8.2.3 Ratio

Op grond van art. 1 lid 2 Btw-richtlijn geldt als uitgangspunt dat over iedere handeling (de output) btw verschuldigd is over de prijs van het goed of de dienst volgens het tarief dat voor dat goed of voor die dienst geldt onder aftrek van het bedrag waarmee de onderscheiden elementen van de prijs rechtstreeks zijn belast (de input). De ratio van het recht op btw-aftrek is blijkens de richtlijnhistorie niet los te zien van het beginsel van de fiscale neutraliteit. Het recht op aftrek heeft als doel om cumulatie van btw te voorkomen (zie paragraaf 8.2.2.1.1) en het recht op onmiddellijke aftrek heeft als doel om te voorkomen dat de belastingplichtige de btw op zijn kosten moet voorfinancieren (zie paragraaf 8.2.2.1.3). Om het gevaar van cumulatie van btw af te wenden, dient het recht op aftrek de btw te omvatten op alle elementen die deel uitmaken van de kostprijs (lees: niet alleen de btw op de directe kosten, maar ook de btw op de investeringen en andere algemene kosten).1 Dat verklaart waarom de zogenoemde ‘voorbelasting’ in art. 1 lid 2 Btw-richtlijn wat omstandig is omschreven als ‘het bedrag waarmee de onderscheiden elementen van de prijs rechtstreeks zijn belast’.2 De aftrek van voorbelasting waarborgt dat op de prijs in beginsel slechts éénmaal het volle btw-bedrag drukt.3

Uit de richtlijnhistorie blijkt dat, behoudens enkele specifieke uitzonderingen in (thans) art. 169 Btw-richtlijn, geen recht op btw-aftrek bestaat voor zover de belastingplichtige de afgenomen goederen of diensten gebruikt voor onbelastbare of vrijgestelde handelingen. Gesteld kan worden dat het recht op btw-aftrek in dat geval niet nodig is om in de betreffende schakel van de productie- of distributieketen cumulatie van btw te voorkomen.4 Zonder gebruik voor belaste handelingen is van vóórbelasting immers geen sprake. Niettemin heeft de Europese Commissie naar mijn mening terecht onderkent dat aan deze aftrekbeperking een ‘neutraliteitsbezwaar’ kleeft. Immers, wordt de onbelastbare transactie of een vrijgestelde handeling verricht aan een aftrekgerechtigde belastingplichtige, dan zit in de prijs van deze transactie niet-aftrekbare btw verdisconteerd die door de afnemer niet in aftrek gebracht kan worden. Dit gevaar van cumulatie is bij vastgoedtransacties bepaald niet ondenkbeeldig, aangezien zowel de levering als de verhuur van vastgoed in beginsel vrijgesteld is (zie hoofdstukken 5 tot en met 7) en vastgoedtransacties die door een publiekrechtelijk lichaam als overheid worden verricht op grond van art. 13 Btw-richtlijn in beginsel onbelastbaar zijn. Uit de richtlijnhistorie volgt dat die inbreuk op het beginsel van de fiscale neutraliteit berust op een bewuste keuze van de lidstaten (zie paragraaf 8.2.2.1.2 en 8.2.2.2.1).

Het is naar mijn mening dan ook in overeenstemming met de richtlijnhistorie dat het Hof van Justitie sinds het Rompelman-arrest tot (principieel5) uitgangspunt neemt dat:

In dit uitgangspunt komt enerzijds tot uitdrukking dat het Hof een zo ruim mogelijke uitleg van het aftrekrecht voorstaat teneinde te voorkomen dat er btw drukt op een belastingplichtige. Anderzijds maakt het Hof duidelijk dat die ruime uitleg een grens heeft: zij geldt uitsluitend voor de btw op kosten die worden gemaakt in het kader van belaste handelingen.