Hof Arnhem-Leeuwarden, 21-10-2014, nr. 13/00240, nr. 13/00241, nr. 13/00242

Aan belanghebbende is over het jaar 2005 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 88.050 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 15.000. Aan heffingsrente is een bedrag van € 6.814 in rekening gebracht. Ook is daarbij een vergrijpboete opgelegd van € 18.774.

Tevens is aan belanghebbende voor het jaar 2006 een aanslag in de IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 15.052 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 15.000. Aan heffingsrente is een bedrag van € 589 in rekening gebracht. Voorts is daarbij een vergrijpboete opgelegd van € 4.444.

Ook is aan belanghebbende voor het jaar 2007 een aanslag in de IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 96.383 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 15.000. Aan heffingsrente is een bedrag van € 670 in rekening gebracht. Daarbij is een boete opgelegd van € 1.650.

Op de bezwaarschriften van belanghebbende heeft de Inspecteur bij afzonderlijke uitspraken op bezwaar de (navorderings)aanslag(en) IB/PVV 2005, 2006 en 2007 alsmede de daarop betrekking hebbende boete- en heffingsrentebeschikkingen gehandhaafd.

Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Oost-Nederland (hierna: de Rechtbank). Met betrekking tot de bestreden uitspraken heeft de Rechtbank als volgt beslist:

2005

vernietiging van de uitspraken op bezwaar, vermindering van de navorderingsaanslag IB/PVV tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 81.091 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 15.000, dienovereenkomstige vermindering van de beschikking heffingsrente en vernietiging van de boetebeschikking,

2006

bevestiging van de uitspraak op bezwaar met betrekking tot de handhaving van de aanslag IB/PVV en de beschikking heffingsrente en vernietiging van de uitspraak op bezwaar met betrekking tot de boetebeschikking alsmede de vernietiging van de boetebeschikking,

2007

vernietiging van de uitspraken op bezwaar, vermindering van de aanslag IB/PVV tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 96.599 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van nihil, dienovereenkomstige vermindering van de beschikking heffingsrente en vernietiging van de boetebeschikking.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. De Inspecteur heeft in zijn verweerschrift incidenteel hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft het incidentele hoger beroep van de Inspecteur beantwoord.

Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, de van de Rechtbank ontvangen dossiers die op deze zaak betrekking hebben alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 23 januari 2014 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende en zijn gemachtigde [A], bijgestaan door mr. [B] (advocaat), alsmede mr. drs. [C] namens de Inspecteur, bijgestaan door mr. [D].

De gemachtigde van belanghebbende heeft een pleitnota overgelegd.

Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

Voor het jaar 2005 is aan belanghebbende een (primitieve) aanslag IB/PVV opgelegd, berekend - conform de aangifte - naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 7.880. Belanghebbende heeft voor de jaren 2006 en 2007 aangifte IB/PVV gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 41.974 negatief (2006) respectievelijk € 81.621 (2007).

De Inspecteur heeft vervolgens bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld. Met dagtekening 2 december 2009 is daarvan een schriftelijk rapport opgemaakt. Voor zover van belang, luidt de inhoud daarvan als volgt:

“(…)

Rechtsvorm en activiteiten onderneming

Door de heer [X] worden vanaf 2003 activiteiten uitgeoefend die gepresenteerd worden als éénmanszaak. Daarvoor was uitsluitend sprake van loondienst. De activiteiten bestaan in 2003 uit het in opdracht medisch keuren van particulieren in verband met verzekeringen e.d.. Deze activiteiten worden verricht voor [E] B.V. (…)

Begin 2005 worden nog enige werkzaamheden voor [E] uitgevoerd alsmede loondienstactiviteiten voor [F]. Daarnaast geniet de heer [X] resultaat uit overige werkzaamheden in de vorm van een beloning die in de voorperiode van een besloten vennootschap ([G] B.V.) wordt genoten waarvan de heer [X] groot-aandeelhouder wordt.

Ook heeft de heer [X] nog overige inkomsten genoten van met name [H] B.V. en enkele incidentele opdrachtgevers.

Zowel de inkomsten uit de voorperiode als de ontvangsten van [H] B.V. en de ontvangsten van enkele incidentele opdrachtgevers zijn in 2005 niet verantwoord onder de opbrengsten.

Voor het jaar 2005 is een VAR verklaring met de kwalificatie winst uit onderneming afgegeven.

In 2006 is de heer [X] vooral in loondienst van [G] B.V.. Daarnaast worden negatieve inkomsten als resultaat uit overige werkzaamheid aangegeven. In 2006 is gedurende een korte periode nog sprake geweest van inkomsten van [H] B.V.

In 2006 is overigens nog sprake van één andere ontvangst met betrekking tot werkzaamheden voor een verzekeraar. Deze ontvangst is niet als opbrengst verantwoord. Voor het jaar 2006 is geen VAR verklaring aangevraagd. (…)

Overige kosten resultaat uit overige werkzaamheden

In 2006 wordt als kosten voor resultaat uit overige werkzaamheden een bedrag afgetrokken van € 51.299. Dit betreft een tweetal posten. Een bedrag van € 11.299 heeft betrekking op kilometervergoedingen “alle activiteiten” en een bedrag van € 40.000 heeft betrekking op investeringen in Turkije.

Vastgesteld is dat de kilometers reeds gedeclareerd en vergoed zijn door [I] B.V. Aftrek van kosten is derhalve fiscaal niet juist.

Correctievoorstel 6, autokosten 2006 € 11.299 (…)

Van de investering in Turkije heeft de heer [X] mondeling reeds op 27 november 2008 aangegeven dat voor € 27.000 sprake is van investeringen met betrekking tot privé bestedingen (vakantiewoning). Voor dit deel is geen sprake van zakelijke kosten voor activiteiten. Dit wordt overigens bevestigd in het (concept) verzoek tot het leggen van conservatoir beslag dat zijn advocaat heeft opgesteld ten laste van de verkopende partij, al komen de bedragen niet geheel overeen. Onder punt 1 in dit verzoek wordt aangegeven dat voor € 36.000 een stuk bouwgrond te [L] Turkije wordt aangeboden waarop meerdere vakantiehuizen kunnen worden gebouwd. Hierop heeft de heer [X] € 30.000 aanbetaald.

Verder verklaarde de heer [X] dat de totale uitgaven € 48.000 zouden omvatten waarvan € 21.000 contant is voldaan. De heer [X] heeft aangegeven dat er zakelijke activiteiten zouden worden uitgeoefend. Hiervoor had de heer [X] [J] B.V. willen oprichten. Deze B.V. is echter nooit opgericht. Dat betekent dat de heer [X] deze activiteiten als natuurlijk persoon zou gaan verrichten. In een dergelijke vorm zijn de activiteiten belast daar waar deze feitelijk plaatsvinden en dat zou Turkije zijn geweest. Aftrek in Nederland is derhalve niet mogelijk. Overigens is onduidelijk gebleven welke kosten dit betreffen en ontbreken specificaties en facturen en andere toelichtingen.

Correctievoorstel 8, kosten resultaat uit overige werkzaamheden 2006 € 40.000 (…)

Resultaat uit overige werkzaamheden

In 2005 zijn inkomsten genoten van [G] B.V. waarvan de heer [X] directeur-grootaandeelhouder is in de periode 2005 tot en met 2007. Deze B.V. is in 2006 perfect geworden. Gedurende de voorperiode in 2005 zijn er inkomsten genoten ten bedrage van € 32.400. Inkomsten in deze vorm dienen als resultaat uit overige werkzaamheden te worden verantwoord. Deze inkomsten zijn niet aangegeven.

De heer [X] schrijft hierover in zijn brief van 8 november 2009: ‘Leuk voor u, maar dit bedrag is niet door mij ontvangen. Als het in een later stadium verrekend is (zoals ik begrepen heb ik 2008) is over dit bedrag al belasting betaald. Het frame van uw onderzoek was net een jaartje tekort om dit te kunnen vaststellen. (…)

De heer [X] haalt hier 2 zaken door elkaar. De inkomsten uit de voorperiode van de B.V. zijn toegekend en via de rekening-courantverhouding met de besloten vennootschap verrekend en derhalve genoten. De verrekening in 2008 heeft te maken met verlaging van lonen ten opzichte van 2007 in verband met bedrijfseconomische omstandigheden en heeft niets te maken met inkomsten die in 2005 zijn toegekend en genoten.

Concluderend zijn de kosten in 2005 door de besloten vennootschap genomen en is de heer [X] tegoed geschreven voor deze inkomsten die als resultaat uit overige werkzaamheden moeten worden aangegeven.

Correctievoorstel 11, niet aangegeven inkomsten uit voorperiode B.V. 2005 € 32.400

Inkomsten Eigen woning (…)

Bij het sluiten van deze hypotheek is € 36.000 aangewend ter aflossing van een consumptieve lening. Dit deel van de nieuwe hypotheek is niet aftrekbaar. Dit is 11,8% van de totale hypotheek. Vanaf 1 maart 2004 is derhalve 11,8% van de hypotheekrente niet aftrekbaar. (…)

In mei 2005 heeft opnieuw een aanpassing van de hypotheek plaatsgevonden. De verhoging van de hypotheek is voor een bedrag van € 16.938 gebruikt voor het aflossen van een flexibel krediet. Daarnaast is een bedrag van € 73.410 op een spaarrekening gestort. Voor deze beide bedragen geldt dat geen aftrek van hypotheekrente mogelijk is in het kader van de eigen woning regeling.

Samen met het bedrag uit 2004 is vanaf mei 2005 voor een bedrag van in totaal € 126.348 van de totale hypotheek van € 400.000 geen aftrek van hypotheekrente mogelijk. Dit is 31,6% van de totale hypotheek en werkt ook door in volgende jaren.

Van de rekening (…) wordt tot en met mei 2005 hypotheekrente betaald. Bankbescheiden van betalingen nadien ontbreken. Daarom hebben wij zelf een opstelling gemaakt van de in 2005 aftrekbare hypotheekrente waarbij is vastgesteld dat de totaal afgetrokken rente in 2005 overeenkomst met de opgave van de hypotheekverstrekker.

Hypotheekrente tot en met mei 2005 € 3.740 Niet aftrekbaar (zie 2004) 11,8% € 440 -/- € 3.290

In de aangifte afgetrokken hypotheekrente € 11.630 Tot en met mei 2005 betaald € 3.730 -/- € 7.900 Niet aftrekbaar 31,6% € 2.496 -/- € 5.404 In 2005 fiscaal aftrekbare hypotheekrente € 8.694 Afgetrokken hypotheekrente € 11.630 Correctie hypotheekrente € 2.936

Correctievoorstel 14, minder negatieve inkomsten uit eigen woning 2005 € 2.936

Opgemerkt wordt nog dat de kosten van hypotheekakte e.d. niet aftrekbaar zijn in 2005 aangezien de verhoging van de hypotheek niet is aangewend voor bestedingen in het kader van de eigen woning. Overigens is de WOZ-waarde van de eigen woning tegen een onjuist bedrag aangegeven hetgeen ook in 2004 het geval is. Gezien de relatief geringe verschillen wordt geen correctie voorgesteld.

Op basis van de berekeningen zoals hierboven omschreven is 31,6% van de hypotheekschuld niet aangewend ten behoeve van de eigen woning. Dit betekent dat van de totale hypotheekrente van € 18.788 een bedrag van € 12.851 aftrekbaar is.

Correctievoorstel 15, minder negatieve inkomsten uit eigen woning 2006 € 5.937

Belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang

Op 11 september 2009 is de heer [X] door middel van een brief die aan de adviseur is uitgereikt, geïnformeerd over de correcties die betrekking hebben op het boekenonderzoek bij [G] B.V. c.s. Voor de jaren 2005 tot en met 2007 betekent dit dat meer inkomsten zijn genoten dan boekhoudkundig zijn verwerkt. Deze correcties zijn belast als uitdeling (dividend) in box 2 als inkomen uit aanmerkelijk belang nu u in de betreffende jaren als 60% aandeelhouder en directeur werkzaam bent geweest bij de betreffende besloten vennootschap wordt naar rato van het percentage aandeelhouderschap de correctie aangebracht.

De privé analyse geeft hier mede aanleiding toe. Zo is bijvoorbeeld onduidelijk uit welke middelen de contante betalingen met betrekking tot Turkije (zie 3.3) zijn gedaan. (…)

Correctievoorstel 17, uitdeling van winst [G] B.V. 2005 € 15.000 Correctievoorstel 18, uitdeling van winst [G] B.V. 2006 € 15.000 “

De in het in 2.2 vermelde verslag van het boekenonderzoek opgenomen correcties worden hieronder weergegeven. De vetgedrukte bedragen zijn niet meer in geschil. De Inspecteur heeft de correcties 3B en 3D laten vervallen.

Tot het dossier behoort tevens een verslag van een bij [G] BV ingesteld boekenonderzoek. Dit onderzoek betreft onder andere de aangiften vennootschapsbelasting 2005 tot en met 2007 van die vennootschap. Voor zover van belang, is in het verslag het volgende opgenomen:

“Met ingang van 18 januari 2006 zijn drie dochtermaatschappijen opgericht, te weten [I] B.V., [Q] B.V. en [R] B.V. Deze drie dochtermaatschappijen zijn in 2006 zelfstandig belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting. (…) Op 28 april 2008 heeft de 60%-aandeelhouder [Hof: lees: belanghebbende] zijn belang verkocht aan [S] B.V. waar ook de aandelen van de 40%-aandeelhoudster [Hof: [T]] zijn ingebracht. (…).

Op 21 januari 2009 zijn [G] B.V., [I] B.V., (…) failliet verklaard. (…) [G] B.V. was een cosmetisch centrum in de ruimste zin van het woord. De ondernemingsactiviteiten bestonden uit het verrichten van medische- en cosmetische ingrepen, zonder te snijden, “om het uiterlijk mooier te maken”. (…) De activiteiten worden verricht op het adres [a-straat] 186-188 te [U] en op locatie met name bij schoonheidssalons in het gehele land. (…)

In 2005 wordt er géén dagelijkse kasadministratie bijgehouden. De kasmutaties worden achteraf in de financiële administratie geboekt. (…) In 2005 is geconstateerd dat ten aanzien van de achteraf geboekte kasadministratie omzet wordt geboekt die gerelateerd wordt aan het kastekort. (…) Geconcludeerd kan worden dat de omzet is geboekt aan de hand van de bankstorting en niet is gerelateeerd aan de daadwerkelijk behaalde omzet(ten). Verder zijn er in 2005 negatieve kassen geconstateerd, bijvoorbeeld 1 maart 2005 +/- € 600.

Vanaf 2006 zijn bij de verschillende ondernemingen in de financiële administratie negatieve kassen geconstateerd. Het gehele kasverkeer samenvoegend worden de negatieve kassen weer opgeheven. Van een deugdelijke kasverantwoording per onderneming kan op deze wijze dan ook geen sprake zijn.

Door ons zijn, ter verificatie van de geboekte ontvangsten, een aantal derdenonderzoeken uitgevoerd. (…) Uiteindelijk moet geconstateerd worden dat in een aantal gevallen is vastgesteld dat in de financiële administratie geen omzetverantwoording in fiscale zin heeft plaatsgevonden. (…)

Nu de vragen in de laatste brief (…) onbeantwoord zijn gebleven moeten wij constateren dat (…) de omzet in fiscale zin niet is verantwoord. (…)

Geconcludeerd is dat op basis van de administratieve gebreken en de onvolledigheid van de omzetverantwoording de administratie wordt verworpen (…)

Op basis van onze bevindingen wordt een omzetcorrectie aangebracht van € 25.000 per jaar. In 2005 wordt deze correctie aangebracht bij [G] B.V. In 2006 bij [I] B.V. omdat de bij derdenonderzoek geconstateerde feiten hoofdzakelijk betrekking hebben op activiteiten van deze B.V. (…)

De omzetcorrectie wordt in fiscale zin als een uitdeling van winst aangemerkt naar rato van het aandelenbezit van de aandeelhouders over de gecontroleerde periode.”

Naar aanleiding van de bevindingen van het in 2.2 vermelde boekenonderzoek, heeft de Inspecteur de onder 1.1, 1.2 en 1.3 vermelde aanslagen en beschikkingen opgelegd.

Nadat belanghebbende vergeefs bezwaar had aangetekend tegen voormelde belastingaanslagen en beschikkingen, heeft hij bij de Rechtbank beroep ingesteld. De Rechtbank heeft vervolgens de in 1.5 vermelde uitspraak gedaan.

Naar aanleiding van een bij haar ingesteld boekenonderzoek, zijn ook bij [T] correcties door de Belastingdienst aangebracht. Met dagtekening 16 januari 2013 is tussen Oosterik en de Belastingdienst/kantoor Almelo, namens wie de Inspecteur en de Ontvanger hebben getekend, een vaststellingsovereenkomst tot stand gekomen. De totaal verschuldigde belasting ter grootte van € 33.329 wordt volgens de tekst van deze overeenkomst geacht te zijn verminderd tot een bedrag van € 12.500. Dit laatste bedrag heeft [T] uiterlijk 15 februari 2013 op een rekening van de Belastingdienst gestort, waarna de Ontvanger - conform de bepalingen van de vaststellingsovereenkomst - voor de overig verschuldigde belasting heeft afgezien van verdere invorderingsmaatregelen.

Tot het dossier behoort een afschrift van een koopakte bouwgrond. Hierin verkopen [K] en zijn partner [V] aan belanghebbende 1 ha (ten onrechte nader omschreven als 1.000 vierkante meter) bouwgrond voor € 36.000. Deze koopakte is door beide partijen getekend op 3 april 2006.

Tot het dossier behoort tevens een brief van belanghebbendes advocaat gedateerd 12 januari 2007, gericht aan [K]. Voor zover van belang luidt deze brief als volgt:

“Bij deze bevestig ik de inhoud van ons telefonisch onderhoud d.d. 29 december 2006.

Tijdens dat gesprek bevestigde U via Uw kantoor, van de dr. D. [X] en zijn ouders € 30.000,-- te hebben ontvangen i.v.m. de aankoop van bouwgrond in [L], Turkije Het totale aankoopbedrag bedraagt € 36.000. (…) U verzekerde mij z.s.m. voor restitutie van de gelden te zullen zorgdragen en zou de eerste week van januari 2007 contact met mij opnemen. Helaas heb ik niets meer van U mogen vernemen.(…)

Tevens heb ik met U op 29 december 2006 besproken de kwestie m.b.t. de oprichting van medische cosmetische centra in Turkije met een distributeur van inspuitmiddelen. (…) Nadat door Dr [X] reeds een bedrag van € 21.000,-- is betaald (…) beweerdelijk voor o.a. bemiddelingskosten en registratiekosten, zou laatstgenoemde zijn bedreigd en mishandeld hetgeen heeft geleid tot een aangifte bij de politie.”

Voorts behoort tot het dossier een aantal bankafschriften ten name van [W] BV. Hieruit blijkt dat ten laste van die bankrekening betalingen zijn gedaan van in totaal € 38.800 aan belanghebbende en aan [K]. Deze betalingen kennen verschillende omschrijvingen, zoals: ”Zakelijke investering advisering tbv kliniek Turkije”, “Investering”, “turkije”, ”Aanbetaling grond Turkije 3e termijn” en “investering Turkije int adviseringskosten”.

In geschil is of de in geschil zijnde (navorderings)aanslag(en), heffingsrente- en boetebeschikkingen terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd. Meer in het bijzonder is in geschil of met betrekking tot 2005 en 2006 de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard omdat de vereiste aangiften niet zijn gedaan. Daarnaast houdt partijen verdeeld of de in 2.3 vermelde correcties 8, 14, 15, 16, 17, 18 en 19 terecht zijn aangebracht. Voorts is in geschil of de gecorrigeerde bedragen op grond van het gelijkheidsbeginsel met 2/3 dienen te worden verminderd.

Belanghebbende is van mening dat ten aanzien van de jaren 2005 en 2006 de bewijslast ten onrechte is omgekeerd en verzwaard door de Rechtbank en dat de boeten met betrekking tot die jaren ten onrechte zijn opgelegd. Voorts bestrijdt hij de in 3.1 genoemde correcties. Met een beroep op het gelijkheidsbeginsel bepleit hij - subsidiair - dat alle correcties met 2/3 worden verminderd.

De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat voor de jaren 2005 en 2006 de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard omdat de vereiste aangiften voor die jaren niet zijn gedaan. Hij is van mening dat de in geschil zijnde correcties, voor zover deze door de Rechtbank in stand zijn gelaten, terecht en tot de juiste bedragen zijn aangebracht. Voorts is hij van mening dat de daarmee samenhangende boete- en heffingsrentebeschikkingen terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd en dat het beroep op het gelijkheidsbeginsel niet kan slagen. Met betrekking tot het jaar 2007 berust de Inspecteur in het oordeel van de Rechtbank.

Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraken van de Inspecteur en de boetebeschikkingen, alsmede tot vermindering van de navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2005, de aanslagen IB/PVV voor de jaren 2006 en 2007 en de daarmee samenhangende heffingsrentebeschikkingen.

De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, doch uitsluitend voor zover het de boetebeschikkingen betreft die in verband staan met de navorderingsaanslag IB/PVV 2005 en de aanslag IB/PVV 2006 en tot vermindering van die boetebeschikkingen.

Omkering en verzwaring van de bewijslast

In geschil is primair of de bewijslast op de voet van artikel 27h in verbinding met artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) dient te worden omgekeerd en verzwaard met betrekking tot de navorderingsaanslag IB/PVV 2005 en de aanslag IB/PVV 2006 omdat de vereiste aangiften voor die jaren niet zijn gedaan.

In dat verband dient het volgende te worden vooropgesteld. De vereiste aangifte is niet gedaan indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. Indien sprake is van een gecombineerde aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, is in dit verband het gezamenlijke bedrag van de verschuldigde belasting en premie bepalend. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden voor de toepassing van deze regels slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast (HR 30 oktober 2009, nr. 07/10513, ECLI:NL:HR:2009:BH1083).

2005

Belanghebbende erkent dat hij over 2005 ten onrechte een bedrag van € 36.419 aan omzet (de in 2.3 genoemde correcties 3A, 3C en 3E) niet als winst uit onderneming in zijn aangifte heeft verantwoord. Door dit bedrag van € 36.419 niet in de aangifte IB/PVV 2005 op te nemen is er naar het oordeel van het Hof sprake van een gebrek in de aangifte dat ertoe leidt dat de volgens de aangifte verschuldigde IB/PVV verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde IB/PVV. De bedragen van de IB/PVV die door het niet verantwoorden van voormeld bedrag aan omzet niet zou zijn geheven, zijn op zichzelf beschouwd ook aanzienlijk. In aanmerking genomen dat het bedrag van € 36.419 door belanghebbende per bank is ontvangen en de bankafschriften onderdeel van zijn administratie vormden, moest belanghebbende naar het oordeel van het Hof zich ten tijde van het doen van de aangifte IB/PVV ervan bewust zijn geweest dat door het indienen van een aangifte naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 7.880, een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde IB/PVV niet zou worden geheven. Dat belanghebbende het invullen van de aangifte aan zijn belastingadviseur heeft overgelaten doet hier, zoals de Rechtbank terecht heeft geoordeeld, niet aan af omdat de kennis en handelingen van zijn belastingadviseur in dit kader aan belanghebbende dienen te worden toegerekend. Een en ander leidt tot de conclusie dat de ‘vereiste aangifte’ IB/PVV 2005 niet door belanghebbende is gedaan. Dit brengt mee dat belanghebbende moet doen blijken, dat wil zeggen overtuigend dient aan te tonen, dat de uitspraak op bezwaar onjuist is (artikel 27h, tweede lid in verbinding met artikel 27e, eerste lid, van de AWR). Dat geldt voor de gehele uitspraak op bezwaar, derhalve ook voor zogenoemde aftrekposten (HR 30 oktober 2009, nr. 07/10513, ECLI:NL:HR:2009:BH1083).

Deze zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast laat evenwel onverlet dat de Inspecteur gehouden is bij het vaststellen van de navorderingsaanslag uit te gaan van een redelijke schatting van het gecorrigeerde inkomen van belanghebbende. Het vereiste van een redelijke schatting strekt, in de context van de omkering en verzwaring van de bewijslast, ertoe te voorkomen dat een aanslag naar willekeur wordt vastgesteld (vgl. HR 31 mei 2013, nrs. 11/03452 en 11/03456, ECLI:NL:HR:2013:BX7184).

De Inspecteur heeft het belastbaar inkomen uit werk en woning met betrekking tot de navorderingsaanslag IB/PVV 2005 naar het oordeel van het Hof niet onredelijk geschat. Naast het bovenvermelde bedrag van € 36.419 dat niet in geschil is, heeft de Inspecteur onder verwijzing naar het controlerapport de hypotheekrente (de in 2.3 genoemde correctie 14) in redelijkheid kunnen corrigeren omdat niet aannemelijk is geworden dat een deel van de gelden van de hypotheekleningen voor de eigen woning is aangewend. Vanwege het laten vervallen van de in 2.3 genoemde correcties 3B en 3D heeft de Inspecteur voorts de correctie hypotheekrente in redelijkheid kunnen verhogen van € 2.936 naar € 3.027.

Voorts kan de correctie van de Inspecteur van € 32.400 (de in 2.3 genoemde correctie 11) niet als onredelijk en/of willekeurig worden bestempeld. Op basis van belanghebbendes aandeelhouderschap in [G] BV heeft hij namelijk 60% van de bij [G] BV afgetrokken personeelskosten ter grootte van € 54.000 (deels voorperiodebeloning en deels loon) belast. Belanghebbende was namelijk mede oprichter en mede directeur van de actieve vennootschap [G] BV en hij had terzake van de voor deze vennootschap verrichte werkzaamheden geen inkomsten aangegeven. Als gevolg van voormelde correcties is de drempel voor de buitengewone uitgaven gestegen en heeft de Inspecteur terecht € 1.365 gecorrigeerd. Overigens is deze correctie in hoger beroep niet meer in geschil.

Bij [G] BV is op grond van geconstateerde - en onverklaarde - administratieve gebreken en onvolledigheid van de omzetverantwoording de administratie van die vennootschap verworpen. Vervolgens is de omzetverzwijging geschat op € 25.000 en is bij belanghebbende, als houder van 60% van de aandelen in die vennootschap, een uitdeling van winst van 60% van dat bedrag, zijnde € 15.000 (de in 2.3 genoemde correctie 17) gecorrigeerd. De schatting van € 25.000, acht het Hof in het licht van een totaalomzet van € 1.300.000 en gebaseerd op, zoals ter zitting bij het Hof is verklaard, een extrapolatie van op een drietal locaties geconstateerde onvolledigheid van de omzetverantwoording niet onredelijk. Dit geldt evenzeer voor het bedrag dat belanghebbende als aandeelhouder in [G] BV vervolgens als vermomd dividend wordt toegerekend. Dat in een dergelijke situatie aan de eisen van een uitdeling van winst is voldaan, ligt namelijk voor de hand.

Nu de schatting van de Inspecteur redelijk wordt geacht is het vervolgens aan belanghebbende om overtuigend aan te tonen dat voormelde correcties onjuist zijn. Hierin acht het Hof hem echter niet geslaagd.

2006

Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof verklaard dat de in 2.3 vermelde correctie 6 ter grootte van € 11.299 niet meer in geschil is. Door dit bedrag in de aangifte IB/PVV 2006 ten onrechte als aftrekpost (ten laste van resultaat overige werkzaamheden) op te nemen, alsmede – onder verwijzing naar hetgeen in onderdeel 4.5 is overwogen – door ten onrechte de hypotheekrente voor een bedrag van € 5.937 (correctie 15) af te trekken, is er naar het oordeel van het Hof sprake van gebreken in de aangifte die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde IB/PVV verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde IB/PVV. De bedragen van de IB/PVV die door het ten onrechte als aftrekpost in de aangifte IB/PVV opvoeren als gevolg van verliesverrekening niet zou zijn geheven, zijn op zichzelf beschouwd ook aanzienlijk. Daarbij wordt in aanmerking genomen dat het bedrag van € 11.299 reeds door [I] BV is vergoed en niet als resultaat uit overige werkzaamheden is aangegeven en dat een dergelijk bedrag, zonder een redelijke verklaring, toch niet makkelijk kan zijn gemist. Tevens is van belang dat belanghebbende, nu een deel van de hypotheekrente niet zag op de eigen woning dit bedrag desondanks als een aftrekpost met betrekking tot een eigen woning heeft aangemerkt. Gelet op deze omstandigheden moest belanghebbende zich ten tijde van het doen van de aangifte IB/PVV ervan bewust zijn geweest dat door het indienen van een aangifte naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € -41.974, een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde IB/PVV - als gevolg van verliesverrekening - ten onrechte zou zijn teruggegeven. Dat belanghebbende het invullen van de aangifte aan zijn belastingadviseur heeft overgelaten doet hier, zoals de Rechtbank terecht heeft geoordeeld, niet aan af omdat de kennis van zijn belastingadviseur aan belanghebbende dient te worden toegerekend. Een en ander leidt tot de conclusie dat ook de ‘vereiste aangifte’ IB/PVV 2006 niet door belanghebbende is gedaan. Dit brengt mee, zoals hiervoor overwogen, dat belanghebbende moet doen blijken dat de uitspraak op bezwaar onjuist is.

Onder verwijzing naar hetgeen in 4.4 is overwogen dient beoordeeld te worden of de Inspecteur bij het opleggen van de aanslag IB/PVV 2006 het gecorrigeerde inkomen redelijk heeft geschat.

Bij het vaststellen van de aanslag IB/PVV 2006 heeft de Inspecteur, naast de niet meer in geschil zijnde correctie autokosten van € 11.299, onder meer het in 4.9 vermelde bedrag aan hypotheekrente (de in 2.3 genoemde correctie 15) tot het belastbaar inkomen uit werk en woning gerekend. Evenals is geoordeeld met betrekking tot de afgetrokken hypotheekrente over 2005 geldt dat, onder verwijzing naar het controlerapport, de hypotheekrente voor 2006 in alle redelijkheid is gecorrigeerd omdat niet aannemelijk is dat een deel van de gelden van de hypotheekleningen voor de eigen woning is aangewend.

In de aangifte IB/PVV 2006 is € 40.000 als negatief resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking genomen in verband met een investering in Turkije. De Inspecteur heeft dit bedrag niet in aftrek toegelaten. Uit de in 2.9 opgenomen brief van 12 januari 2007 blijkt dat belanghebbendes advocaat heeft gesteld dat hij en zijn ouders € 30.000 zouden hebben betaald voor bouwgrond in [L] Turkije. Niet duidelijk is welk deel van dit bedrag belanghebbende aan gaat. Tevens blijkt uit die brief dat ultimo 2006 de verwachting bestond dat [K] dit geld zou terugbetalen. Ook is blijkens het verslag van het controlerapport door belanghebbende verklaard dat van een totale investering van € 48.000 in Turkije € 27.000 betrekking zou hebben op een investering in een vakantiewoning voor belanghebbende. Nu de inhoud van voormelde brief alsmede de mondelinge verklaringen door belanghebbende geen enkele duidelijkheid verschaffen of en in hoeverre het bedrag van € 40.000 betrekking heeft op een negatief resultaat uit overige werkzaamheden, heeft de Inspecteur dan ook in alle redelijkheid tot correctie van dit bedrag kunnen besluiten.

De Inspecteur heeft voor het jaar 2006 voorts een (vermomde) uitdeling van winst bij belanghebbende in aanmerking genomen. Dit houdt verband met door de Inspecteur veronderstelde omzetverzwijging bij [I] BV en niet, zoals met betrekking tot het jaar 2005, bij [G] BV. Onder verwijzing naar hetgeen in 4.7 is overwogen is het Hof van oordeel dat ook voor 2006 - mutatis mutandis - heeft te gelden dat de Inspecteur de (vermomde) winstuitdeling in alle redelijkheid heeft kunnen vaststellen.

Ook voor de aanslag IB/PVV 2006 heeft derhalve te gelden dat, nu de schatting van de Inspecteur niet als onredelijk kan worden bestempeld het vervolgens aan belanghebbende is om overtuigend aan te tonen dat voormelde correcties onjuist zijn. Hierin is hij niet geslaagd. Ook niet met betrekking tot de door belanghebbende bepleite aftrek van € 40.000. Door het overleggen van de bankafschriften ten name van [W] BV is weliswaar aangetoond dat deze vennootschap een bedrag van € 38.800 heeft betaald dat volgens belanghebbende zou zien op in Turkije gedane investeringen, maar hiermee is evenwel niet overtuigend aangetoond dat deze bedragen op belanghebbende hebben gedrukt.

2007

Naar het oordeel van de Rechtbank is tussen partijen niet (meer) in geschil dat voor het jaar 2007 de vereiste aangifte IB/PVV door belanghebbende is gedaan, zodat omkering en verzwaring van de bewijslast (op die grond) niet aan de orde is. Het Hof acht dit gemeenschappelijk standpunt van partijen juist en zal hen hierin volgen.

Nu de in 2.3 vermelde correctie 7 (kilometervergoeding) niet meer in geschil is en de Inspecteur heeft berust in het oordeel van de Rechtbank met betrekking tot het jaar 2007 waarbij correctie 19 (vermomde uitdeling van winst) is komen te vervallen, dient het Hof slechts te oordelen over correctie 16 (hypotheekrente).

Met betrekking tot de afgetrokken hypotheekrente voor de eigen woning (€ 18.788) geldt dat bij betwisting door de Inspecteur, zoals hier, op belanghebbende de last rust om aannemelijk te maken dat en in hoeverre deze rente aftrekbaar is. In het licht van hetgeen de Inspecteur op dit punt heeft gesteld, is belanghebbende daarin ten aanzien van een deel van dit bedrag (€ 6.153) niet geslaagd. Dit bedrag aan hypotheekrente ziet namelijk op een deel van de hypothecaire leningen waarvan belanghebbende niet aannemelijk kan maken dat deze zijn aangewend voor de eigen woning omdat ze in eerste instantie zijn aangewend voor het aflossen van een flexibel krediet danwel de storting op een spaarrekening. Bij het opleggen van de aanslag IB/PVV 2007 heeft de Inspecteur de afgetrokken hypotheekrente gecorrigeerd met € 5.937. Nadien heeft hij in zijn verweerschrift dit bedrag herrekend naar € 6.153 en heeft hij een beroep op interne compensatie gedaan. Nu de Inspecteur deze herrekening op goede gronden heeft kunnen doen en belanghebbende zich hier niet tegen heeft verzet, zal het Hof het beroep op interne compensatie door de Inspecteur honoreren. De aanslag, zoals opgelegd, blijft immers door het vervallen van de correctie ter zake van de uitdeling van winst (zie overweging 4.16), niet in stand, zodat ruimte bestaat voor het verhogen van de correctie hypotheekrente van € 5.937 naar € 6.153.

Gelijkheidsbeginsel

Belanghebbende stelt onder verwijzing naar de in 2.7 vermelde vaststellingsovereenkomst dat op grond van het gelijkheidsbeginsel de ten aanzien van belanghebbende aangebrachte correcties met 2/3 dienen te vervallen.

Het beroep door belanghebbende wordt verworpen, reeds omdat geen sprake is van gelijke gevallen. De Inspecteur heeft immers onweersproken gesteld dat de positie van belanghebbende wezenlijk verschilt van die van [T], aangezien de ten aanzien van [T] aangebrachte correcties niet overeenstemmen met de bij belanghebbende aangebrachte correcties. Anders dan bij belanghebbende, is bij [T] ook nog een geschil over de omzetbelasting en is voorts haar invorderingspositie bij de totstandkoming van de vaststellingsovereenkomst meegewogen.

Met betrekking tot de belastingaanslagen luidt de slotsom dat het hoger beroep van belanghebbende geen doel treft.

Heffingsrente

Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu het Hof ook overigens niet is gebleken dat de bepalingen met betrekking tot de heffingsrente onjuist zijn toegepast, is het hoger beroep ook in zoverre ongegrond.

Incidenteel hoger beroep: boete 2005 en 2006

De Inspecteur stelt zich in het kader van zijn incidentele hoger beroep op het standpunt dat de Rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat de Inspecteur het noodzakelijke bewijs voor de opgelegde vergrijpboeten niet heeft geleverd. De Rechtbank heeft daartoe geoordeeld dat belanghebbende een belastingadviseur heeft ingeschakeld voor de indiening van de aangiften IB/PVV 2005 en 2006 en, dat gesteld noch gebleken is dat belanghebbende niet de zorg heeft betracht die redelijkerwijs van hem kan worden gevergd bij de keuze van zijn adviseur en bij de samenwerking met die adviseur (HR 1 december 2006, nr. 40.518, ECLI:NL:HR:2006:AZ3355). Ook acht de Rechtbank niet bewezen dat het aan belanghebbendes eigen opzet danwel grove schuld is te wijten dat de aanslagen tot een te laag bedrag zijn vastgesteld.

De Inspecteur stelt dat met betrekking tot de aangiften IB/PVV 2005 en 2006 het aan belanghebbendes opzet is te wijten dat respectievelijk de (primitieve) aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld en de aangifte onjuist of onvolledig is gedaan. Met betrekking tot de aangifte IB/PVV 2005 is hij subsidiair van mening dat dit belanghebbende kan worden verweten op grond van grove schuld. Onder verwijzing naar de aard en omvang van de correcties stelt hij dat belanghebbende (voorwaardelijk) opzettelijk danwel grofschuldig tekort is geschoten in het aanleveren van alle relevante fiscale feiten aan zijn belastingadviseur die hij heeft ingehuurd om zijn aangiften IB/PVV voor deze jaren te doen.

Met de Rechtbank is het Hof van oordeel dat de Inspecteur niet heeft voldaan aan de op hem rustende bewijslast. Gelet op belanghebbendes geloofwaardige verklaring ter zitting bij het Hof, is het Hof ervan overtuigd dat belanghebbende naar beste weten zijn adviseur van voor de aangiften relevante informatie heeft voorzien. Dat belanghebbende te dezen het ernstige verwijt - als opzet of grove schuld - kan worden gemaakt dat hij zijn adviseur welbewust niet de relevante gegevens zou hebben verstrekt in relatie tot de in 2.3 genoemde correcties 3, 8, 11, 17 en 18 danwel tot de in 2.3 genoemde correctie 6 terzake van de autokosten heeft de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt.

Slotsom

Op grond van het vorenstaande is zowel het hoger beroep als het incidentele hoger beroep ongegrond.

Het Hof stelt de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand die belanghebbende in verband met de behandeling van het incidenteel hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 974 (2 punten voor proceshandelingen) x 1 punt (wegingsfactor) x € 472 (waarde per punt)).

Het Hof:

- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank, en

- veroordeelt het Hof de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 974.

Deze uitspraak is gedaan door mr. A.J. Kromhout, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. J.B.H. Röben, in tegenwoordigheid van mr. C.E. te Brake als griffier.

De beslissing is op 21 oktober 2014 in het openbaar uitgesproken.

De voorzitter,

De griffier is verhinderd deze uitspraak mede te ondertekenen.

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 21 oktober 2014.

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij

de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),

Postbus 20303,

2500 EH Den Haag.

Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;

2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.