Rb. 's-Gravenhage, 17-09-2008, nr. AWB 07/5608

RECHTBANK 'S-GRAVENHAGE

Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer

Procedurenummer: AWB 07/5608 VPB

Uitspraakdatum: 17 september 2008

Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen

[X] B.V., gevestigd te [Z], eiseres,

en

de inspecteur van de Belastingdienst/[te P], verweerder.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. De besloten vennootschappen [X] Holding B.V. en eiseres hebben bij het indienen van hun aangiften vennootschapsbelasting over het jaar 2003 een verzoek ingediend als bedoeld in artikel 15af, derde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (verder de Wet). In het verzoek vroegen de vennootschappen om van het verlies van de fiscale eenheid € 329.045 aan eiseres toe te rekenen.

Verweerder heeft bij beschikking van 14 juni 2007 besloten om aan eiseres geen verliezen toe te rekenen.

1.2. Eiseres heeft tegen deze beschikking een bezwaarschrift ingediend. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 3 juli 2007 de beschikking gehandhaafd.

1.3. Eiseres heeft daartegen bij brief van 25 juli 2007, ontvangen bij de rechtbank op 30 juli 2007, beroep ingesteld.

1.4. Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.

1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 9 april 2008 te 's-Gravenhage. Namens eiseres is daar verschenen mr. [A]. Namens verweerder zijn verschenen [B] en [C]. Van het ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast.

2.1. Eiseres, opgericht op 7 december 1993, fabriceert en ontwikkelt - volgens een uittreksel uit het handelsregister - civiele en militaire technische installaties.

2.2. [X] Holding B.V. hield tussen 14 november 2000 en 2 september 2003 de aandelen in eiseres.

2.3. Eiseres vormde met [X] Holding BV een fiscale eenheid vanaf 1 januari 2000 tot en met 31 augustus 2003. Tot de fiscale eenheid behoorden geen andere vennootschappen.

2.4. Per 1 januari 2003 bedroeg het te verrekenen verlies van de fiscale eenheid € 838.525.

2.5. Per 30 juni 2003 heeft [X] Holding BV een schuld van eiseres aan haar ten bedrage van € 603.540 kwijtgescholden (verder de kwijtschelding).

2.6. Bij brief van 17 september 2004 hebben eiseres en [X] Holding BV, gelijktijdig met het indienen van hun aangiften vennootschapsbelasting over 2003, verzocht om van het verlies van de fiscale eenheid van € 838.525 een verlies van € 329.045 aan eiseres toe te rekenen.

Verweerder heeft bij beschikking als bedoeld in artikel 15af, derde lid, voorlaatste volzin, van de Wet het verzoek afgewezen. Zijns inziens waren er op het ontvoegingstijdstip geen verliezen aan eiseres toe te rekenen.

3. Geschil

In geschil is de hoogte van de op basis van artikel 15af, eerste lid, aanhef en onder b, van de Wet, per ontvoegingstijdstip aan eiseres mee te geven verliezen van de tot september 2003 bestaande fiscale eenheid. Verweerder stelt de mee te geven verliezen op nihil; eiseres € 329.045.

Voor de standpunten van partijen verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. Artikel 15af van de Wet (tekst 2003) luidt voor zover in casu van belang:

"1. Vanaf het tijdstip van ontvoeging van een dochtermaatschappij worden voor de toepassing van artikel 20, tweede lid, de volgende verliezen verrekend met de door die dochtermaatschappij na dat tijdstip genoten belastbare winst:

a. de voorvoegingsverliezen van die maatschappij; en

b. de verliezen van de fiscale eenheid die aan die dochtermaatschappij zijn toe te rekenen.

2. Het eerste lid, onderdeel b, vindt slechts toepassing indien die maatschappij en de moedermaatschappij daarom verzoeken en voorzover aannemelijk wordt gemaakt dat deze verliezen aan die dochtermaatschappij zijn toe te rekenen.

3. Het in het tweede lid bedoelde verzoek wordt gedaan bij de aangifte van de moedermaatschappij over het laatste jaar waarin de dochtermaatschappij nog deel uitmaakt van de fiscale eenheid. De inspecteur stelt het aan de dochtermaatschappij toe te rekenen verlies van de fiscale eenheid vast bij voor bezwaar vatbare beschikking. Artikel 20b, derde lid, is van overeenkomstige toepassing.

4. (...)."

4.2. [X] Holding BV, eiseres en verweerder stellen zich gezamenlijk op het standpunt dat als geen sprake was geweest van een fiscale eenheid tussen [X] Holding BV en eiseres:

- van het per 1 januari 2003 te verrekenen verlies van de fiscale eenheid, ad € 838.525, een bedrag van € 329.045 (zijnde een verlies van € 246.956 over 2001 en een verlies van € 82.089 over 2002) aan eiseres zou zijn toe te rekenen geweest;

- [X] Holding BV over de eerste 8 maanden van 2003 een resultaat van -/- € 634.300 zou hebben behaald; namelijk een verlies uit gewone bedrijfsuitoefening van € 30.760 en een verlies ter zake van de kwijtschelding van € 603.540, als vermeld onder 2.5;

- eiseres over de eerste 8 maanden van 2003 een winst uit gewone bedrijfsuitoefening van € 125.123 zou hebben behaald; daarnaast zou zij een voordeel uit hoofde van de kwijtschelding (zonder rekening te houden met de kwijtscheldingswinstvrijstelling als bedoeld in artikel 3.13, eerste lid, aanhef en onder a, van de Wet IB 2001) hebben genoten van € 603.540.

Nu niet gebleken is dat deze standpunten van partijen in strijd zijn met het recht en uit de gedingstukken of het verhandelde ter zitting ook niet anderszins blijkt, zal de rechtbank hen hierin volgen.

4.3. Het voorgaande leidt tot het volgende cijfermatige overzicht (in euro's):

4.4. Eiseres stelde zich aanvankelijk op het standpunt dat per het ontvoegingstijdstip, 1 september 2003, aan haar € 329.045 aan verliezen van de fiscale eenheid waren toe te rekenen. Ter zitting wijzigde zij haar standpunt in die zin dat op genoemd bedrag in mindering diende te worden gebracht de - in de tabel hierboven omschreven als - 'gewone jaarwinst' over de periode 1 januari tot en met 30 augustus 2003, zijnde € 125.123. Dit betekent dat volgens eiseres het 'mee te geven verlies' € 203.922 bedraagt.

Eiseres meent dat tot haar resultaat over de eerste 8 maanden van 2003 - indien er fictief van wordt uitgegaan dat zij geen deel uitmaakte van de fiscale eenheid - niet gerekend mag worden de winst uit hoofde van de kwijtschelding. Immers deze kwijtscheldingswinst is op basis van artikel 3.13, eerste lid, aanhef en onder a, van de Wet IB 2001 (jo artikel 8, eerste lid, van de Wet) vrijgesteld en - aldus eiseres - bij een zelfstandige winstbepaling hoeft - gelet op van artikel 15ah, derde lid, van de Wet - slechts met het resultaat uit een onderlinge rechtsverhouding tussen moeder- en dochtervennootschap rekening te worden gehouden voor zover er sprake is van compenserende baten en lasten, dat wil zeggen voor zover baten en lasten voor een gelijk bedrag tot het resultaat van de moeder- en dochtervennootschap behoren. Omdat voornoemde kwijtscheldingswinst bij haar objectief is vrijgesteld, is volgens eiseres geen sprake van compenserende baten en lasten. Volgens eiseres is niet van belang dat de kwijtscheldingswinst slechts gedeeltelijk is vrijgesteld; ook bij gedeeltelijke vrijstelling blijft uit voordeel uit hoofde van de kwijtschelding geheel buiten aanmerking.

4.5. Verweerder stelt zich daarentegen op het standpunt dat er per 1 september 2003 geen aan eiseres toe te rekenen verliezen zijn. Zijns inziens dient het op 1 januari 2003 aan eiseres toerekenbare verlies (van € 329.045) te worden verminderd met de winst over de eerste acht maanden van 2003, waarbij - naast de gewone jaarwinst - de kwijtscheldingswinst van € 603.540 'gewoon meegenomen moet worden'. Omdat de winst van eiseres - indien er fictief van wordt uitgegaan dat zij geen deel uitmaakte van de fiscale eenheid - over januari tot en met augustus 2003 € 728.663 bedroeg, resteert er in de visie van verweerder een mee te geven verlies van (€ 329.045 -/- € 728.663 =) nihil.

Met betrekking tot het beroep van eiseres op artikel 15ah, derde lid, van de Wet, stelt verweerder dat zij ten onrechte voorbijgaat aan de zinsnede uit die bepaling luidende: "voorzover bij de berekening van de aan de ene maatschappij toe te rekenen winst positieve voordelen tot uitdrukking komen en ten belope van hetzelfde bedrag bij de berekening van de aan de andere maatschappij toe te rekenen winst negatieve voordelen staan". Volgens verweerder is er met betrekking tot de kwijtscheldingswinst voor een bedrag van € 329.045 sprake van een compenserende bate en last, namelijk voor dat bedrag is sprake van een belastbare bate bij eiseres en van een aftrekbare last bij [X] Holding BV. Alsdan is het aan eiseres mee te geven verlies nihil, namelijk € 329.045 -/- (€ 329.045 + 125.123). "Of voor het restant, dat wil zeggen het verschil tussen € 603.540 en € 329.045, sprake is van een compenserende bate en last is dan niet meer relevant", aldus verweerder.

4.6. Dienaangaande overweegt de rechtbank als volgt. De wetgever heeft in artikel 15af van de Wet de mogelijkheid gecreëerd om nog niet verrekende verliezen die tijdens de fiscale eenheid periode zijn opgekomen mee te geven aan een maatschappij die de fiscale eenheid verlaat voor zover die verliezen aan die vennootschap zijn toe te rekenen. De rechtbank stelt voorop dat de genoemde wetsbepaling weliswaar de procedure bevat die de desbetreffende vennootschappen in acht moeten nemen, maar dat niet geregeld is op welke wijze de mee te geven verliezen moeten worden bepaald.

In de Memorie van toelichting is met betrekking tot de hoogte van de op basis van deze bepaling mee te geven verliezen het volgende te lezen:

"Voor het kunnen meegeven van nog onverrekende verliezen zal achteraf een verliestoerekening noodzakelijk zijn. Hoewel ook in die gevallen een toerekening op basis van splitsing van het geconsolideerde (fiscale) resultaat het uitgangspunt zal zijn, zullen de commerciële jaarstukken over de 'oude jaren' daarbij een belangrijk hulpmiddel kunnen zijn. Deze betreffen immers (eveneens) het zakelijk handelen van de afzonderlijke fiscale eenheidsmaatschappijen."

Memorie van Toelichting, Kamerstukken II 1999/2000, 26 854, nr. 3, blz. 18-19.

4.7.1. Bij gebreke van iedere verdere aanwijzing omtrent de wijze waarop de aan een vennootschap toe te rekenen verliezen moeten worden bepaald, ligt het in de rede om bij de winsttoerekening in de onderhavige situatie aansluiting te zoeken bij artikel 15ah van de Wet en bij het arrest van de Hoge Raad van 16 oktober 1985, BNB 1986/44, dat mede ten grondslag ligt aan deze bepaling. In casu gaat het immers om de toerekening van verliezen (negatieve winsten) aan de tot de fiscale eenheid behorende vennootschappen en artikel 15ah van de Wet regelt - voor bepaalde situaties - de toerekening van (positieve) winsten aan de tot een fiscale eenheid behorende vennootschappen.

4.7.2. In dit verband acht de rechtbank met name de volgende passage uit de Memorie van Toelichting van belang:

"Het tweede lid, onderdeel a, (rechtbank: thans artikel 15ah, derde lid van de Wet) ziet op de toerekening aan de fiscale eenheidsmaatschappijen van resultaten die als gevolg van de volledige consolidatie per saldo niet tot de geconsolideerde winst behoren. In beginsel blijft de toerekening van dergelijke resultaten achterwege, maar voor bepaalde resultaten wordt in het tweede lid, onderdeel a, een uitzondering gemaakt. Het gaat daarbij om resultaten op onderlinge rechtsverhoudingen die voor de ene maatschappij baten vormen en voor de andere maatschappij lasten.

Hierbij kan bij voorbeeld gedacht worden aan rente op onderlinge leningen. Bij de volledige consolidatie worden onderlinge vorderingen geëlimineerd. Daardoor komen ook de rentebaten onderscheidenlijk de rentelasten die tot de enkelvoudige winst van de crediteur en debiteur behoren niet in de geconsolideerde winst tot uitdrukking. Bij de winsttoerekening wordt toch met deze resultaten rekening gehouden. Hiermee wordt de lijn van het arrest van de Hoge Raad van 16 oktober 1985, BNB 1986/44, in de wet verankerd.

Bij de winsttoerekening wordt rekening gehouden met onderlinge resultaten voorzover de corresponderende baten en lasten even groot zijn. Het bedrag van de toe te delen winst wijzigt derhalve niet; de bepaling is enkel van invloed op de verdeling van deze winst over de fiscale eenheidsmaatschappijen. Om deze reden is de in onderdeel a opgenomen regeling niet van toepassing indien tegenover de bate van ene fiscale eenheidsmaatschappij bij de andere fiscale eenheidsmaatschappij een last staat die bij de enkelvoudige winstberekening niet in aanmerking wordt genomen, bij voorbeeld als gevolg van de toepassing van artikel 10a van de Wet of het voorgestelde artikel 15ae."

(Memorie van Toelichting, Kamerstukken II 1999/2000, 26 854, nr. 3, blz. 46)

4.7.3. Naar het oordeel van de rechtbank geldt een en ander mutatis mutandis ook voor de toerekening van een verlies op basis van artikel 15af van de Wet. Derhalve dient bij de verliestoerekening van de fiscale eenheid aan de daartoe behorende vennootschappen rekening te worden gehouden met onderlinge resultaten voor zover de corresponderende baten en lasten even groot zijn, dat wil zeggen voor zover de corresponderende baten en lasten voor een gelijk bedrag bij de ene vennootschap een (fiscale) last en bij de andere vennootschap een (fiscale) bate vormen.

4.8. Niet in geschil is dat het resultaat uit hoofde van de kwijtschelding - indien er fictief van wordt uitgegaan dat [X] Holding BV geen deel uitmaakt van de fiscale eenheid - bij haar een aftrekbaar verlies voor het gehele bedrag van de kwijtschelding zou vormen, terwijl die last bij eiseres slechts gedeeltelijk zou zijn belast, namelijk voor zover de kwijtscheldingswinst de som van het jaarverlies en de te verrekenen verliezen uit het verleden zou overtreffen. Nu geen sprake is van een jaarverlies over 2003 en de oude - over 2000 en 2001 aan eiseres toe te rekenen - verliezen € 329.045 hebben bedragen, betekent dit dat tegenover een aftrekbaar verlies bij [X] Holding BV van € 603.540 een belastbare bate van (€ 603.540 -/- € 329.045 =) € 274.495 bij eiseres staat.

4.9. Het bovenstaande leidt er toe dat de winst van eiseres over de periode januari tot en met augustus 2003 - indien er fictief van wordt uitgegaan dat zij geen deel uitmaakte van de fiscale eenheid met [X] Holding BV - (€ 125.123 + € 274.495 =) € 399.618 zou hebben bedragen. Dit betekent dat er per het ontvoegingstijdstip geen aan eiseres mee te geven verliezen zijn. Immers na verrekening van het per 1 januari 2003 aan eiseres toe te rekenen verlies van de fiscale eenheid (van € 329.045) met de aan haar toe te rekenen winst van de fiscale eenheid over het jaar 2003 (van € 399.618) resteert er op het splitsingstijdstip geen aan haar toe te rekenen verlies van de fiscale eenheid meer.

4.10. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.

5. Proceskosten

De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.

6. Beslissing

De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.

Deze uitspraak is gedaan op 17 september 2008 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. P.F. Goes, mr. J.P.F. Slijpen en mr. E.A.G. van der Ouderaa in tegenwoordigheid van mr. R.J.M. de Fouw, griffier.

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te 's-Gravenhage (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.

Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:

1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;

d. de gronden van het hoger beroep.