Het systeem van sanctionering van fiscale fraude (FM nr. 166) 2021/4.5.3:4.5.3 Interpretatie

Het systeem van sanctionering van fiscale fraude (FM nr. 166) 2021/4.5.3

4.5.3 Interpretatie

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Het kunnen innemen van een pleitbaar standpunt in fiscalibus heeft alles te maken met interpretatie. Immers: een belastingplichtige kan op grond van de tekst van de wet een bepaalde betekenis koppelen aan die bepaling. Op deze grond kan een belastingplichtige vervolgens een (pleitbaar) standpunt innemen. De bewoordingen van wet- en regelgeving zullen zelden zo duidelijk zijn1 dat over de uitleg in geen enkele situatie getwijfeld kan worden.2 Uit de acceptatie van het pleitbare standpunt als leerstuk in het fiscale recht blijkt dat de tekst van de wet inderdaad niet altijd eenduidig is, ondanks de duidelijke boodschap uit art. 7 EVRM.3

De interpretatie van rechtsregels geschiedt, indien daar verschil van mening over bestaat, uiteindelijk door de (hoogste) rechter (rechtsvinding). Marchal verwoordt één en ander als volgt:

“Zeer basaal uitgedrukt wordt elk geschil dat aan de rechter wordt voorgelegd door de rechter opgelost door op zoek te gaan naar de voor de casus relevante feiten en vervolgens op dat feitencomplex de rechtsregels toe te passen. De rechter ontkomt er dan niet aan de toepasselijke rechtsregels te interpreteren.”4

En Geppaart schrijft dat fiscale rechtsvinding betekent:

“De problematiek die wordt opgeroepen doordat de rechter in belastingzaken enerzijds de betekenis van de fiscale normen behoort op te sporen en anderzijds het feitelijk gebeuren in het licht van die normen fiscaalrechtelijk behoort te waarderen.”5

Douma zegt hetzelfde wanneer hij refereert naar het syllogistisch model van rechtsvinding.6 Het syllogistisch model houdt in dat norm en feit de oplossing van een vraagstuk geven.7 Volgens dit model wordt aan een rechter een mechanische rol gegeven; gegeven een bepaald feitencomplex leidt toepassing van de eveneens gegeven norm tot een bepaalde uitkomst, zo schrijft Niessen.8

Voor de praktijk van de rechtsvinding heeft dit tot gevolg dat drie stappen moeten worden doorlopen:

i.

Onderzocht moet worden welke relevante feiten als vaststaand kunnen worden aangemerkt.9 De vraag die in dit verband dient te worden gesteld is: komt de fiscaalrechtelijke waardering van de feiten overeen met de civielrechtelijke vorm die daaraan gegeven is?

ii.

De toe te passen rechtsregel moet gevonden worden en waar nodig nader uitgelegd, eventueel met behulp van interpretatiemethoden.

iii.

Ten slotte wordt als een soort optelsom van feitenvaststelling en rechtsinterpretatie het rechtsgevolg vastgesteld.

De eenvoud van het syllogistisch model is volgens Niessen schijn. Niet alleen is het lastig dat de feiten moeten worden vastgesteld, maar ook zijn niet alle normen bovendien even duidelijk.10 Volgens Marchal zoeken partijen en rechters bij rechtsvinding naar feiten en regels, maar ook naar de samenhang daartussen. Er is bij rechtsvinding dus meer aan de orde dan de enkele vaststelling en interpretatie van de feiten en het daarop toepassen van de rechtsregels, het gaat ook om de samenhang.11 Al in 1953 definieerde Polak rechtsvinding als:

“de vaststelling van wat rechtens is in een concrete situatie door de rechter, die daarbij regels toepast en zijn geweten toetst.”12

Dit betekent dat een rechter rationeel te werk moet gaan, en buiten hem liggende objectieve gegevens moet toepassen. In laatste instantie, zo meent Polak, is rechtsvinding tevens irrationeel.

Interpretatiemethoden

Uit alle definities, of ze nu wel of niet uitgaan van eenvoudig model, blijkt dat rechtsvinding in ieder geval inhoudt dat feiten moeten worden gekoppeld aan normen. Hoe moeten de feiten in het licht van de normen worden beschouwd? Beantwoording van deze vraag hangt af van de manier waarop de norm wordt bezien. Wordt die bezien vanuit de letterlijke tekst, of wordt die bijvoorbeeld vanuit historisch perspectief bekeken?

Specifiek voor het fiscale recht worden door Marchal de volgende factoren van wetsinterpretatie onderscheiden: grammaticale interpretatie,13 historische interpretatie,14 teleologische interpretatie,15 systematische interpretatie,16 extensieve of restrictieve interpretatie en analogie,17 interpretatie a contrario18 en de anticiperende interpretatie.19 Hierna wordt vooral ingegaan op de onderlinge verhouding van enkele interpretatiemethoden, namelijk de grammaticale, teleologische, historische en systematische. Van belang is voorts dat de reikwijdte van de wetsbepaling door rechtsvinding kan worden opgerekt (extensieve interpretatie) of ingeperkt (restrictieve interpretatie), om aldus de door hem gewenste toepassing van de wet te bereiken. De analogische interpretatiemethode wordt over het algemeen ontoelaatbaar geacht. In dit geval wordt het rechtsgevolg in een geval waarvoor geen daarop passende rechtsregel gevonden kan worden ontleend aan de rechtsregel die geldt voor een ander, naastliggend, geval. Bovenstaand geldt overigens voor zowel het strafrecht als het belastingrecht.20

Het is niet zo dat de rechter bij het gebruik van verschillende methoden van wetsinterpretatie een bepaalde theorie hanteert over hiërarchie: Geppaart merkt op dat door de rechter geen formeel rangordeschema van factoren van rechtsvinding wordt aanvaard.21 De algemene tendens lijkt volgens Geppaart te zijn dat (overigens niet alleen in het belastingrecht) de woorden van de wet primair zijn in die zin dat de in objectieve zin duidelijke woorden de voorrang hebben boven de andere factoren van rechtsvinding en dat, wanneer de woorden verschillende oplossingen toelaten, andere factoren decisoir kunnen zijn, in het bijzonder de historie, het systeem en het doel en de strekking van een bepaling; in mindere mate komt volgens hem betekenis toe aan evolutie, rechtsvergelijking en doctrine.22

Lubbers formuleert het zo dat het rechtsvindingsproces in belastingzaken relatief ondoorzichtig is. De belastingrechter laat volgens hem de ene keer de wettekst prevaleren, en de andere keer grijpt hij terug op de uit de parlementaire geschiedenis blijkende wil van de wetgever of het systeem van de wet. Sterker nog, volgens Lubbers is er geen standaardhandelwijze dat de belastingrechter eerst aandacht besteedt aan de betekenis van de woorden van de wet en vervolgens in een min of meer vaste volgorde de andere interpretatiemethoden afloopt.23 Hij heeft wel een volgens hem wenselijke vaste volgorde omschreven:

“Wat mij betreft zou de belastingrechter, daar waar het gaat om uitleg van een wettelijke bepaling, altijd moeten beginnen bij de tekst van die bepaling: hij moet laten zien waar die tekst aanleiding tot discussie geeft. Vervolgens dient hij te bespreken op welke punten de wetsgeschiedenis aanwijzingen bevat om het probleem op te lossen en welke waarde aan die aanwijzingen moeten worden toegekend. In sommige gevallen zal hij moeten laten zien dat de tekst en wetsgeschiedenis hem niet helpen bij de oplossing van het probleem en aangeven dat hij om die reden moet terugvallen op andere methoden.”24

Uit het bestaan van de bijzondere rechtsvindingsmethode van fraus legis (zie hierna) blijkt, zoals ook het het citaat van Lubbers lijkt te kunnen worden afgeleid, dat de teleologische interpretatie in het belastingrecht een bijzondere positie inneemt.25 Ook De Langen benadrukte het belang van deze interpretatiemethode26 en Niessen lijkt er de nadruk op te leggen door te schrijven:

“De taak om de samenleving met behulp van regels te ordenen berust in de eerste plaats bij de wetgever. Aangezien hij zijn wensen en bedoelingen moet formuleren in woorden en deze zowel naar hun aard als door het verstrijken van tijd en het niet kunnen voorzien van alle denkbare situaties in tal van gevallen niet een onmiddellijke heldere oplossing geven voor tal van in de praktijk rijzende problemen, is de rechter genoodzaakt teneinde zijn taak te vervullen nader inhoud te geven aan de geschreven regels. Deze al op verschillende wijzen zoveel mogelijk gebruik maken van wat hij uit de beraadslagingen etc. van de wetgever omtrent diens bedoeling ten aanzien van de gegeven norm te weten kan komen (…).”27

Wanneer Feteris enige belangrijke gezichtspunten formuleert bij de interpretatie van regelgeving door de rechter, blijkt dat ook voor hem het doel van de wetgever van groot belang is, net zoals Lubbers vindt, naast de bewoordingen van de wet. Volgens Feteris gaat de tekst van de wet voor als hij volstrekt duidelijk is en de toelichting hier tegenin gaat (al komt dit zelden voor), zal de rechter proberen recht te doen aan de geest van de wetgever als een wettekst niet volstrekt eenduidig in een bepaalde richting wijst en zal de rechter een uitleg kiezen die aansluit bij de tekst van de wet als de toelichting zichzelf tegenspreekt.28

Uiteindelijk blijft interpretatie altijd afhankelijk van de omstandigheden van het geval, zo blijkt uit een arrest van de Hoge Raad van 28 september 2018. In dit arrest volgt de Hoge Raad niet de redenering van het Hof ‘s-Hertogenbosch dat doel en strekking van de liquidatieverliesregeling van art. 13d lid 4 VPB dienen te prevaleren boven een grammaticale interpretatie van de wettekst. Het feit dat spanning is ontstaan tussen de tekst van de wet enerzijds en doel en strekking anderzijds wordt volgens de Hoge Raad veroorzaakt door de samenloop tussen art. 13d lid 4 VPB en art. 15aj lid 5 VPB:

“2.4.9. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat artikel 13d, lid 4, van de Wet in het onderhavige geval toch van toepassing is, omdat de door belanghebbende beoogde aftrek van het liquidatieverlies dermate in strijd is met de liquidatieverliesregeling, in het bijzonder met artikel 13d, lid 4, van de Wet, dat doel en strekking van die regeling dienen te prevaleren boven een grammaticale interpretatie van de wet. 2.4.10 Dit oordeel berust op een onjuiste rechtsopvatting. De wetgever heeft bij de vormgeving van de liquidatieverliesregeling de reikwijdte van artikel 13d, lid 4, van de Wet nauwkeurig en duidelijk afgebakend. Hij heeft de toepassing van artikel 13d, lid 4, van de Wet uitsluitend ervan afhankelijk gesteld of tot het vermogen van het ontbonden lichaam een deelneming heeft behoord die in waarde is gedaald sedert de verkrijging van de deelneming in het ontbonden lichaam (zie Kamerstukken II 1987/88, 19 968, nr. 7, blz. 29-30). Voorts moet in aanmerking worden genomen dat de door het Hof gesignaleerde spanning tussen wettekst en doel en strekking van de liquidatieverliesregeling in een geval als het onderhavige haar oorzaak niet zozeer vindt in artikel 13d, lid 4, van de Wet, maar veeleer in het samenstel van wettelijke bepalingen die zien op de wijze waarop het opgeofferde bedrag moet worden bepaald (zie het hiervoor in 2.4.2 tot en met 2.4.4 overwogene). Deze zienswijze vindt bevestiging in de totstandkomingsgeschiedenis van de Wet Overige fiscale maatregelen 2018, Stb. 2017, 518. Bij deze wet zijn wijzigingen aangebracht in artikel 13d, lid 8, van de Wet die moeten voorkomen dat in een situatie als de onderhavige een “te hoog” opgeofferd bedrag wordt vastgesteld. De wetgever is daarbij ervan uitgegaan dat een liquidatieverlies als het onderhavige in wezen wordt veroorzaakt door de bepaling van het opgeofferde bedrag van een tussenhoudster die een fiscale eenheid verlaat (zie Kamerstukken II 2017/18, 34 786, nr. 3, blz. 9). 2.4.11. Gelet op al het voorgaande kan niet met een beroep op doel en strekking van de liquidatieverliesregeling aan artikel 13d, lid 4, van de Wet een ruimere uitleg worden gegeven dan met de bewoordingen van die bepaling overeenkomt.”29

Kortom: de vraag of de belastingplichtige mocht menen pleitbaar te hebben gehandeld hangt samen met de mogelijkheid regels op een bepaalde manier te lezen. In juridische terminologie: met interpretatiemethoden. De tekst van de wet kan door belastingplichtige op een bepaalde manier worden uitgelegd (grammaticale interpretatie), terwijl uit het systeem van de wet iets anders blijkt (systematische interpretatie), of terwijl de wetgever – bijvoorbeeld reeds vanaf de totstandkoming van de bepaling – een andere bedoeling kan hebben gehad (teleologische of historische interpretatie). Er is geen vast stramien dat gevolgd moet worden, wanneer een wettelijke bepaling wordt uitgelegd. Wel dienen de uitvoerende en rechtsprekende macht het legaliteitsbeginsel, door bij het vaststellen van de belastingschuld en het controleren daarvan in eerste instantie zo dicht mogelijk bij de uit de wettekst kenbare strekking te blijven. Op de tweede plaats lijkt de bedoeling van de wetgever richting te kunnen geven.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.