11.4 Het antwoord op mijn onderzoeksvraag en bevindingen

Al met al ben ik tot de conclusie gekomen dat de volgende rechtsregels uit de Duitse winstbelasting van lichamen aanbevelenswaardig zijn voor de Nederlandse vennootschapsbelasting:

Mijn onderzoek en bovenstaande punten geven mij aanleiding om een en ander nog verder in perspectief te plaatsen met de volgende, algemene bevindingen.

Over het algemeen staat de wetgeving in Duitsland bekend als consistent en principieel. Toch heb ik in mijn onderzoek (meer dan ik had verwacht) de nodige inconsistente en niet-principiële regels in de Körperschaftsteuer en Gewerbesteuer aangetroffen. Hieruit blijkt mijns inziens dat er in Duitsland net als in Nederland een wezenlijk verschil is in de wetenschappelijke zienswijze en uitleg van (grond)rechten en beginselen en de politieke omzetting daarvan. Met andere woorden, mijns inziens kan geconcludeerd worden dat zowel in Duitsland als in Nederland in de wetenschap oog is voor een theoretische en systematische belastingheffing en dat bij politici een praktische invalshoek met accent op de achterban lijkt te prevaleren.

Uit mijn onderzoek is gebleken dat er in Duitsland bij de winstbelasting van lichamen meer oog is voor rechtsvormneutraliteit. Dit blijkt onder andere uit de Gewerbesteuer die van toepassing is als een onderneming een Gewerbe uitoefent, dus onafhankelijk van de rechtsvorm (zie hoofdstuk 3.3.1.2), de invoering van de Thesaurieringsbegünstigung waarmee getracht is rechtsvormneutraliteit te bewerkstelligen door ingehouden winsten van personenvennootschappen gelijk te belasten als lichamen (zie hoofdstuk 3.3.4.1), Organschaftmogelijkheden voor personenvennootschappen en rechtsvormen zoals de stichting, vereniging (zie hoofdstuk 9.3.3.5) en de fusie en splitsingsmogelijkheden voor personenvennootschappen (ongeacht de rechtsvorm kunnen personenvennootschappen en lichamen met elkaar of tussen elkaar fuseren en splitsen). Dat er in Duitsland meer gestreefd wordt naar rechtsvormneutraliteit zou wellicht teruggevoerd kunnen worden op het feit dat in Duitsland de middenstand en familieondernemingen van oudsher meer centraal staan dan in Nederland (zie hoofdstuk 2.3.2). Mijns inziens zijn er juridisch gezien vrijwel alleen argumenten pro te vinden voor het willen nastreven van rechtsvormneutraliteit (zie hoofdstuk 3.2.5.2). De voornaamste redenen waarom de volledige rechtsvormneutraliteit niet wordt gerealiseerd, zijn mijns inziens met name budgettaire, politieke en praktische (internationale) redenen. Ik denk dat Nederland op dit vlak inspiratie kan opdoen en kan leren van de ervaringen in Duitsland. In Duitsland lijkt er daarnaast meer oog te zijn voor de onderlinge samenhang binnen het fiscale systeem, zoals bij de balans (globale evenwicht) tussen de belastingheffing van ondernemers, aandeelhouders én niet-ondernemers (werknemers).

In Duitsland wordt (van oudsher) in de Körperschaftsteuer veel sterker geleund op het civiele recht. Anders geformuleerd, is mijns inziens in Nederland de relatie tussen het civiele en het fiscale recht veel meer losgelaten dan in Duitsland het geval is. Dit blijkt bijvoorbeeld uit de fiscale winstbepalingsregels in Duitsland die een sterke band hebben (gehad) met het handelsrecht (zie hoofdstuk 5.3.2). Dit blijkt verder duidelijk uit het Organschaftregime, waarij het Ergebnisabführungsvertrag wordt ingevoerd in het handelsregister en voor zowel commerciële- als fiscale doeleinden geldt (zie hoofdstuk 9.3.3.1.1). Dat volgt ook uit de fusie- en splitsingfaciliteiten die in Duitsland sterk leunen op de civielrechtelijke mogelijkheden (zie hoofdstuk 10.3). De constatering dat Duitsland een sterkere band heeft met het civiele recht leidt er mijns inziens niet toe dat dit aanbevelenswaardig voor Nederland is. Zoals reeds opgemerkt, geldt dat mijns inziens alleen voor wat betreft de aansluiting tussen het commerciële- en fiscale winstbegrip.

Alles overziend, ben ik tot de conclusie gekomen dat er in Duitsland meer sprake is van een rule-based benadering, of anders geformuleerd dat Duitsland minder open normen hanteert. De Duitse wetgever heeft bijvoorbeeld de regels omtrent fiscale winstbepaling, het leerstuk van de onzakelijke lening en het overgangsrecht met betrekking tot de deelnemingsvrijstelling uitgeschreven en vastgelegd in wettelijke regels, daar waar de Nederlandse wetgever de invulling van desbetreffende leerstukken heeft overgelaten aan de rechter. Zoals uit mijn onderzoek en conclusies is gebleken, ben ik zelf voorstander van het meer wettelijk vastleggen van in ieder geval de hoofdlijnen van leerstukken uit de vennootschapsbelasting, waarbij er uiteraard oog moet zijn voor de manier waarop de wettelijke regeling vervolgens vorm wordt gegeven. Het punt dat er in Duitsland meer wettelijk wordt vastgelegd, is mogelijk ook een verklaring waarom ik in de uitvoering- en handhavingssfeer enige verschillen heb geconstateerd. Open normen passen wat dat betreft bij een pragmatische uitvoerende Nederlandse Belastingdienst. Doordat de Duitse wetgever zelf wettelijk alles regelt, zou het gevolg hiervan kunnen zijn dat de Finanzverwaltung minder beoordelingsruimte ziet en zich terughoudender opstelt.

In beide landen komt mijns inziens de huidige wettelijke invulling (omzetting) van de rechtsregel niet altijd goed overeen met de oorspronkelijke gedachte achter een regeling (ratio). Uit mijn onderzoek lijkt dit in Duitsland vaker voor te komen dan in Nederland. Dit blijkt mijns inziens bijvoorbeeld uit de Mindestbesteuerung (de verliesverrekeningstemporisering) die louter om budgettaire redenen is ingevoerd (zie hoofdstuk 6.3.2.1.1 en 6.4.1); de Mantelkaufregeling die verder gaat dan alleen het bestrijden van de handel in verlieslichamen (zie hoofdstuk 6.4.3); de wettelijke invulling van de onzakelijke lening die verder gaat dan alleen de in eerste instantie beoogde deelnemingssituaties (zie hoofdstuk 7.3.2.5); invoering van de bezitseis voor dividenden in de deelnemingsvrijstelling die als oplossing dient voor een probleem in de dividendbelasting (zie hoofdstuk 8.3.3.1); de gedachte achter het Organschaftregime die zich mijns inziens leent voor een opgaan-in-gedachte zoals we die in Nederland kennen (zie hoofdstuk 9.4.1) en de verschillende gehanteerde antimisbruik(termijnen) bij de fusie en splitsing faciliteiten (zie hoofdstuk 10.4.1). Het is mij opgevallen dat relatief veel rechtsregels in Duitsland overkill bevatten. Desbetreffende rechtsregels staan onder de verdenking in strijd te zijn met het objektive Nettoprinzip. Dit betekent dat de regeling in strijd wordt geacht met het hogere recht, namelijk met het draagkrachtbeginsel als uitvloeisel van het gelijkheidsbeginsel.

Al doet de wetgever er alles aan de bedoeling achter een regeling om te zetten in een wettelijke regeling, dan nog komt het regelmatig voor dat niet iedereen het eens is over hoe een wettelijke regeling moet worden uitgelegd. Het is mij opgevallen dat er een verschil is in hoe daar in Nederland en Duitsland mee wordt omgegaan. Over het algemeen kan mijns inziens gesteld worden dat er in Nederland tussen de Belastingdienst en belastingplichtige (in vooroverleg) gediscussieerd wordt over de uitleg van een bepaalde rechtsregel. Vervolgens wordt er binnen de wet en regelgeving gezocht naar een praktische / pragmatische oplossing, waarmee beide partijen zijn gebaat. Het vooroverleg, het rulingbeleid, het horizontaal toezicht traject, de goedkeuringen in beleidsbesluiten en simpelweg de mogelijkheid om regelmatig met de Belastingdienst te kunnen discussiëren over de fiscale regels zijn daar duidelijke voorbeelden van.2 Ik heb een ander beeld van hoe het er in Duitsland aan toegaat. Daar is mijns inziens veel minder een cultuur aanwezig waarbij er in beleidsbesluiten of door middel van overleg voor pragmatische en voor beide partijen werkbare oplossingen wordt gekozen. Op diverse plaatsen in mijn onderzoek is aangehaald dat in de uitvoerende sfeer in beleidsbesluiten, of door de Finanzverwaltung standpunten worden ingenomen die enkel en alleen in het belang zijn van de Duitse schatkist. Daarnaast ben ik diverse malen tegengekomen dat Duitsland bij voor belastingplichtigen gunstige Europeesrechtelijke jurisprudentie of richtlijnen traag lijkt te zijn bij de omzetting van deze jurisprudentie of richtlijnen in nationaalrechtelijke bepalingen. Anders geformuleerd, lijkt de Finanzverwaltung mijns inziens veel vaker een partijdige belangenbehartiger te zijn die louter streeft naar opbrengstmaximalisatie voor de staat, zonder daarbij oog te hebben voor andere pleitbare zienswijzen/interpretaties van (Europeesrechtelijke) regelgeving.3 De hierboven door mij geconstateerde mismatch die er op sommige plekken is tussen de ratio en wettelijke invulling kan dus ook nog eens versterkt worden door een mijns inziens onbuigzame uitvoerende macht die weinig oog lijkt te hebben voor deze inconsistentie, of overkillsituaties. Voorbeelden hiervan zijn mijns inziens de interpretatie van de wet en beleidsbesluiten van de Finanzverwaltung bij de escape mogelijkheden in de Mantelkaufregelung (hoofdstuk 6.4.3), bij de onzakelijke lening (hoofdstuk 7.3.2), bij de toepassing van het overgang naar de 10% bezitseis voor dividenden (hoofdstuk 8.2.3.1), bij het Ergebnisabführungsvertrag (hoofdstuk 9.3.3.1.1) en bij de antimisbruikbepalingen van de fusie- en splitsingfaciliteiten (hoofdstuk 10.4.1).4

Het zou overigens kunnen dat mijn constatering dat Nederland meer open normen hanteert dan Duitsland (zie bevinding 4) hier een rol in speelt. Doordat de Duitse wetgever zelf wettelijk alles regelt, zou het gevolg hiervan kunnen zijn dat de Finanzverwaltung minder beoordelingsruimte ziet en zich terughoudender opstelt.

Uit mijn onderzoek is gebleken dat het niet aanbevelenswaardig is een bepaald Duits leerstuk in zijn geheel in te voeren in de vennootschapsbelasting in Nederland. Het zijn meer kleine rechtsregels of deelregelingen die mogelijk een verbetering kunnen betekenen. En dan nog zal veel afhangen van de daadwerkelijke geformuleerde wetgeving en hoe een en ander in de praktijk tot uitvoering wordt gebracht. Met name in de uitvoeringssfeer vind ik dat Nederland niet zozeer wat van Duitsland kan leren, maar dat dit eerder andersom het geval is. Al met al ben ik van mening dat het gras in de meeste gevallen niet groener is in Duitsland.5 Maakt dat mijn onderzoek minder waardevol? Mijns inziens niet, integendeel, ik vind het van belang (ook) kennis te nemen van de rechtsregels die in Duitsland minder of niet functioneren (in die zin dat er veel kritiek op is). Bovenal zou bij mogelijke toekomstige Nederlandse wetswijzigingen rekening gehouden kunnen worden met eventuele negatieve fiscale ervaringen (bijvoorbeeld bij de earningsstrippingmaatregel en CFC-wetgeving) van Duitsland op desbetreffend gebied. Mijn bevindingen ten aanzien van de Duitse rechtsregels in de Körperschaftsteuer en Gewerbesteuer kunnen dienen als slijpsteen om het eigen vennootschapsbelastingrecht te overdenken en te funderen.

Hierbij sluit ik mijn onderzoek (voor nu) af. Zoals in het hele leven blijven er ook na dit onderzoek genoeg vragen over. Zo heb ik in de verschillende hoofdstukken een keuze gemaakt bepaalde leerstukken of rechtsregels niet te onderzoeken. Daarnaast heb ik in hoofdstuk 1.3 aangegeven dat het buitengewoon interessant is bijvoorbeeld te onderzoeken welke rechtsregels in de Nederlandse winstbelasting van lichamen aanbevelenswaardig of een inspiratie kunnen zijn voor de Duitse winstbelasting van lichamen, of welke rechtsregels zich lenen zich voor Nederlands – Duitse harmonisatie van winstbelasting van lichamen, daarbij de (fiscale) belangen van zowel Nederland als Duitsland in ogenschouw nemend. Een andere invalshoek zou nog kunnen zijn welke rechtsregels in de Nederlandse winstbelasting van lichamen zich lenen om zo onderscheidend te zijn ten opzichte van de Duitse winstbelasting van lichamen om zodoende een zo aantrekkelijk mogelijk fiscaal vestigingsklimaat te behouden of te creëren. Na kennisname van dit onderzoek denk ik dat een ieder (impliciet) al een aardig beeld kan hebben van de antwoorden op deze onderzoeksvragen. Wellicht dat ik er in de toekomst zelf nog aan toekom. Ik ben in ieder geval voornemens de fiscale ontwikkelingen in (relatie met) Duitsland op de voet te blijven volgen.

1 april 2018

Frank Elsweier