Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming (FM nr. 77) 1996/2.5.1:2.5.1 Toezeggingen en de afweging van rechtsbeginselen

Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming (FM nr. 77) 1996/2.5.1

2.5.1 Toezeggingen en de afweging van rechtsbeginselen

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

In de praktijk van de belastingheffing is het doen van toezeggingen een niet weg te denken verschijnsel. Belastingplichtigen wenden zich daartoe geregeld tot de fiscus. Onder vermelding van relevant geachte feiten en omstandigheden wordt aan de belastingambtenaar gevraagd of hij kan instemmen met een bepaalde interpretatie van de fiscale regelgeving. Soms betreft het een eenmalige gebeurtenis, soms ook betreft het een situatie welke gedurende een reeks van jaren fiscaal van belang blijft. De inspecteur zegt dan, als hij zich met de zienswijze van de belastingplichtige kan verenigen, toe dat hij bij het opleggen van de aanslag of bij het nemen van een andere fiscale beschikking een bepaald standpunt zal innemen. Ook de fiscus zelf hecht bijzonder veel belang hieraan. Een van zijn doelstellingen in het kader van een meer klantgerichte benadering is het vooroverleg tussen de belastingplichtigen en de belastingdienst te bevorderen.1 Een essentieel onderdeel daarvan is het maken van afspraken met de belastingplichtige en dus, in voorkomende gevallen, het doen van toezeggingen aan de belastingplichtigen.2

Ook hier vertoont de rechtsontwikkeling hetzelfde beeld als bij de beleidsregels en de voorlichting. Ook voor de toezegging is het aanvankelijk duidelijk: een contra-legemtoezegging van de inspecteur komt niet voor honorering door de rechter in aanmerking. Opvallend is daarbij dat in de vijftiger en zestiger jaren er zelfs nauwelijks rechtspraak van de Hoge Raad voorhanden is.3 Toch kiest de Tariefcommissie in die tijd een andere koers. Hierbij zal weer ongetwijfeld het karakter van de omzetbelasting een rol hebben gespeeld. De omzetbelasting is een kostprijsverhogende belasting. Indien de inspecteur bijvoorbeeld toezegt dat het verlaagde in plaats van het normale tarief van toepassing is, vertaalt dat zich direct in de prijs die de leverancier aan de afnemer in rekening brengt. Als de inspecteur later op zijn toezegging terugkomt, kan de leverancier veelal bezwaarlijk zijn afnemer alsnog de hogere prijs doorberekenen. Zo oordeelde de Tariefcommissie in haar uitspraak van 7 augustus 1962, BNB 1962/286 dat de inspecteur de verschuldigde belasting niet met recht kan navorderen indien het niet voldoen van de belasting met zijn instemming is geschied.

De eerste voorbode dat de Hoge Raad zijn standpunt wijzigt is HR 6 april 1977, nr. 18286, BNB 1977/123. In dit arrest, dat een jaar eerder werd gewezen dan de bekende doorbraakarresten BNB 1978/135-1374, verwerpt de Hoge Raad het beroep op het vertrouwensbeginsel omdat de belastingplichtige moet hebben geweten dat zijn standpunt onjuist was. De rechter geeft daarmee aan dat het vertrouwen in principe gehonoreerd zou zijn, indien de belastingplichtige niet de onjuistheid van zijn standpunt had beseft.5 Nog duidelijker wordt de koerswijziging in HR 22 juni 1977, nr. 18395, BNB 1977/284: ook als de inspecteur geen beleidsvrijheid heeft, behoort onder omstandigheden opgewekt vertrouwen gehonoreerd te worden.

HR 22 juni 1977, nr. 18395, BNB 1977/284, m.n. Scheltens, betrof het geval dat een belastingplichtige, van wie de echtgenoot was overleden, het vruchtgebruik van de nalatenschap had. Zij stelde in haar aangifte IB voor om de loonbelasting die op postuum uitbetaald loon was ingehouden bij haar te verrekenen in plaats van bij de erfgenamen. Het brutoloon was geheel aan het vruchtgebruikkapitaal toegerekend. De aanslagregeling geschiedde overeenkomstig het voorstel. De Hoge Raad overwoog dat de inspecteur daardoor bij de belastingplichtige vertrouwen heeft gewekt, waarop zij zich tegenover hem in redelijkheid mocht beroepen. De navorderingsaanslag, waarmee de inspecteur de verrekening van de loonbelasting had teruggedraaid, werd dientengevolge vernietigd.

In zijn arrest van 26 september 1979, nr. 19250, BNB 1979/311 hanteert de Hoge Raad expliciet het model van de afweging van rechtsbeginselen. Hij geeft aan dat in geval van een contra-legemtoezegging onder omstandigheden de afweging van het legaliteitsbeginsel en het vertrouwensbeginsel ten gunste van het laatste beginsel dient uit te vallen.6

HR 26 september 1979, nr. 19250, BNB 1979/311, m.n. Scheltens: ‘dat uit een en ander volgt dat zich te dezen de vraag voordoet of strikte toepassing van de wet in die mate in strijd komt met het beginsel dat de administratie verwachtingen honoreert, welke zij bij een belanghebbende ten aanzien van een door haar te volgen gedragslijn heeft gewekt en waarop deze zich in redelijkheid tegenover haar mag beroepen, dat die toepassing achterwege dient te blijven;

dat deze vraag moet worden beantwoord door afweging van het beginsel dat de wet moet worden toegepast, tegen evenbedoeld beginsel van behoorlijk bestuur;

dat indien het .... gaat om als toezegging op te vatten uitlatingen van de zijde van de fiscus, waaraan een belastingplichtige het vertrouwen heeft mogen ontlenen dat de fiscus, na kennisneming van alle daartoe vereiste bijzonderheden van [het] de belastingplichtige zelf betreffende geval, aan vorenbedoelde [dat wil zeggen, wettelijke dan wel andere door de fiscus in acht te nemen, RH] regels, zo omtrent de toepasselijkheid of de toepassing daarvan vragen zijn gerezen, in zijn geval een bepaalde toepassing zal geven, bij een afweging als voormeld aan het voornoemde beginsel van behoorlijk bestuur doorslaggevende betekenis moet worden toegekend; dat daarbij wel het voorbehoud moet worden gemaakt dat de door de belastingplichtige aan de fiscus verschafte, voor diens toezegging relevante gegevens juist zijn, en dat de gedane toezegging niet zo duidelijk in strijd is met een juiste wetstoepassing dat de belastingplichtige niet op nakoming van die toezegging in redelijkheid mocht rekenen’.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.