11.4.5.8 Standaardvoorwaarde 5: earningsstripping

Standaardvoorwaarde 5 bepaalt het volgende:1

De achtergrond en de werking van standaardvoorwaarde 5

Standaardvoorwaarde 5 is van toepassing als de verkrijgende rechtspersoon op het afsplitsingstijdstip een voortwentelingsaanspraak heeft in de zin van art. 15b, lid 5, Wet VPB 1969. In de terminologie van deze standaardvoorwaarde beschikt de verkrijger dan over voorsplitsingsrenten.2 Een eventueel bij de afsplitsende rechtspersoon aanwezige voortwentelingsaanspraak speelt in standaardvoorwaarde 5 geen rol, aangezien die afspraak achterblijft bij de afsplitser.3 De kern van standaardvoorwaarde 5, lid 1 is dat een tweestappenplan moet worden uitgevoerd om te bepalen of, en zo ja in hoeverre, de voorsplitsingsrenten van de verkrijgende rechtspersoon in een jaar dat eindigt na het afsplitsingstijdstip in aftrek kunnen worden gebracht. De eerste stap houdt in dat wordt beoordeeld of bij de verkrijgende rechtspersoon als geheel in dat jaar ruimte4 aanwezig is om de voorsplitsingsrenten in aftrek te brengen. Bij deze beoordeling zijn dus ook de gecorrigeerde winst en het saldo aan renten relevant die toerekenbaar zijn aan de vermogensbestanddelen (en de daarbij eventueel behorende activiteiten) die zijn overgenomen van de afsplitsende rechtspersoon (overgenomen onderneming). Indien op grond van deze berekening geen ruimte bestaat, komen in dat nasplitsingsjaar geen voorsplitsingsrenten in aftrek. Indien daarentegen wel ruimte aanwezig is, moet als tweede stap worden getoetst of bij de verkrijgende rechtspersoon in het betreffende jaar ruimte zou bestaan als de splitsing niet zou hebben plaatsgevonden.5 Bij deze berekening gaat het dus uitsluitend over de gecorrigeerde winst en het saldo aan renten dat samenhangt met de oorspronkelijke onderneming van de verkrijgende rechtspersoon.6 Het laagste bedrag dat uit deze twee berekeningen voortvloeit, representeert de ruimte die in het betreffende nasplitsingsjaar beschikbaar is om de voorsplitsingsrenten in aftrek te brengen. Ik verduidelijk de werking van standaardvoorwaarde 5, lid 1 met een voorbeeld (bedragen x € 1 miljoen):

In dit voorbeeld speelt de drempel van € 1 miljoen geen rol omdat 30% van de gecorrigeerde winst bij de verkrijgende rechtspersoon een hogere uitkomst oplevert dan € 1 miljoen. Op grond van standaardvoorwaarde 5, lid 1 moet eerst worden getoetst of in jaar 2 bij de verkrijgende rechtspersoon als geheel voortwentelingsruimte aanwezig is (eerste maximum). Dat is het geval. In jaar 2 kan namelijk maximaal een saldo aan renten in aftrek worden gebracht van € 90 miljoen (30% van de gecorrigeerde winst van € 300 miljoen). Het saldo aan renten dat betrekking heeft op jaar 2 bedraagt € 70 miljoen, zodat de voortwentelingsruimte € 20 miljoen is en dat is gelijk aan het bedrag aan voorsplitsingsrenten. Zonder nadere regels zou het totale bedrag aan voorsplitsingsrenten van de verkrijgende rechtspersoon van € 20 miljoen dus in jaar 2 ten laste van de fiscale winst zijn gebracht. Standaardvoorwaarde 5, lid 1 schrijft echter voor dat ook getoetst moet worden hoeveel voorsplitsingsrenten in jaar 2 aftrekbaar zou zijn als de afsplitsing niet had plaatsgevonden (tweede maximum). De relevante gegevens zijn opgenomen in de meest rechtse kolom. Op het niveau van de oorspronkelijke onderneming van de verkrijgende rechtspersoon zou ten hoogste een saldo aan renten in aftrek kunnen worden gebracht van € 30 miljoen, namelijk 30% van de gecorrigeerde winst van € 100 miljoen. Het saldo aan renten dat toerekenbaar is aan deze oorspronkelijke onderneming in jaar 2 is € 25 miljoen, zodat de beschikbare voortwentelingsruimte € 5 miljoen is. Van de totale voorsplitsingsrenten van de verkrijgende rechtspersoon, zijnde € 20 miljoen, komt in jaar 2 dus slechts € 5 miljoen ten laste van de winst. Het resterende bedrag aan voorsplitsingsrenten is € 15 miljoen. In jaar 3 moet standaardvoorwaarde 5 opnieuw worden toegepast om voor dat jaar te bepalen of, en zo ja in hoeverre, dat restantbedrag kan worden verzilverd. Dit herhaalt zich totdat de voorsplitsingsrenten geheel in aftrek zijn gekomen.

Antimisbruikbepaling

In standaardvoorwaarde 5, lid 2 is een antimisbruikbepaling opgenomen. Op grond daarvan kunnen bij de verkrijgende rechtspersoon na het afsplitsingstijdstip geen voorsplitsingsrenten in aanmerking worden genomen, voor zover de voortwentelingsruimte is ontstaan door rechtshandelingen die in overwegende mate zijn gericht op het verruimen van de mogelijkheid om voorsplitsingsrenten in aftrek te brengen.7