‘bijstelling dealersituatie’ in deze koerslijst leidt tot een lagere handelsinkoopwaarde dan de Inspecteur tot uitgangspunt heeft genomen bij het opleggen van de naheffingsaanslag. Voorts heeft belanghebbende in hoger beroep betoogd dat hem een beroep op deze bijstellingen toekomt op grond van het arrest van de Hoge Raad van 15 november 2019, nr. 18/0024626.. Dit betoog van belanghebbende, in samenhang met het oordeel van het Hof dat toepassing van de taxatiemethode niet mogelijk is, had het Hof ertoe moeten brengen de toepassing van de bijstellingen toe te staan, zonder nader bewijs te verlangen van belanghebbende.

Het andersluidende oordeel van het Hof getuigt van een onjuiste rechtsopvatting. De omstandigheid dat de koerslijst EurotaxGlass’s niet meer de mogelijkheid biedt deze correctiefactoren toe te passen en dat hierin inmiddels een disclaimer is opgenomen, is van geen belang. Beslissend is de handelsinkoopwaarde van de referentieauto op het moment van het doen van aangifte, te weten 6 juni 2018. Op dat moment bood de koerslijst EurotaxGlass’s de mogelijkheid rekening te houden met de correctiefactoren ‘marktsituatie’ en ‘dealersituatie’. Dit brengt mee dat belanghebbende in hoger beroep alsnog een beroep kon doen op de correctiefactoren zonder een onderbouwing voor het individuele geval te geven.27.De omstandigheid dat de taxateur van belanghebbende deze factoren niet in aanmerking heeft genomen doet hieraan niet af. Bij toepassing van de taxatiemethode vormt de handelsinkoopwaarde immers, anders dan bij toepassing van de koerslijstmethode, slechts een uitgangspunt. De klacht treft doel.

In dupliek voert de Staatssecretaris nog aan dat belanghebbende naar zijn mening niet wenst van methode te wisselen, maar hij binnen de taxatiemethode de bijstellingen wil toepassen. Deze gelden, aldus de Staatssecretaris, enkel voor de koerslijstmethode.28.Het standpunt van belanghebbende komt volgens de Staatssecretaris neer op cherry picking. Dit betoog faalt, nu de Inspecteur bij het opleggen van de naheffingsaanslag de afschrijving heeft bepaald volgens de koerslijstmethode en de stukken van het geding geen andere conclusie toelaten dan dat hem bij het opleggen van deze aanslag een uitdraai van de koerslijst EurotaxGlass’s ter beschikking stond van vóór 4 oktober 202129.. Onder die omstandigheden diende de Inspecteur uit eigen beweging de bijstellingen in de koerslijst EurotaxGlass’s toe te passen, zodat belanghebbende niet kan worden tegengeworpen dat hij niet wenste te wisselen van afschrijvingsmethode.30.

De bestreden uitspraak kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. Niet in geschil is dat de ‘bijstelling marktsituatie’ en de ‘bijstelling dealersituatie’ optellen tot een correctie van maximaal 15% van de handelsinkoopwaarde. Uit de door DRZ geraadpleegde uitdraai van de koerslijst EurotaxGlass’s volgt een handelsinkoopwaarde van € 29.581. Toepassing van de correctiefactoren ‘bijstelling marktsituatie’ en ‘bijstelling dealersituatie’ leidt tot een handelsinkoopwaarde van € 25.414.31.Belanghebbende heeft in hoger beroep gesteld dat deze handelsinkoopwaarde leidt tot een verlaging van de naheffingsaanslag met € 393 tot een bedrag van € 3.613. Deze berekening is als zodanig in hoger beroep niet bestreden door de Inspecteur32., zodat in cassatie kan worden uitgegaan van de juistheid ervan. De naheffingsaanslag moet worden verminderd tot € 3.613.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie gegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Belanghebbende heeft op aangifte bpm voldaan voor een gebruikte BMW. De auto is in Duitsland geproduceerd voor de Canadese markt, daarna naar Canada verscheept, aldaar voor het eerst in gebruik genomen, en na enige tijd als gebruikte auto naar Nederland overgebracht en geregistreerd. Voorafgaand aan deze registratie is de auto in Duitsland geregistreerd. In deze procedure is de vraag gerezen of deze auto een ‘product van de overige lidstaten’ is als bedoeld in artikel 110 VWEU. Het Hof heeft die vraag ontkennend beantwoord. Het Hof heeft daarbij als uitgangspunt genomen dat voor de vraag of een ingevoerde auto een ‘product van de overige lidstaten’ is, doorslaggevend is waar deze auto wordt gekocht. Het principale beroep in cassatie van belanghebbende is tegen dat oordeel gericht. Volgens de klacht is het voldoende dat de auto zich feitelijk in Duitsland bevond en aldaar is geregistreerd.

Voor het geval belanghebbendes klacht mocht slagen, wordt toegekomen aan de vraag of de zogenoemde ‘bijstelling marktsituatie’ en ‘bijstelling dealersituatie’ in de koerslijst EurotaxGlass’s mogen worden toegepast nadat die koerslijst die keuzemogelijkheid heeft geschrapt. Deze tweede vraag speelt ook in andere bij de Hoge Raad aanhangige zaken, onder meer de zaken met nummers 23/00142 en 23/00143. In die zaken heeft het Hof de toepassing van de correctiefactoren geweigerd.

In de onderhavige zaak komt het Hof daarentegen tot het oordeel dat belanghebbende in beginsel wel aanspraak kan maken op de correctiefactoren, ware het niet dat belanghebbende in dit geval niet wordt beschermd door art. 110 VWEU en toch ongelijk krijgt. Het incidentele beroep van de staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) is gericht tegen dit oordeel. Het is ingesteld onder de voorwaarde dat het principale beroep gegrond is. Bij deze zaak gaat een gemeenschappelijke bijlage, waarin ik deze tweede vraag bespreek.

Ik kom tot de slotsom dat het Hof voor de beoordeling of art. 110 VWEU is geschonden terecht van doorslaggevend belang heeft geacht waar de auto is aangekocht. Het Hof heeft de juiste maatstaf aangelegd. Ik geef de Hoge Raad in overweging het principale beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren.

Het voorwaardelijke incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris behoeft dan geen behandeling. Mocht daar toch aan worden toegekomen, dan geef ik de Hoge Raad in overweging het incidentele beroep in cassatie gegrond te verklaren. Het Hof heeft de bijstellingen (veronderstellenderwijs) van toepassing geacht, zonder nader bewijs te verlangen van belanghebbende. Nu de taxatiemethode van toepassing is, getuigt dit oordeel van een onjuiste rechtsopvatting, dan wel is het onvoldoende gemotiveerd. Verwijzing moet dan volgen.

De feiten

Belanghebbende heeft in mei 2019 een bedrag van € 4.626 aan bpm op aangifte voldaan ter zake van de registratie van een BMW 535Xi High Executive xDrive (de auto).

De auto is oorspronkelijk geproduceerd in Duitsland voor de Canadese markt. De auto is na de productie naar Canada verscheept en aldaar op 25 oktober 2013 voor het eerst in gebruik genomen.1.Belanghebbende heeft de auto op enig moment gekocht.

De auto is in Nederland ingevoerd en op 3 mei 2019 geregistreerd in het Nederlandse kentekenregister. Belanghebbende heeft aangifte bpm gedaan ter zake van de registratie. Voor de berekening van de bpm heeft belanghebbende gebruikgemaakt van een taxatierapport.

De inspecteur heeft met dagtekening 12 februari 2020 aan belanghebbende een naheffingsaanslag bpm opgelegd van € 7.609, vermeerderd met een bedrag van € 16 aan belastingrente. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag. De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 18 augustus 2020 de naheffingsaanslag verminderd tot € 4.023 en de beschikking belastingrente verminderd tot € 8.

De Rechtbank2.

Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij de rechtbank Noord-Holland (de Rechtbank). Voor zover van belang in cassatie is in geschil of belanghebbende de correctiefactoren ‘bijstelling marktsituatie’ en ‘bijstelling dealersituatie’ in de koerslijst EurotaxGlass’s mag toepassen.

De Rechtbank overweegt dat niet is weersproken dat de auto niet voorkomt op de koerslijst van Eurotaxglass’s. Om die reden komt belanghebbende geen beroep toe op de correctiefactoren in die koerslijst.3.

De Rechtbank verklaart het beroep ongegrond.

Het Hof4.

Voor zover van belang in cassatie is in hoger beroep in geschil of belanghebbende met vrucht een beroep kan doen op art. 110 VWEU en, zo ja, of belanghebbende de correctiefactoren ‘bijstelling marktsituatie’ en ‘bijstelling dealersituatie’ in de koerslijst EurotaxGlass’s kan toepassen.

Het Hof stelt voorop dat het op de weg van belanghebbende ligt aannemelijk te maken dat sprake is van een situatie als bedoeld in art. 110 VWEU. In het bijzonder dient hij daarbij aannemelijk te maken dat de auto een product van een andere lidstaat is. Het Hof volgt belanghebbende niet in zijn stelling dat de auto afkomstig is van de Duitse markt. De omstandigheid dat de auto in Duitsland is vervaardigd brengt niet mee dat de auto reeds daarom moet worden aangemerkt als ‘een product van een andere lidstaat’ als bedoeld in art. 110 VWEU. Ook de omstandigheid dat de auto eerst in Duitsland is geregistreerd alvorens deze in Nederland werd geregistreerd, is volgens het Hof onvoldoende. Deze omstandigheid sluit volgens het Hof niet uit dat de auto in Canada is gekocht, te minder nu de auto in Duitsland is geregistreerd door een onderneming die facilitaire diensten verleent bij de import en export van auto’s. Gelet hierop kan de auto volgens het Hof niet worden aangemerkt als een product van de overige lidstaten in de zin van art. 110 VWEU en is het hoger beroep ongegrond.

Indien veronderstellenderwijs ervan wordt uitgegaan dat art. 110 VWEU wel toepassing vindt, volgt het Hof belanghebbende niet in zijn stelling dat de Inspecteur gehouden is de ‘bijstellingen’ in de koerslijst EurotaxGlass’s ambtshalve toe te passen, nu de Hoge Raad in zijn arrest 15 november 2019, nr. 18/002465.heeft geoordeeld dat de belastingplichtige met de bijstellingen rekening mag houden. Dit neemt volgens het Hof niet weg dat het belanghebbende vrij staat alsnog een beroep te doen op een voor hem gunstiger koerslijst, ook indien de daaruit voortvloeiende handelsinkoopwaarde enkel is terug te voeren op het (alsnog) toepassen van in die koerslijst voorziene bijstellingen. Nu belanghebbende zich beroept op de door de Inspecteur ingebrachte koerslijst en niet in geschil is dat de bijstellingen tezamen 15% bedragen en leiden tot een handelsinkoopwaarde van € 19.937, hoeft belanghebbende geen nieuwe uitdraai van de koerslijst over te leggen. Toepassing van de bijstellingen leidt volgens het Hof tot een vermindering van de naheffingsaanslag tot € 3.059. Tot een gegrondverklaring van het hoger beroep kan dit evenwel niet leiden, nu art. 110 VWEU toepassing mist.

Beroepschrift in cassatie

Het principale beroep in cassatie van belanghebbende bestrijdt het oordeel van het Hof dat de auto niet een ‘product van de overige lidstaten’ is en dat art. 110 VWEU zodoende toepassing mist. Volgens de klacht is het Europese recht van toepassing zodra een auto in een lidstaat van de Europese Unie is geregistreerd. Dit volgt ook uit Richtlijn 1999/37/EG, aldus de klacht. Door voor de beoordeling of sprake is van een ‘product van de overige lidstaten’ doorslaggevend te achten waar de auto is gekocht, is het Hof uitgegaan van een onjuist toetsingskader. Volgens de klacht is het voldoende dat de auto zich feitelijk in Duitsland bevond en aldaar is geregistreerd.

Verweerschrift

De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) stelt voorop dat vaststaat dat de auto in Duitsland is geproduceerd voor de Canadese markt en dat de auto op 25 oktober 2013 in Canada voor het eerst in gebruik is genomen. Gelet op deze feiten is naar zijn mening geen sprake van ‘een product van een andere lidstaat’, aangezien de auto vanuit de markt van een derde land wordt binnengebracht in Nederland. Art. 110 VWEU mist dan toepassing, aldus de Staatssecretaris. De verwijzing door belanghebbende naar Richtlijn 1999/37/EG maakt dit volgens hem niet anders.

Volgens de Staatssecretaris oordeelt het Hof terecht dat voor toepassing van art. 110 VWEU niet voldoende is dat de auto in Duitsland is vervaardigd en de auto eerder in Duitsland geregistreerd is geweest. De rechtsklachten treffen daarom volgens hem geen doel. Voor het overige is het oordeel van het Hof van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk. Op grond van het voorgaande faalt de klacht volgens de Staatssecretaris.

Incidenteel beroep in cassatie

De Staatssecretaris stelt tevens voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie in voor het geval de Hoge Raad oordeelt dat het principale beroep in cassatie slaagt en art. 110 VWEU van toepassing is. Daarbij stelt hij één middel voor, bestaande uit een rechtsklacht en twee motiveringsklachten.

Voor zover het Hof in punt 5.18 oordeelt dat het enkele beroep op de ‘bijstelling marktsituatie’ en de ‘bijstelling dealersituatie’ reeds voldoende is voor toepassing ervan, getuigt het oordeel volgens het middel van een onjuiste rechtsopvatting. De belastingplichtige dient aannemelijk te maken dat de desbetreffende correctiefactoren op hem van toepassing zijn. Het Hof heeft dit miskend, aldus het middel.

Volgens de twee motiveringsklachten is het Hof voorts ten onrechte en ongemotiveerd voorbijgegaan aan het betoog van de Inspecteur dat de correctiefactoren in het onderhavige geval niet van toepassing zijn en dat de aanbieder van de koerslijst EurotaxGlass’s inmiddels een disclaimer in de koerslijst heeft opgenomen die erop neerkomt dat de desbetreffende bijstellingen op nihil moeten worden gesteld.

Bij de beoordeling van de klacht stel ik het volgende voorop. Art. 110 VWEU bepaalt, voor zover hier van belang, dat een uit een andere lidstaat afkomstig product niet zwaarder mag worden belast dan een gelijksoortig nationaal product. Art. 110 VWEU heeft in zoverre ook betrekking op de heffing van registratiebelastingen, zoals de bpm.6.Art. 110 VWEU luidt:

“De lidstaten heffen op producten van de overige lidstaten, al dan niet rechtstreeks, geen hogere binnenlandse belastingen van welke aard ook dan die welke, al dan niet rechtstreeks, op gelijksoortige nationale producten worden geheven.

Bovendien heffen de lidstaten op de producten van de overige lidstaten geen zodanige binnenlandse belastingen, dat daardoor andere producties zijdelings worden beschermd.”

Deze bepaling heeft tot doel het vrije verkeer van goederen tussen de lidstaten onder normale mededingingsvoorwaarden te verzekeren. Het strekt ertoe elke vorm van bescherming uit te sluiten die het gevolg kan zijn van de toepassing van binnenlandse belastingen die discriminerend zijn ten opzichte van producten uit andere lidstaten.7.

Daartoe verbiedt art. 110 VWEU elke lidstaat om op producten van andere lidstaten hogere binnenlandse belastingen te heffen dan die welke op gelijksoortige nationale producten worden geheven.8.

Het is vaste rechtspraak van het Hof van Justitie dat de ‘producten van de overige lidstaten’, producten zijn die in de andere lidstaat worden verkocht. Met betrekking tot tweedehands motorvoertuigen heeft het Hof van Justitie dit als volgt verwoord (cursiveringen CE):9.

“24 Het is dienaangaande vaste rechtspraak dat de uit andere lidstaten afkomstige tweedehands motorvoertuigen, die de ‘producten van de overige lidstaten’ zijn in de zin van artikel 110 VWEU, de in de andere lidstaten dan de betrokken lidstaat verkochte voertuigen betreffen die, ingeval zij door een inwoner van deze laatste lidstaat worden gekocht, in die lidstaat kunnen worden ingevoerd en aldaar in het verkeer worden gebracht (…)”

In iets andere bewoordingen overweegt het Hof van Justitie in het arrest Tatu als volgt:10.

“55 Dienaangaande zij eraan herinnerd dat de in een lidstaat in de handel zijnde motorvoertuigen ‘nationale producten’ van deze lidstaat in de zin van artikel 110 VWEU zijn. Wanneer deze producten op de markt voor tweedehands voertuigen van die lidstaat te koop worden aangeboden, moeten zij worden beschouwd als ‘gelijksoortige producten’ als ingevoerde tweedehands voertuigen van hetzelfde type, met dezelfde kenmerken en slijtage. Op de markt van die lidstaat gekochte tweedehands voertuigen en tweedehands voertuigen die met het oog op de invoer en het in het verkeer brengen ervan in die lidstaat worden gekocht in andere lidstaten, zijn immers concurrerende producten (…)”

Voort wijs ik op de volgende overweging van het Hof van Justitie in het arrest dos Santos (cursiveringen CE):11.

“16 Wagens die zich in een lidstaat op de markt bevinden, zijn nationale producten van deze lidstaat in de zin van artikel 110 VWEU. Wanneer deze producten op de markt voor tweedehands voertuigen van die lidstaat te koop worden aangeboden, moeten zij worden beschouwd als gelijksoortige producten als ingevoerde tweedehands voertuigen van hetzelfde type, met dezelfde kenmerken en slijtage. Op de markt van die lidstaat gekochte tweedehands voertuigen en tweedehands voertuigen die met het oog op de invoer en het in het verkeer brengen ervan in die lidstaat worden gekocht in andere lidstaten, zijn immers concurrerende producten (…)”

Voor de beoordeling of sprake is van een ‘product van de overige lidstaten’, is dus bepalend of het product op de markt voor tweedehandsvoertuigen van een andere lidstaat is gekocht.

Het is dus niet zo dat een tweedehandsvoertuig reeds als een ‘product van de overige lidstaten’ als bedoeld in art. 110 VWEU wordt beschouwd als deze auto zich op enig moment feitelijk in een andere lidstaat bevindt en aldaar is geregistreerd. Dat volgt ook niet uit Richtlijn 1999/37/EG.

Art. 110 VWEU heeft niet ten doel rechtstreeks in een niet-EU land aangekochte producten te beschermen.

Ik merk voor de volledigheid op dat het arrest Grundig Italiana12.dit niet anders maakt. Op het eerste gezicht zou uit dit arrest kunnen worden afgeleid dat de waarborgen van art. 110 VWEU gelden voor alle producten die zich in het vrije verkeer van een lidstaat bevinden, dus ook voor uit derde landen ingevoerde producten:

“11 Volgens vaste rechtspraak heeft artikel 95 van het Verdrag tot doel, het vrije goederenverkeer tussen de lidstaten onder normale mededingingsvoorwaarden te verzekeren door elke vorm van bescherming uit te sluiten die het resultaat kan zijn van de toepassing van binnenlandse belastingen die discriminerend zijn voor producten uit andere lidstaten. Deze bepaling heeft betrekking op alle producten uit de lidstaten, daaronder begrepen producten van oorsprong uit derde landen, die zich in de lidstaten in het vrije verkeer bevinden (arrest van 7 mei 1987, Co-Frutta, zaak 193/85, Jurispr. blz. 2085, punten 25, 26 en 29).”

Mijns inziens overweegt het Hof van Justitie hier slechts dat art. 95 (thans: art. 110 VWEU) geen onderscheid maakt naargelang de oorsprong13.van het product. Dat betekent dat dit artikel zowel van toepassing is op producten van oorsprong uit de lidstaten als een product dat van buiten de Unie in het vrije verkeer is gebracht. Voor beide soorten producten geldt echter nog wel, buiten redelijke twijfel, dat deze moeten worden gekocht op de markt van een lidstaat, alvorens zij worden aangemerkt als een product van de lidstaten in de zin van art. 110 VWEU.

Het Hof heeft voor de beoordeling of art. 110 VWEU is geschonden van doorslaggevend belang geacht waar de auto is aangekocht. Zodoende heeft het Hof de juiste beoordelingsmaatstaf aangelegd. Voor zover de klacht hiertegen opkomt faalt deze.

In het oordeel van het Hof ligt besloten dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij de auto in een andere lidstaat heeft gekocht. Dit feitelijke (bewijs)oordeel lijkt mij niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. De klacht faalt dus ook voor het overige.

Hoewel de klacht zich hiertegen niet keert, merk ik op dat het Hof kennelijk tot uitgangspunt neemt dat de in het arrest van de Hoge Raad van 15 november 201914.geformuleerde regel dat de belastingplichtige de ‘bijstelling marktsituatie’ en ‘bijstelling dealersituatie’ in de koerslijst EurotaxGlass’s in aanmerking mag nemen zonder dat hij verder bewijs hoeft te leveren, slechts opgaat indien art. 110 VWEU van toepassing is. Dit uitgangspunt acht ik juist. Hiervoor verwijs ik naar onderdeel 4.9 van de gemeenschappelijke bijlage.

Nu het principale beroep ongegrond is, behoeft het voorwaardelijke incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris geen behandeling.

Mocht de Hoge Raad het principale beroep gegrond verklaren, dan is voldaan aan de voorwaarde waaronder het incidentele beroep is ingesteld. Voor dat geval bespreek ik hierna of het incidentele beroep in cassatie gegrond is.

Beoordeling van het incidentele beroep in cassatie

Het voorwaardelijk incidenteel beroep van de Staatssecretaris bevat een rechtsklacht en twee motiveringsklachten. De rechtsklacht komt op tegen het oordeel van het Hof dat reeds het enkele beroep op de ‘bijstelling marktsituatie’ en de ‘bijstelling dealersituatie’ in de koerslijst EurotaxGlass’s volstaat voor het in aanmerking nemen ervan. Volgens de klacht dient belanghebbende de toepassing van de bijstellingen aannemelijk te maken. Bovendien kent de koerslijst EurotaxGlass’s thans niet meer de mogelijkheid genoemde bijstellingen toe te passen. De motiveringsklachten voeren aan dat het Hof ongemotiveerd voorbij gaat aan het betoog van de Inspecteur in hoger beroep dat de bijstellingen niet kunnen worden toegepast, in het bijzonder de stelling van de Inspecteur dat de aanbieder van de koerslijst EurotaxGlass’s inmiddels een disclaimer heeft opgenomen in de koerslijst met de strekking dat de bijstellingen voortaan niet meer kunnen worden toegepast.

Bij de beoordeling van de klachten stel ik het volgende voorop. Op grond van art. 10(2) Wet BPM kan een bpm-vermindering in aanmerking worden genomen voor gebruikte voertuigen.15.Deze vermindering bedraagt de procentuele afschrijving van de historische nieuwprijs van de auto. Art. 10(2) Wet BPM reikt twee methoden aan voor het bepalen van deze afschrijving, namelijk de koerslijstmethode (art. 10(7) Wet BPM) en de taxatiemethode (art. 10(8) Wet BPM).16.Beide methoden bieden de mogelijkheid een koerslijst te hanteren voor het bepalen van de afschrijving, maar de wijze waarop de koerslijst wordt gebruikt verschilt afhankelijk van de gebruikte methode. Voor een uitgebreide uiteenzetting verwijs ik naar onderdeel 4.6 e.v. van de gemeenschappelijke bijlage.

Bij toepassing van de koerslijstmethode mogen in beginsel alle factoren worden toegepast waarmee de gehanteerde koerslijst rekening houdt.17.Dit omdat anders niet is uitgesloten dat de verschuldigde bpm hoger is dan de rest-bpm die nog rust op soortgelijke voertuigen in Nederland. De Hoge Raad heeft dit ook expliciet geoordeeld over de correctiefactor ‘marktsituatie handelaar’ in de koerslijst EurotaxGlass’s.18.Het voorgaande leidt uitzondering indien bepaalde correctiefactoren in de gehanteerde koerslijst betrekking hebben op specifieke voertuigkenmerken, zoals een verhuurverleden (ex rental).19.Dergelijke factoren mogen slechts worden toegepast indien het te registreren voertuig ook de desbetreffende voertuigkenmerken bezit.20.

Bij toepassing van de taxatiemethode vormt de handelsinkoopwaarde uit een koerslijst daarentegen slechts een uitgangspunt.21.De getaxeerde waarde zal immers verschillen van de koerswaarde vanwege meer dan normale gebruiksschade of de bijzondere kenmerken en eigenschappen van het te waarderen voertuig.22.In dat geval kunnen zowel de belastingplichtige als de inspecteur een aanvullende waardevermindering respectievelijk waardevermeerdering bepleiten ten opzichte van de handelsinkoopwaarde die volgt uit de koerslijst.23.

Per 1 januari 2015 heeft de wetgever toepassing van de taxatiemethode beperkt tot voertuigen met meer dan normale gebruiksschade, niet zijnde schadevoertuigen, en/of voertuigen die niet voorkomen op een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland.24.

Belanghebbende heeft bij zijn aangifte een beroep gedaan op een taxatierapport, waarin door de taxateur een bedrag van € 9.955 aan schade in aanmerking is genomen. Bij opname van de auto door DRZ is echter geen schade bevonden. De Inspecteur heeft daarom het taxatierapport terzijde geschoven. Vervolgens heeft hij voor de berekening van het verschuldigde bpm-bedrag een viertal koerslijsten geraadpleegd en de afschrijving gebaseerd op de laagst bevonden handelsinkoopwaarde (EurotaxGlass’s).25.Het Hof overweegt, in cassatie onbestreden, dat de auto als zodanig niet voorkomt in een koerslijst, zodat de Inspecteur terecht aansluiting heeft gezocht bij de handelsinkoopwaarde die volgt uit een koerslijst voor de Europese uitvoering van de auto.26.

Ik trek uit het voorgaande de volgende conclusie. Belanghebbende heeft in zijn aangifte de afschrijving bepaald aan de hand van de taxatiemethode. Aangezien de auto niet als zodanig voorkomt op enige koerslijst, voldeed belanghebbende aan de voorwaarden voor toepassing van de taxatiemethode27.; de omstandigheid dat het door belanghebbende gebruikte taxatierapport is verworpen, doet hieraan niet af.28.Uit de stukken van het geding maak ik niet op dat partijen de bedoeling hadden op enig moment af te wijken van de taxatiemethode. Een en ander brengt mee dat de taxatiemethode is toegepast voor het bepalen van de handelsinkoopwaarde.

Zoals gezegd vormt de handelsinkoopwaarde uit een koerslijst bij toepassing van de taxatiemethode slechts een uitgangspunt (4.20). Mijns inziens brengt dit mee dat voor toepassing van de bijstellingen dan slechts plaats is, indien dit geboden is in verband met de specifieke kenmerken en eigenschappen van de getaxeerde auto.29.De belastingplichtige die de bijstellingen wenst toe te passen zal, in het geval van gemotiveerde betwisting door de inspecteur, de feiten aannemelijk moeten maken die meebrengen dat die bijstellingen in zijn geval mogen worden toegepast.30.

Het andersluidende oordeel van het Hof getuigt van een onjuiste rechtsopvatting. Het Hof heeft de bijstellingen in de koerslijst EurotaxGlass’s (veronderstellenderwijs) van toepassing geacht op de auto, zonder nader bewijs te verlangen van belanghebbende. Voor zover het Hof wel is uitgegaan van de juiste rechtsopvatting, is zijn oordeel onvoldoende gemotiveerd. De klacht van de Staatssecretaris treft doel.

Mocht het principale beroep gegrond worden verklaard, dan geef ik de Hoge Raad in overweging het incidentele beroep van de Staatssecretaris gegrond te verklaren. In dat geval moet verwijzing volgen en dient het verwijzingshof te onderzoeken of belanghebbende de feiten aannemelijk kan maken die meebrengen dat hij de bijstellingen mag toepassen.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Inleiding

Deze bijlage hoort bij de conclusies met de bovengenoemde zaaknummers. De bijlage behandelt het door de belanghebbenden in deze vier zaken ingenomen standpunten over de toepassing van de zogenoemde ‘bijstelling marktsituatie’ en de ‘bijstelling dealersituatie’ in de koerslijst EurotaxGlass’s. Uit het arrest van de Hoge Raad van 15 november 2019, nr. 18/002461.volgt dat bij toepassing van de koerslijstmethode, in beginsel met alle in de koerslijst gespecificeerde factoren rekening mag worden gehouden bij het bepalen van de handelsinkoopwaarde. Een belastingplichtige hoeft in dit verband geen verder bewijs te leveren.2.

Voornoemd arrest was aanleiding voor de aanbieder van de koerslijst EurotaxGlass’s vanaf 4 oktober 2021 niet langer de mogelijkheid te bieden de ‘bijstelling marktsituatie’ en ‘bijstelling dealersituatie’ toe te passen. In de koerslijst heeft de aanbieder een disclaimer opgenomen waarin deze keuze is toegelicht (zie 5.5). Volgens de aanbieder zijn deze factoren niet langer relevant voor het bepalen van de handelsinkoopwaarde en moet toepassing van de factoren effectief worden bewezen door de gebruiker van de koerslijst.

Voor drie van de vier zaken waarop deze bijlage ziet, heeft het gerechtshof Den Haag geoordeeld dat de opname van de disclaimer in de koerslijst EurotaxGlass’s tot gevolg heeft dat de belastingplichtige de correctiefactoren thans niet meer kan toepassen zonder een onderbouwing voor het individuele geval te geven.3.De belanghebbenden in deze zaken komen in cassatie op tegen dit oordeel. In de vierde zaak oordeelt het gerechtshof Amsterdam daarentegen dat het de belastingplichtige thans nog vrijstaat een beroep te doen op voornoemde bijstellingen, zonder dat het hof verlangt dat verder bewijs wordt geleverd.4.Tegen die uitspraak heeft de Staatssecretaris voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie ingesteld, waarin hij met een rechts- en twee motiveringsklachten opkomt tegen het oordeel van het gerechtshof dat belanghebbende aanspraak kan maken op de bijstellingen.

In deze bijlage bespreek ik of en, zo ja, onder welke voorwaarden het na het opnemen van de disclaimer in de koerslijst EurotaxGlass’s nog mogelijk is de ‘bijstelling marktsituatie’ en ‘bijstelling dealersituatie’ toe te passen.

Opbouw gemeenschappelijke bijlage

In onderdeel 2 beschrijf ik op welke wijze de bpm-vermindering voor gebruikte voertuigen wordt bepaald die volgens de Wet BPM in aanmerking wordt genomen voor de berekening van de verschuldigde bpm. Hierbij bespreek ik in het bijzonder de koerslijstmethode en de taxatiemethode.

In onderdeel 3 behandel ik de voor de bpm-vermindering bepalende ‘afschrijving’ als bedoeld in art. 10(2) Wet BPM. Ik beschrijf hoe de afschrijving wordt berekend en bespreek zowel de koerslijstmethode als de taxatiemethode. Onderdeel 4 beschrijft vervolgens het gebruik van koerslijsten en het verschil in gebruik daarvan bij de koerslijstmethode en de taxatiemethode. Ik doe dat, omdat het antwoord op de vraag of de belanghebbenden in de zaken met nummer 23/00142 en 23/00143 aanspraak kunnen maken op toepassing van de bijstellingen in de koerslijst EurotaxGlass’s, zo zal ik verderop in deze bijlage zal toelichten, verschilt naargelang de koerslijstmethode of de taxatiemethode wordt toegepast. In onderdeel 4 bespreek ik daarnaast de vraag of en, zo ja, in welke situaties de inspecteur gehouden is de bijstellingen uit eigen beweging toe te passen bij het opleggen van een naheffingsaanslag.

In onderdeel 5 ga ik in op de ‘bijstelling marktsituatie’ en de ‘bijstelling dealersituatie’ in de koerslijst EurotaxGlass’s en de disclaimer die de aanbieder van die koerslijst op 4 oktober 2021 heeft opgenomen in de koerslijst. Voorts behandel ik drie standpunten van de Kennisgroep Auto van de Belastingdienst die ingaan op deze correctiefactoren.

Slotsom

Ik kom tot de slotsom dat een belastingplichtige ook na het opnemen van de disclaimer in de koerslijst EurotaxGlass’s de ‘bijstelling marktsituatie’ en de ‘bijstelling dealersituatie’ mag toepassen, zonder dat hij hiervoor nader bewijs hoeft te leveren. Als voorwaarde geldt wel dat de aangifte is gedaan vóór 4 oktober 2021 en dat de koerslijstmethode is toegepast. In dit kader is niet van belang of de belastingplichtige de koerslijstmethode reeds bij de aangifte heeft toegepast of dat hij in bezwaar of (hoger) beroep de afschrijvingsmethode wenst te wijzigen naar de koerslijstmethode. In het geval de methode wordt gewijzigd is wel vereist dat geen tweede controle van het voertuig nodig is en dat een (historische) uitdraai van de gebruikte koerslijst kan worden overgelegd. Voorts kom ik tot de slotsom dat de inspecteur bij het opleggen van een naheffingsaanslag is gehouden de bijstellingen in de koerslijst EurotaxGlass’s uit eigen beweging toe te passen, doch alleen als hij de koerslijstmethode hanteert en een koerslijstuitdraai van vóór 4 oktober 2021 behoort tot de hem ter beschikking staande gegevens.

Afschrijvingsmethoden

Het afschrijvingspercentage

Marktsituatie, dealersituatie en de disclaimer

Zoals gezegd kan voor het bepalen van de handelsinkoopwaarde van een voertuig, rekening worden gehouden met verscheidene waardedrukkende of waardevermeerderende elementen, afhankelijk van de koerslijst die wordt gehanteerd. Tot 4 oktober 2021 bood de koerslijst EurotaxGlass’s de mogelijkheid rekening te houden met de marktsituatie en de marktsituatie van de dealer. Achter deze correctiefactoren stonden ‘schuifjes’ in de koerslijst, welke standaard op 0% stonden. De gebruiker van de koerslijst kon naar eigen inzicht deze twee percentages verminderen of vermeerderen naar maximaal (-)10% voor de marktsituatie of maximaal (-)5% voor de marktsituatie handelaar. Zodoende kon een gecombineerde correctie voor de ‘marktsituatie’ en ‘dealersituatie’ worden toegepast van 15% van de handelsinkoopwaarde.

De omstandigheden die onder de ‘marktsituatie’ en ‘dealersituatie’ kunnen vallen, lopen uiteen. De belanghebbende in de zaak met nummer 23/0014282.wijst in haar beroepschrift op mogelijke voorbeelden. Zo bieden de correctieposten de mogelijkheid rekening te houden met verschillende inkoopmarges die gelden voor een zelfstandige autohandelaar enerzijds en een officiële merkhandelaar anderzijds. Een merkhandelaar zal minder voor een auto kunnen bieden, aangezien hij onder meer te maken heeft met hogere overheadkosten door een showroom en hooggeschoold personeel en gebonden is aan distributieovereenkomsten met de officiële importeurs, aldus belanghebbende.

Ik merkte al op dat over de correctiefactoren ‘marktsituatie’ en ‘dealersituatie’ de vraag is opgekomen of deze factoren algemeen kunnen worden toegepast bij het bepalen van de handelsinkoopwaarde voor de bpm, zonder dat zich daadwerkelijk bijzondere omstandigheden voordoen in het concrete geval. In het in 4.10 geciteerde arrest van 15 november 201983.oordeelde de Hoge Raad dat in beginsel alle in de koerslijst gespecificeerde factoren mogen worden gebruikt voor het bepalen van de koerslijstwaarde bij toepassing van de koerslijstmethode. De correctiefactoren ‘marktsituatie’ en ‘dealersituatie’ mochten dus worden toegepast, zonder dat de belastingplichtige hoefde te bewijzen dat deze factoren op hem betrekking hadden. Zie hierover uitgebreider onderdelen 4.7 tot en met 4.10 van deze conclusie.

Dit arrest van de Hoge Raad is ter sprake gekomen op het overleg van het platform koerslijsten.84.Tijdens dat overleg merkten de koerslijstaanbieders op dat de schuifjes ‘marktsituatie’ en ‘dealersituatie’ niet zijn bedoeld als (correctie)factoren voor de berekening van de afschrijving voor de bpm. Om die reden hebben de aanbieders besloten deze factoren voortaan uit de koerslijsten te laten.

Voor de koerslijst EurotaxGlass’s geldt dat het vanaf 4 oktober 2021 niet meer mogelijk is een correctie wegens marktsituatie en/of dealersituatie toe te passen. Eurotax heeft de volgende disclaimer geplaatst in de koerslijst (cursiveringen CE):

“Het gebruik van de schuifknoppen “marktsituatie handelaar” en “marktsituatie” worden niet meer toegelaten. Eurotax is van mening dat dergelijke prijsverhogings- en prijsverlagingsindicatoren niet meer relevant zijn voor de handelsinkoopwaarde te bepalen zoals vermeld in het arrest ECLI:NL:HR:2019:1783 van de Hoge Raad. Eveneens is Eurotax van mening dat het gebruik van eender welke correctiefactoren gegrond moet zijn en effectief bewezen moet worden door de gebruiker zelf, waar het arrest dit anders heeft belicht. Daarom zijn de indicatoren “marktsituatie handelaar” en “marktsituatie” voortaan op 0% vastgelegd.”

Kennisgroepstandpunten Belastingdienst

De kennisgroep Auto van de Belastingdienst (de kennisgroep) heeft drie standpunten ingenomen naar aanleiding van het arrest van 15 november 201985.respectievelijk de disclaimer in de koerslijst EurotaxGlass’s. Deze standpunten behandel ik hierna.

Allereerst heeft de kennisgroep op 18 maart 2020 vragen beantwoord over de correctiefactoren in de koerslijst Eurotaxglass’s.86.Dit document is voor zover ik kon nagaan niet gepubliceerd op de website van de Belastingdienst.87.Ik citeer het standpunt (voetnoot weggelaten):

“Casus:

Op 15 november 2019 heeft de Hoge Raad arrest gewezen inzake de toepasbaarheid van de algemene waardeverminderende factor ‘marktsituatie handelaar’ zoals opgenomen in de koerslijst EurotaxGlass's. De Hoge Raad heeft in dit arrest beslist dat met de waardeverminderende factor ‘marktsituatie handelaar’ rekening mag worden gehouden omdat anders niet is uitgesloten dat het in te voeren voertuig aan een hogere belasting is onderworpen dan de belasting die nog rust op gelijksoortige in het binnenland verhandelde, geregistreerde voertuigen. De belastingplichtige hoeft hiervoor geen verder bewijs te leveren.

In de koerslijst EurotaxGlass's zijn naast de factor ‘marktsituatie handelaar’ nog een tweetal algemene waardeverminderende factoren opgenomen:

- ‘marktsituatie’

- ‘vorige eigenaren’

Vragen:

1. Ziet het arrest van de Hoge Raad ook op de waardeverminderende factoren ‘marktsituatie’ en ‘vorige eigenaren’?

2. Moet de belastingplichtige wanneer hij aangifte heeft gedaan met een koerslijst EurotaxGlass's zonder toepassing van één van de waardeverminderende factoren, een nieuwe koerslijst aanleveren in het geval hij alsnog verzoekt om toepassing van één of meerdere genoemde waardeverminderende factoren?

3. Moet er ambtshalve rekening worden gehouden met de waardeverminderende factoren in het geval bij het opleggen van een naheffingsaanslag uitgegaan wordt van de koerslijst EurotaxGlass's?

4. Over welke waarde dient de waardeverminderende factor te worden toegepast?

Antwoorden:

1. Het arrest ziet ook op de waardeverminderende factor ‘marktsituatie’ maar niet op de situatie ‘vorige eigenaren’.

2. Nee.

3. Nee, belastingplichtige kan gebruik maken van de waardeverminderende factoren maar dient hier wel een beroep op te doen.

4. De Eurotaxglass's basiswaarde wordt gecorrigeerd met de maandaanpassing en kilometerbijstelling. De percentages worden in mindering gebracht op de gecorrigeerde waarde.”

De vragen 1, 2 en 4 acht ik niet van belang voor de onderhavige zaken, zodat ik deze verder laat rusten. Over vraag 3 merk ik op dat ik de beantwoording van deze vraag onjuist acht. Ik meen dat de inspecteur bij het opleggen van een naheffingsaanslag en bij gebruik van de koerslijst EurotaxGlass’s, gehouden is de ‘bijstelling marktsituatie’ en ‘bijstelling dealersituatie’ uit eigen beweging toe te passen. Ik verwijs naar de onderdelen 4.12 tot en met 4.21 van deze bijlage.

Het tweede kennisgroepstandpunt is van 24 november 2022.88.Dit standpunt ziet op de disclaimer die sinds 4 oktober 2021 in de koerslijst EurotaxGlass’s is opgenomen. De kennisgroep overweegt als volgt:

“Aanleiding

De koerslijst EurotaxGlass’s biedt vanaf 4 oktober 2021 niet langer de mogelijkheid bij het bepalen van de handelsinkoopwaarde van een in Nederland geregistreerd gebruikt motorvoertuig rekening te houden met de ‘Marktsituatie handelaar’ en ‘Marktsituatie’. De gebruiker van de koerslijst kan de invloed van deze schuifjes, die standaard ingesteld staan op nul procent, niet langer verhogen tot (in totaal) 15%. Dit heeft tot gevolg dat de handelsinkoopwaarde van een gebruikte auto niet langer met dat percentage kan worden verminderd. In lopende procedures speelt de toepassing en het gebruik van de schuifjes in de koerslijst EurotaxGlass’s nog steeds. Dat leidt tot de volgende vragen.

Vragen

1. Kan een belanghebbende vanaf 4 oktober 2021 in zijn aangifte BPM, ingeval de afschrijving is bepaald aan de hand van de koerslijst EurotaxGlass’s, gebruik maken van de schuifjes ‘Marktsituatie handelaar’ en ‘Marktsituatie’?

2. Kan een belanghebbende in bezwaar of (hoger) beroep zich alsnog beroepen op de koerslijst EurotaxGlass’s met gebruikmaking van de daarin gespecificeerde schuifjes, ingeval de aangifte BPM is ingediend vóór 4 oktober 2021 en de afschrijving uitsluitend is gebaseerd op de koerslijst EurotaxGlass’s of een andere in de handel algemeen gebruikte koerslijst?

3. Kan een dergelijk beroep op toepassing van de koerslijst EurotaxGlass’s ook worden gedaan, ingeval de aangifte BPM is ingediend vóór 4 oktober 2021 en voor de afschrijving een taxatierapport is gebruikt? Zo ja, is dan een nieuw taxatierapport vereist?

Antwoorden

1. Nee, de koerslijst EurotaxGlass’s voorziet vanaf 4 oktober 2021 niet langer in de mogelijkheid om de in die koerslijst eerder gespecificeerde schuifjes te gebruiken.

2. Ja, ingeval de aangifte BPM is ingediend vóór 4 oktober 2021 en de heffing van de BPM nog niet onherroepelijk vaststaat, kan belanghebbende zich alsnog beroepen op toepassing van de koerslijst EurotaxGlass’s en de daarin gespecificeerde schuifjes. Daarbij wordt onderscheid gemaakt naar de volgende situaties:

a. Bij de aangifte is de handelsinkoopwaarde van de referentieauto gebaseerd op de koerslijst EurotaxGlass’s zonder toepassing van de schuifjes. In dat geval kan belanghebbende zich alsnog beroepen op het gebruik van de schuifjes waardoor de handelsinkoopwaarde (in totaal) met 15% kan worden verminderd. Het overleggen van een nieuw afschrift van de koerslijst is niet nodig.Let op! Deze afslag ziet alleen op de basis handelsinkoopwaarde + maandaanpassing + kilometerbijstelling. De afslag wordt niet toegepast op opties die een waardeverhogend effect hebben.

b. Bij de aangifte is de afschrijving gebaseerd op een andere koerslijst. In dat geval mag belanghebbende switchen naar de koerslijst EurotaxGlass’s op voorwaarde dat geen (tweede) fysieke controle van het motorvoertuig is vereist. Daarnaast is het aan belanghebbende om in dat geval een historisch overzicht uit de koerslijst EurotaxGlass’s te overleggen waaruit de handelsinkoopwaarde blijkt zoals die bij de aangifte BPM gebruikt had kunnen worden.

3. Nee, de taxateur heeft een individueel oordeel geveld over het motorrijtuig bij het taxeren van het motorrijtuig. Kennelijk zijn daarbij de factoren marktsituatie en marktsituatie handelaar niet relevant geacht. Voor het alsnog toepassen van deze schuifjes zou een nieuwe fysieke opname nodig zijn, hetgeen niet meer mogelijk is omdat de aangifte reeds is ingediend en het belastbare feit al is voltooid.”

De antwoorden op deze vragen zijn relevant voor drie van de vier zaken89.waarop deze gemeenschappelijk bijlage betrekking heeft. Ik beoordeel hierna of de beantwoording van deze vragen mij juist voorkomt.

Volgens het antwoord op de eerste vraag is het vanaf 4 oktober 2021 niet langer mogelijk gebruik te maken van de correcties vanwege de ‘marktsituatie’ en ‘dealersituatie’. Ik acht dit juist. Bij toepassing van de koerslijstmethode mag rekening worden gehouden met alle in de koerslijst gespecificeerde factoren die van invloed kunnen zijn op de handelsinkoopwaarde.90.Nu de schuifjes voor de ‘marktsituatie’ en de ‘dealersituatie’ niet meer kunnen worden toegepast91., kunnen deze niet in aanmerking worden genomen.92.

Ook de beantwoording van de tweede vraag komt mij juist voor. Uit twee arresten van de Hoge Raad van 18 maart 201693.volgt immers dat het de belastingplichtige vrij staat in bezwaar of beroep een bpm-bedrag te bepleiten aan de hand van gegevens die niet bij de aangifte zijn gebruikt, mits een (tweede) controle van het voertuig hiervoor niet vereist is. Zie de onderdelen 2.20 en 2.21 van deze gemeenschappelijke bijlage.

De beantwoording van de derde vraag is in mijn optiek eveneens juist. Bij toepassing van de taxatiemethode vormt de handelsinkoopwaarde van de koerslijst slechts een uitgangspunt. Naar het oordeel van de taxateur kunnen aanvullende factoren in aanmerking worden genomen en kunnen factoren in de koerslijst achterwege worden gelaten, ongeacht of een en ander een waardedrukkend of waardeverhogend effect heeft.94.Voor een tweede taxatie zou daarnaast een (tweede) controle van het voertuig nodig zijn. Art. 10(9) Wet BPM staat een dergelijke controle niet toe.95.

Dan tot slot het derde kennisgroepstandpunt. Op 26 mei 2023 is een standpunt gepubliceerd over de mogelijkheid de correctiefactoren ‘marktsituatie’ en ‘dealersituatie’ toe te passen na wijziging van de afschrijvingsmethode.96.Ook deze vragen zijn relevant voor de zaken waarop deze gemeenschappelijk bijlage betrekking heeft. Ik citeer het standpunt:

“Aanleiding

Belastingplichtige heeft aangifte belasting op personenauto’s en motorrijwielen (hierna: BPM) gedaan en voor het bepalen van de afschrijving gebruik gemaakt van de methode taxatie, omdat er volgens hem sprake is van meer dan normale gebruikersschade. Uit de hertaxatie van DRZ blijkt dat er geen schade aanwezig is. Voor belastingplichtige is dit reden om tijdens de beroepsprocedure - in geval de rechter de hertaxatie volgt of de schade op een lager bedrag vaststelt - de afschrijvingsmethode van zijn aangifte BPM te willen wijzigen van taxatie naar koerslijst. Meer specifiek, wil belastingplichtige de koerslijst van EurotaxGlass’s toepassen met gebruikmaking van de schuifjes ‘marktsituatie’ en ‘marktsituatie handelaar’. In het dossier is een uitdraai van de koerslijst EurotaxGlass’s aanwezig. De taxateur van belastingplichtige en/ of de taxateur van DRZ heeft echter de schuifjes marktsituatie en marktsituatie handelaar niet toegepast. De taxateur heeft kennelijk geen waardevermindering op grond van deze factoren aanwezig geacht.

Relevant is dat de aangifte is ingediend voor 4 oktober 2021. Na die datum is het namelijk niet meer mogelijk een koerslijstuitdraai te maken van EurotaxGlass’s met deze schuifjes.

Vragen

1. Mag een belastingplichtige tijdens de bezwaar- of beroepsfase de afschrijvingsmethode nog wijzigen van taxatie naar koerslijst?

2. Indien het antwoord op 1 bevestigend is, mag de belanghebbende dan bij toepassing van de koerslijstmethode alsnog de schuifjes toepassen?

Antwoorden

1. Ja, dat kan. De Hoge Raad heeft in 2016 (ECLI:NL:HR:2016:421) geoordeeld dat bij het aanwenden van rechtsmiddelen het wijzigen van de afschrijvingsmethode is toegestaan, mits voor de controle op de juistheid van deze nieuwe waarde geen fysieke opname vereist is. In casu betekent dit dat als er een historische uitdraai van de koerslijst EurotaxGlass’s aanwezig is, deze alsnog gebruikt mag worden omdat een nieuwe fysieke opname in dat geval niet nodig is.

2. Ja, in lijn met het eerdere standpunt van de Kennisgroep auto (KG:013:2022:6) wordt deze vraag bevestigend beantwoord. Er is een historische uitdraai EurotaxGlass’s aanwezig én de Hoge Raad (ECLI:NL:HR:2019:1783) heeft geoordeeld dat bij een aangifte BPM op basis van een koerslijst rekening gehouden mag worden met alle in deze koerslijst gespecificeerde factoren (waaronder de schuifjes). NB. Dit betekent wel dat het taxatierapport wordt losgelaten en geen extra waardeverminderingen (schade) in aftrek kunnen worden genomen.”

Ook de beantwoording van deze twee vragen is mijns inziens juist. Zoals gezegd is het mogelijk de afschrijvingsmethode te wijzigen na het doen van aangifte, mits geen controle van het voertuig nodig is. Zie hiervoor uitgebreider onderdelen 2.20 en 2.21 van deze gemeenschappelijke bijlage. Voorts is het dan binnen de koerslijstmethode alsnog mogelijk rekening te houden met de correctiefactoren ‘marktsituatie’ en ‘dealersituatie’, zo volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 15 november 201997..

De belanghebbenden in twee zaken98.waarop deze bijlage betrekking heeft, doen een beroep op de hiervoor behandelde kennisgroepstandpunten. Hoewel een beroep op het vertrouwensbeginsel aan de hand van kennisgroepstandpunten in beginsel mogelijk is,99.kan dit de belanghebbenden in de twee zaken niet baten. De rechtsregels die volgen uit de kennisgroepstandpunten waarop de belanghebbenden zich beroepen, zijn juist. Zodoende doen zij in wezen een beroep op de (juiste) wetstoepassing, zodat het beroep op het vertrouwensbeginsel van geen belang is voor de onderhavige gevallen. Waar de Kennisgroep mijns inziens een onjuist standpunt inneemt (zie 5.7 en 5.8) kan dit de belanghebbenden niet baten, nu een beroep op het desbetreffende standpunt in hun nadeel werkt.

Slotsom

Het voorgaande brengt mij tot de volgende slotsom. Vanaf 4 oktober 2021 biedt de koerslijst EurotaxGlass’s niet langer de mogelijkheid de ‘bijstelling marktsituatie’ en ‘bijstelling dealersituatie’ toe te passen. Vanaf deze datum kan met deze factoren dus niet langer rekening worden gehouden bij het bepalen van de bpm-afschrijving.

Dit doet echter geen afbreuk aan de mogelijkheid de correctiefactoren toe te passen in het geval het belastbare feit heeft plaatsgevonden, oftewel aangifte is gedaan (zie 4.3), vóór 4 oktober 2021. De koerslijsten van vóór deze datum houden immers nog rekening met deze factoren, in de zin van het arrest van de Hoge Raad van 15 november 2019100.. Daarvoor geldt wel de voorwaarde dat de belastingplichtige de koerslijstmethode toepast, aangezien slechts voor deze methode de in de koerslijst gespecificeerde factoren mogen worden toegepast, zonder dat de belastingplichtige de toepassing van elke factor afzonderlijk hoeft te bewijzen. Dit in tegenstelling tot de taxatiemethode, waarvoor de handelsinkoopwaarde die volgt uit een koerslijst, slechts als uitgangspunt dient.

Mijns inziens maakt het geen verschil of de belastingplichtige reeds bij de aangifte gebruik heeft gemaakt van de koerslijstmethode of dat hij in bezwaar of beroep overstapt op de koerslijstmethode. In dat tweede geval is evenwel vereist dat geen tweede controle van het voertuig nodig is en dat een (historische) uitdraai van de gebruikte koerslijst kan worden overgelegd.

Tot slot heeft de Kennisgroep Auto van de Belastingdienst een drietal standpunten gepubliceerd over de toepassing van de correctiefactoren ‘bijstelling marktsituatie’ en ‘bijstelling dealersituatie’. Mijns inziens is geen sprake van een begunstigend standpunt maar beschrijven de standpunten de correcte wetstoepassing, zodat een beroep van een belastingplichtige op deze standpunten in het onderhavige geval geen toegevoegde waarde heeft. Waar de Kennisgroep mijns inziens een onjuist standpunt inneemt, kan dit de belanghebbenden ook niet baten, nu het beroep op het desbetreffende standpunt in hun nadeel zou werken.