10.5 Conclusies

In dit hoofdstuk is aandacht besteed aan de verhouding tussen de foutenleer en de andere, in hoofdstuk 2 beschreven, methoden tot het herstel van fouten. Met name is onderzocht of de foutenleer kan worden toegepast naast de herstelmethoden navordering, de betaling van gewetensgeld en ambtshalve vermindering – hetgeen zou inhouden dat er een vrije keuze gemaakt kan worden tussen de herstelmethoden – of dat de foutenleer pas aan de orde kan komen indien de andere herstelmethoden zijn uitgeput.

Uit de vóór HR 28 april 1999, BNB 1999/283, gewezen jurisprudentie heb ik afgeleid dat het herstel van een fout door toepassing van de foutenleer eerst dan aan de orde komt, indien het redres op andere wijze – door navordering, de betaling van gewetensgeld of door ambtshalve vermindering – niet mogelijk is. Anders dan enkele schrijvers naar aanleiding van HR 23 november 1966, BNB 1967/35, hebben betoogd, ligt de keuze ten aanzien van de te volgen herstelmethode dan ook niet in handen van de ontdekker van de fout.

Het bestaan van deze verplichte toepassingsvolgorde is door de Hoge Raad bevestigd in het hiervóór genoemde arrest van 28 april 1999. Het beginsel van een juiste jaartoerekening gebiedt dat eerst wordt geprobeerd – door middel van navordering, de betaling van gewetensgeld of door ambtshalve vermindering – de fout te herstellen in het jaar, waarin die fout is gemaakt. Aldus wordt recht gedaan aan zowel het beginsel der balanscontinuïteit als aan het jaarwinstbeginsel. Pas indien de fout niet of niet volledig kan worden hersteld in het jaar, waarin die fout is gemaakt, kan deze door toepassing van de foutenleer in het oudste nog openstaande jaar worden hersteld. De Hoge Raad heeft op deze verplichte toepassingsvolgorde in dat arrest geen uitzondering gemaakt voor bepaalde categorieën fouten.

Het herstel van fouten in de jaren, waarin die fouten zijn gemaakt, kan in de praktijk – ondanks de goede wil van partijen – moeizaam verlopen. Hierbij kan met name worden gedacht aan het herstel van fouten die in een ver verleden zijn gemaakt en waarbij de aanslagen voor een reeks van jaren moeten worden herberekend. Ik acht een soepele toepassing van de verplichte toepassingsvolgorde om die reden gewenst. Naar mijn mening zou de foutenleer ook mogen worden toegepast indien de fout in beginsel in het jaar, waarin die fout is gemaakt, kan worden hersteld doch dit – gelet op de omstandigheden van het geval – in redelijkheid niet kan worden verlangd.

Ook in het processuele vlak kan de verplichte toepassingsvolgorde – met name als gevolg van de omstandigheid dat de toepassing van de foutenleer afhankelijk is gesteld van de bereidheid van partijen tot het betalen van gewetensgeld of tot het ambtshalve verminderen van onjuiste aanslagen uit het verleden – tot problemen leiden. De rechter zal bij de beoordeling van de vraag of in het hem voorgelegde geval de foutenleer kan worden toegepast, ervan moeten uitgaan dat de inspecteur en de belastingplichtige hun toezeggingen tot eigenlijk herstel zullen nakomen. Uit HR 16 december 1998, BNB 1999/205, meen ik te mogen afleiden dat indien een toezegging van de inspecteur tot ambtshalve vermindering echter onvoldoende concreet is, de foutenleer kan worden toegepast. Dit geldt naar mijn mening ook ten aanzien van een onvoldoende concreet aanbod van de belastingplichtige tot de betaling van gewetensgeld.