7.3.7 Dubbele heffing over de rente

In deze paragraaf gaat het om een verstoring die het gevolg is van de samenloop van de regels van twee verschillende lidstaten: de economisch dubbele belastingheffing over de rente die optreedt wanneer de rente bij de debiteur niet in aftrek komt als gevolg van een regeling tegen onderkapitalisatie terwijl zij bij de crediteur in een andere lidstaat wel in de heffing wordt betrokken. Doet de dubbele heffing zich niet voor in binnenlandse verhoudingen dan rijst de vraag of sprake is van een belemmering of van een dispariteit. Dit probleem laat zich behandelen aan de hand van de volgende casus:

In de binnenlandse situatie wordt de rente dan niet dubbel belast en in de grensoverschrijdende situatie wel. Het is dan minder aantrekkelijk om een lening aan te trekken van een buitenlandse dan van een binnenlandse crediteur.

Voorafgaand aan de Thin Cap zaak hielden sommige schrijvers1 het voor mogelijk dat het Hof van Justitie EG zou beslissen dat het land van de debiteur verantwoordelijk was voor de dubbele heffing. In dit verband wezen zij op De Groot2 waarin is beslist dat de woonstaat betalingen van alimentatie voor zijn rekening hoort te nemen. Het Hof van Justitie EG achtte een regel die deze aftrek beperkte namelijk slechts toelaatbaar voorzover de andere staat rekening hield met de aftrek. Naar analogie zouden regels tegen onderkapitalisatie dan in strijd zijn met de vrijheden tenzij zij alleen van toepassing waren wanneer de rente in het land van de crediteur werd vrijgesteld.

Naar het mij voorkomt, blijkt uit de Thin Cap zaak het tegendeel. Hierin besloot het Hof van Justitie EG immers dat het Verenigd Koninkrijk niet verplicht was om de dubbele heffing over de als winstuitdeling aangemerkte rente te voorkomen. Dat was slechts anders voor zover het Verenigd Koninkrijk wel belasting wenste te heffen van de niet-ingezeten vennootschap die de als winstuitkering aangemerkte rente ontving. In dat geval was het Verenigd Koninkrijk namelijk verplicht om de niet-ingezeten ontvangende vennootschap op dezelfde wijze te behandelen als een ingezeten ontvangende vennootschap.

Is dan wellicht de lidstaat van de niet-ingezeten ontvangende vennootschap verplicht om de dubbele heffing te voorkomen? Het Hof van Justitie EG heeft immers in Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation met betrekking tot een mechanisme dat economisch dubbele belasting beoogt te voorkomen of te verminderen, opgemerkt dat normaalgesproken de lidstaat van vestiging van de genieter van de winstuitkering het beste in staat is om de persoonlijke draagkracht van de belastingplichtige te beoordelen.3

In de eerste plaats moet de lidstaat van de ontvangende vennootschap vergelijkbare gevallen gelijk behandelen. Hij mag daarom geen onderscheid maken naargelang de rente afkomstig is van vennootschappen die in deze lidstaat dan wel in een andere lidstaat zijn gevestigd. Een dergelijk onderscheid laat zich denken wanneer de lidstaat van de ontvangende vennootschap een regeling tegen onderkapitalisatie kent die voorziet in een vrijstelling bij de crediteur van de rente die bij een binnenlandse debiteur niet in aftrek is gekomen. Wordt de vrijstelling niet verleend wanneer de rente afkomstig is van een buitenlandse debiteur dan zou zich een belemmering voor kunnen doen.

In de tweede plaats mag de lidstaat van de ontvangende vennootschap niet dezelfde belastingregels toepassen op gevallen die niet vergelijkbaar zijn. Zo is het denkbaar dat de lidstaat van de ontvangende vennootschap geen regeling tegen onderkapitalisatie kent. In binnenlandse verhoudingen doet zich dan geen dubbele heffing over de rente voor: bij de debiteur komt de rente immers in aftrek en bij de crediteur wordt zij belast. In de situatie waarin van het vrije verkeer gebruik wordt gemaakt, wordt de rente echter wel dubbel belast: in het land van de debiteur komt zij namelijk niet in aftrek terwijl zij door de lidstaat van de ontvangende vennootschap wel in de heffing wordt betrokken. In dat geval rijst de vraag of de binnenlandse en de grensoverschrijdende situatie niet vergelijkbaar zijn.

In Kerckaert Morres was een vergelijkbare vraag aan de orde. België belaste dividenden die werden genoten door ingezeten particuliere aandeelhouders naar een tarief van 25% ongeacht of dividenden afkomstig waren van ingezeten of niet-ingezeten vennootschappen. Het echtpaar Kerckaert Morres ontving dividenden van een Franse vennootschap, waarop een Franse bronheffing van 15% werd ingehouden. Deze bronheffing was niet verrekenbaar met de Belgische belasting hetgeen dus resulteerde in juridisch dubbele belastingheffing over het dividend. Deze dubbele heffing trad niet op wanneer dividenden werden ontvangen van Belgische vennootschappen. Het Hof van Justitie EG oordeelde echter dat beide gevallen niettemin vergelijkbaar waren. De verstoring was volgens het hof een dispariteit aangezien zij het gevolg was van de parallelle uitoefening van de belastingbevoegdheid door twee lidstaten.

Het komt mij voor dat de analyse niet anders luidt ten aanzien van de economisch dubbele belastingheffing over de rente die in deze paragraaf aan de orde is. Naar analogie van Kerckaert Morres zou het Hof van Justitie EG dan overwegen dat de positie van een crediteur die rente ontvangt, niet noodzakelijkerwijs verschillend wordt door de omstandigheid alleen dat hij deze rente van een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap ontvangt, welke lidstaat bij de uitoefening van zijn belastingbevoegdheid de rente niet in aftrek toelaat.4 Deze verstoring is ook hier een dispariteit aangezien zij het gevolg is van de parallelle uitoefening van de belastingbevoegdheid door twee lidstaten.