Rb. Zeeland-West-Brabant, 10-03-2023, nr. BRE - 20 , 78

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT

Zittingsplaats Breda

Belastingrecht

zaaknummer: BRE 20/78

uitspraak van de meervoudige kamer van 10 maart 2023 in de zaak tussen

(gemachtigden: [gemachtigde], [gemachtigde] en [gemachtigde]),

en

1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar van de inspecteur van 27 november 2019.

Belanghebbende heeft op 11 december 2018 € 12.294.903 overdrachtsbelasting op aangifte voldaan.

De inspecteur heeft het daartegen ingediende bezwaar van belanghebbende gegrond verklaard. De inspecteur heeft daarbij een teruggaaf van overdrachtsbelasting verleend van € 1.062.713 en € 29.638 belastingrente vergoed.

De inspecteur heeft op het beroep gereageerd met een verweerschrift. Belanghebbende heeft een nader stuk ingediend.

De rechtbank heeft het beroep op 13 oktober 2022 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: namens belanghebbende, ing. [gemachtigde] en [gemachtigde] (beide namens gevolmachtigde [B.V.]), bijgestaan door de gemachtigden en namens de inspecteur, [inspecteur], [inspecteur] en [inspecteur].

Aan het einde van de zitting heeft de rechtbank het onderzoek geschorst en bepaald dat de zaak wordt aangehouden in afwachting van het antwoord van de Hoge Raad op de prejudiciële vragen van de rechtbank van 31 januari 2022.1.

De Hoge Raad heeft op 4 november 2022 een beslissing gegeven op deze prejudiciële vragen van de rechtbank.2.

De rechtbank heeft beide partijen in de gelegenheid gesteld om hun zienswijze te geven naar aanleiding van de prejudiciële beslissing van de Hoge Raad. Beide partijen hebben hiervan gebruik gemaakt. Vervolgens heeft de rechtbank de inspecteur in de gelegenheid gesteld om op de bijlagen bij de reactie van belanghebbende te reageren. De inspecteur heeft hiervan gebruik gemaakt.

De rechtbank heeft vervolgens het onderzoek gesloten.

2. [B.V.] (hierna: [B.V.]) heeft op 10 juli 2013 de objecten [object 1] en [object 2] in [plaats 2] verkregen voor een koopsom van € 18.500.000. [object 1] is gelegen op eigen grond. [object 1] bestond bij de verkrijging uit kantoorruimte en een buitenterrein. [B.V.] heeft [object 1] herontwikkeld, waarbij de kantoorruimte is onderscheiden in twee bouwdelen, ‘[bouwdeel 1]’ en ‘[bouwdeel 2]’.

Bij besluit van 12 november 2015 heeft de gemeente [plaats 2] een omgevingsvergunning voor de herontwikkeling van [object 1] verleend aan [B.V.]. In het besluit is – voor zover hier van belang – vermeld:

“Wij hebben besloten een omgevingsvergunning te verlenen voor het geheel veranderen en plaatselijk vergroten van het gebouw [adres 1] met bestemming daarvan tot kantoor aan de oostzijde van het gebouw, extended stay in de westzijde van het gebouw en een restaurant, een bijeenkomstfunctie met coffeecorner en detailhandel in de plint. (…)”

Door of voor rekening van [B.V.] zijn – verkort weergegeven – met betrekking tot [object 1] de volgende werkzaamheden uitgevoerd:

De totale kosten voor de herontwikkeling van [object 1] en het buitenterrein bedragen € 50.552.290,04. Na de herontwikkeling bestaat [object 1] uit 28.727 m² kantoorruimte, onderverdeeld in bouwdeel `[bouwdeel 1]' (19.055 m²) en bouwdeel `[bouwdeel 2]' (9.672 m²).

Na voltooiing van de herontwikkeling is [object 1] grotendeels verhuurd.

Belanghebbende heeft [object 1] voor een bedrag € 217.210.000 gekocht van [B.V.]. [object 1] is op 10 december 2018 geleverd aan belanghebbende. In de leveringsakte is – voor zover hier van belang – het volgende opgenomen:

“Artikel 6. Kosten

Alle kosten van overdracht, alsmede de kosten van inschrijving van deze akte in de Openbare Registers, zijn voor rekening van Koper, een en ander met uitzondering van de overdrachtsbelasting voor het Verkochte [object 1], welke voor rekening komt van Verkoper (vrij op naam), een en ander onverminderd het bepaalde in artikel 4 van de Koopovereenkomst.

(…)

Artikel 17. Overdrachts- en omzetbelasting

Verkoper en Koper verklaren ter zake van de levering van het Verkochte te handelen als ondernemer voor de omzetbelasting.

Ten aanzien van het Verkochte [object 1] stelt Verkoper zich primair op het standpunt dat het Verkochte [object 1] voorafgaand aan de onderhavige levering dusdanig is verbouwd, dat de ingebruikneming van het Verkochte [object 1] na de verbouwing kwalificeert als 'eerste ingebruikneming', waardoor sprake is van een levering zoals is bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel a, ten eerste van de Wet op de omzetbelasting 1968. De Belastingdienst heeft dit standpunt echter afgewezen bij brief van negen augustus tweeduizend achttien.

(…)

Verkoper garandeert dat de overdracht van het Verkochte kwalificeert als de overdracht van een algemeenheid van goederen zoals is bedoeld in artikel 37d van de Wet op de omzetbelasting 1968, zulks is bevestigd in de brief van de belastingdienst de dato twintig november tweeduizend achttien. Derhalve is geen omzetbelasting verschuldigd.

Als gevolg van het standpunt van de Belastingdienst zoals is bedoeld in lid 2 van dit artikel 17 is in verband met de verkrijging van het Verkochte [object 1] overdrachtsbelasting verschuldigd.

(…)”

Belanghebbende heeft in verband met de levering van [object 1] € 12.294.903 aan overdrachtsbelasting op aangifte voldaan en bezwaar gemaakt tegen deze voldoening. Zij heeft een beroep gedaan op het bepaalde in artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (BRV) (de samenloopvrijstelling).

De inspecteur is gedeeltelijk aan het bezwaar tegemoet gekomen. Volgens de inspecteur kwalificeren het parkeerterrein, de skylounge en het restaurant als zelfstandige (gedeelten van) onroerende zaken en is voor deze (gedeelten van) [object 1] sprake van nieuwbouw en dus van levering binnen twee jaren na het tijdstip van de eerste ingebruikneming als bedoeld in de samenloopvrijstelling, zodat de vrijstelling van toepassing is op de overdrachtsbelasting die is toe te rekenen aan deze gedeelten. Van de totale koopprijs is een bedrag van € 18.774.596 toegerekend aan deze gedeelten.

Tussen partijen is niet in geschil dat er bij de beoordeling of de samenloopvrijstelling van toepassing is omdat de levering is belast met omzetbelasting, van moet worden uitgegaan dat [object 1] als één complex en daarmee als één gebouw voor de omzetbelasting moet worden beschouwd.

3. De rechtbank beoordeelt of de verkrijging van [object 1] op 10 december 2018 door belanghebbende is vrijgesteld van overdrachtsbelasting op grond van de samenloopvrijstelling. Zij doet dat aan de hand van de beroepsgronden van belanghebbende.

4. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de verkrijging van [object 1] op grond van de samenloopvrijstelling is vrijgesteld van overdrachtsbelasting, omdat de levering van het gebouw op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel a, onder 1°, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) is belast met omzetbelasting. Primair stelt zij dat sprake is van een (nieuw) vervaardigd gebouw, zodat de levering van dat gebouw uiterlijk twee jaren na de eerste ingebruikneming van rechtswege btw-belast is, en subsidiair dat sprake is van een verbouwing in de zin van artikel 12, tweede lid van de Richtlijn 2006/1-12/EG van de Raad van de Europese Unie van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (Btw-richtlijn) en dit tot gevolg moet hebben dat de ingebruikneming van het gebouw na een dergelijke verbouwing kwalificeert als (nieuwe) eerste ingebruikneming en de levering binnen twee jaar daarna belast is met omzetbelasting. De inspecteur heeft de standpunten van belanghebbende gemotiveerd bestreden en is van mening dat de levering van [object 1], met uitzondering van het parkeerterrein, de skylounge en het restaurant, niet is belast met omzetbelasting zodat de verkrijging door belanghebbende niet van overdrachtsbelasting is vrijgesteld.

5. De rechtbank beoordeelt – in verband met de proceseconomie – eerst het subsidiaire standpunt en vervolgens het primaire standpunt van belanghebbende.

BTW-richtlijn 2006

6. Belanghebbende stelt dat in artikel 11, derde lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet OB (tekst 2018) aan het begrip ‘verbouwing’ ten onrechte de eis is gesteld dat door die verbouwing een vervaardigd (onroerend) goed is voortgebracht. Artikel 12, tweede lid van de Btw-richtlijn geeft de lidstaten alleen de mogelijkheid om voorwaarden te stellen voor toepassing van het criterium ‘vóór eerste ingebruikneming’ en niet de voorwaarden voor het begrip ‘verbouwing’ in die bepaling. Belanghebbende verwijst voor de uitleg van het begrip ‘verbouwing’ naar het arrest Kozuba van het Hof van Justitie3.en stelt dat met de herontwikkeling van [object 1] aan dit begrip is voldaan. Volgens belanghebbende heeft de Hoge Raad in zijn arresten van 4 november 20224.en 11 november 20225.een niet-richtlijnconforme – en daarmee een onjuiste – uitleg gegeven aan het begrip ‘verbouwing’. De Hoge Raad heeft ten onrechte overwogen dat (1) de uitleg van het Hof van Justitie in het arrest Kozuba van het begrip verbouwing alleen de ondergrens geeft voor de gevallen waarin de lidstaten een regeling kunnen treffen met betrekking tot de invulling van het criterium 'vóór de eerste ingebruikneming' van een gebouw, en (2) het Hof van Justitie geen eisen heeft gesteld aan de voorwaarden die de lidstaten verder aan die regeling verbinden. In dat verband heeft belanghebbende verzocht prejudiciële vragen te stellen aan het Hof van Justitie.

De rechtbank volgt belanghebbende niet in haar stellingen. Artikel 12, tweede lid, tweede alinea, van de Btw-richtlijn 2006 laat, in tegenstelling tot belanghebbende stelt, de lidstaten beleidsvrijheid en is daarmee in beginsel niet rechtstreeks werkend.6.

De Nederlandse wetgever heeft artikel 12, tweede lid, tweede alinea, van de Btw-richtlijn 2006 geïmplementeerd in artikel 11, derde lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet OB (tekst 2018). In dit artikel is opgenomen dat de ingebruikneming na verbouwing van een gebouw wordt aangemerkt als eerste ingebruikneming in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel a, onder 1°, van die wet indien door die verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht. In dat geval is de levering van het verbouwde gebouw vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van die ingebruikneming na de verbouwing, op grond van de laatstbedoelde wetsbepaling van rechtswege belast met omzetbelasting.

De rechtbank twijfelt niet aan de juistheid van hetgeen de Hoge Raad in zijn arresten van 4 november 2022 en 11 november 2022 heeft overwogen en ziet ook geen aanleiding tot het stellen van vragen aan het Hof van Justitie. Met artikel 11, derde lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet OB heeft de wetgever gebruik gemaakt van de bevoegdheid die artikel 12, tweede lid, tweede alinea, van Btw-richtlijn 2006 de lidstaten biedt. Deze tweede alinea bepaalt dat de lidstaten de voorwaarden voor de toepassing van het criterium ‘vóór eerste ingebruikneming’ in het geval van verbouwing van gebouwen zelf kunnen bepalen. Het Hof van Justitie heeft alleen de ondergrens gegeven voor de gevallen waarin lidstaten een regeling kunnen treffen met betrekking tot de invulling van het criterium ‘vóór eerste ingebruikneming’ van een gebouw, en heeft geen eisen gesteld aan de voorwaarden die de lidstaten overigens aan die regeling verbinden.7.Daardoor kunnen tussen de lidstaten onderling verschillen bestaan in de fiscale behandeling van een gebouw als dat van belanghebbende. De rechtbank ziet geen aanwijzingen dat de implementatie van de Btw-richtlijn 2006 in de Nederlandse wetgeving onjuist zou zijn. De daartoe door belanghebbende aangehaalde verschillen in de Poolse en Nederlandse taalversies van het arrest Kozuba zijn daartoe onvoldoende.

Naar het oordeel van de rechtbank kan de samenloopvrijstelling dan ook alleen van toepassing zijn als er sprake is van een vervaardigd goed zoals vereist in de Nederlandse wet en dwingt de Btw-richtlijn er niet toe om een andere, minder vergaande, toets aan te leggen. Een niet als “in wezen nieuwbouw” te kwalificeren verbouwing van een gebouw is daarom onvoldoende. De rechtbank zal in het volgende onderdeel beoordelen of in dit geval sprake is van ‘in wezen nieuwbouw’.

Is sprake van een vervaardigd (onroerend) goed?

7. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het gebouw is aan te merken als een vervaardigd goed waarvan de ingebruikneming door haar ook op grond van artikel 11, derde lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet OB wordt aangemerkt als de eerste ingebruikneming als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel a, onder 1º, van de Wet OB.

Uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 11, derde lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet OB blijkt dat de wetgever met die bepaling tot uitdrukking heeft willen brengen dat alleen kan worden gesproken van een eerste ingebruikneming indien zodanige verbouwingen hebben plaatsgevonden dat daardoor in feite een gebouw wordt voortgebracht dat tevoren niet bestond.8.

Bij werkzaamheden aan een bestaand gebouw wordt alleen dan een gebouw dat tevoren niet bestond, voortgebracht, en daarmee vervaardigd als bedoeld in artikel 11, derde lid, onderdeel b, van de Wet OB (tekst 2018), wanneer die werkzaamheden zo ingrijpend zijn dat daardoor in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. Met de woorden “in wezen nieuwbouw” wordt niets anders tot uitdrukking gebracht dan dat als gevolg van verbouwingswerkzaamheden een vervaardigd – en dus een in wezen nieuw – gebouw moet zijn ontstaan, dat wil zeggen dat het resultaat van de verbouwing op één lijn moet kunnen worden gesteld met een nieuw gebouw.9.

Bij de beantwoording van de vraag of in wezen een nieuw gebouw is ontstaan, moet worden vastgesteld wat er in bouwkundig opzicht met het bestaande gebouw is gebeurd. Alleen wijzigingen in de bouwkundige constructie, daaronder begrepen vervanging (van een deel) van de bestaande bouwkundige constructie, kunnen de conclusie rechtvaardigen dat een verbouwing zo ingrijpend is geweest dat daardoor in wezen een nieuw gebouw is ontstaan. Of zulke wijzigingen zodanig ingrijpend zijn geweest, is afhankelijk van de omstandigheden van het geval. Een verbouwing zal niet snel zó ingrijpend zijn dat daardoor in wezen een vervaardigd goed in de zin van artikel 11, derde lid, onderdeel b, van de Wet OB (wettekst 2018) ontstaat. Factoren zoals de eventuele functiewijziging, de (bouwkundige) identiteit, de uiterlijke herkenbaarheid of de naamsbekendheid van een gebouw voor en na de verbouwing kunnen aanwijzingen zijn voor de constatering dat een verbouwing in bouwkundig opzicht zo ingrijpend is geweest dat in wezen een nieuw gebouw is ontstaan. Zij zijn voor die beoordeling echter niet doorslaggevend, noch op zichzelf, noch tezamen genomen, en noodzakelijk evenmin.10.

Naar het oordeel van de rechtbank rechtvaardigen de in 2.2 omschreven werkzaamheden in samenhang bezien niet de conclusie dat sprake is van een zo ingrijpende verbouwing dat daardoor in wezen een vervaardigd goed in de zin van artikel 11, derde lid, onderdeel b, van de Wet OB (wettekst 2018) is ontstaan. Uit hetgeen is komen vast te staan over de uitgevoerde werkzaamheden blijkt dat de bouwkundige constructie in het kader van de verbouwing weliswaar op diverse plaatsen is versterkt en uitgebreid, maar dat laat onverlet dat de oorspronkelijke bouwkundige constructie in stand is gebleven.

Gelet op het voorgaande wordt ook de primaire stelling van belanghebbende verworpen. Dat betekent dat belanghebbende geen beroep kan doen op de samenloopvrijstelling en dat belanghebbende geen hogere teruggaaf van overdrachtsbelasting krijgt dan door de inspecteur reeds aan haar is verleend.

8. Het beroep is ongegrond. Belanghebbende krijgt daarom het griffierecht niet terug. Zij krijgt ook geen vergoeding van haar proceskosten.

De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.

Deze uitspraak is gedaan op 10 maart 2023 door mr. drs. S.J. Willems-Ruesink, voorzitter, en mr. A.M.F.Q. Beukers-van Dooren en mr. drs. J.H. Bogert, leden, in aanwezigheid van mr. F.E.M. Houben, griffier. De uitspraak is openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl.

Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op:

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer).

Als het een Rijksbelastingzaak betreft (dat is een zaak waarbij de Belastingdienst partij is), kunt u digitaal beroep instellen via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds per brief op de hierna vermelde wijze.

Betreft het een andere belastingzaak (bijvoorbeeld een zaak waarbij een heffingsambtenaar van een gemeente of een samenwerkingsverband partij is), dan kan het hoger beroep uitsluitend worden ingesteld door verzending van een brief aan het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.

Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;

2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;

d. de gronden van het hoger beroep.