Einde inhoudsopgave
Een rechtsvergelijking tussen de Nederlandse en Duitse winstbelasting van lichamen (FM nr. 153) 2018/4.3.1.2
4.3.1.2 Aanknopingspunt voor belastingplicht
dr. F.J. Elsweier, datum 01-04-2018
- Datum
01-04-2018
- Auteur
dr. F.J. Elsweier
- JCDI
JCDI:ADS400644:1
- Vakgebied(en)
Internationaal belastingrecht / Algemeen
Vennootschapsbelasting / Algemeen
Voetnoten
Voetnoten
Zenthöfer geeft het voorbeeld van een in het handelsregister geregistreerde KG met materiële (wirtschaftlichen) kenmerken van een vereniging. Desondanks wordt deze volgens vaste rechtspraak als KG (personenvennootschap) aangemerkt. Zenthöfer in Dötsch/ Franzen/Sädtler/Sell/Zenthöfer, Körperschaftsteuer, 15e Auflage, 2009, blz. 5.
Klein in Hermann/Heuer/Raupach, §1 KStG, Anm. 19 en 29.
J.Hey in Tipke/Lang22, Steuerrecht, §11, Rz. 24. Zij merkt op: “[…] Dies entspricht der im Körperschaftsteuerrecht ursprünglich getroffenen und bis heute unveränderten gesetzgeberischen Entscheidung, an die zivilrechtliche Rechtsform anzuknüpfen.”
Desens in Hermann/Heuer/Raupach, Einf. KSt, Anm.71.
Als personenvennootschappen kunnen worden aangemerkt: De Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR – vergelijkbaar met de Nederlandse rechtsvorm “maatschap”), de Offene Handelsgesellschaft (OHG – vergelijkbaar met de Nederlandse rechtsvorm “vennootschap onder firma), de Kommanditgesellschaft (KG – vergelijkbaar met de Nederlandse rechtsvorm “commanditaire vennootschap”) en de stille Gesellschaft. Bij een stille Gesellschaft neemt een persoon als stille vennoot deel in het handelsbedrijf dat door een ander op eigen naam wordt gedreven. Een stille vennoot wordt niet als ondernemer gezien (en geniet dus geen inkomsten uit onderneming, maar uit vermogen). Een variant hierop is de zogenoemde atypische stille Gesellschaft, waarbij de contractspositie afwijkt van hetgeen gebruikelijk is. Bij deze variant is de stille vennoot tevens gerechtigd tot de stille reserves (en in veel gevallen de liquidatieopbrengsten) van de vennootschap, waardoor de stille vennoot fiscaal als mede-ondernemer kwalificeert. Voor een Nederlandstalige uiteenzetting van de civielrechtelijke kenmerken van de GbR, OHG, KG en stille Gesellschaft verwijs ik naar Chr. M. Stokkermans, Sleutels voor personenvennootschapsrecht, Instituut voor Ondernemingsrecht nr. 102, 2017, paragraaf 2.24, 3.2.4, respectievelijk 3.2.5.
In de periode 1977 tot 2000 gold in Duitsland een Vollanrechnungsysteem, waarbij het Trennungsprinzip dus per saldo niet werd toegepast.
Stevens wijst op jurisprudentie waarbij getracht is een GmbH & Co KG onder de Körperschaftsteuer te krijgen is afgewezen door het Bundesfinanzhof met het argument dat de KG niet wordt genoemd in §1 KStG (BFH GrS BStBl II 84,751). Zie A.J.A. Stevens, Fiscale aspecten van de Commanditaire Vennootschap, Kluwer, 2002, paragraaf 6.5.2.
Desens in Hermann/Heuer/Raupach, Einf. KSt, Anm.155.
In Duitsland is de rechtsvorm het aanknopingspunt voor de subjectieve belastingplicht. Dit betekent impliciet dat voor een materieel (economische) benadering geen plaats is.1 In §1 Abs. 1 KStG is gekozen voor een opsomming van rechtsvormen die belastingplichtig zijn voor de Körperschaftsteuer.2 Ten aanzien van de onder één tot en met vier genoemde lichamen wordt fiscaal aangesloten bij de civiele bepalingen omtrent rechtspersoonlijkheid en kan gesteld worden dat alle rechtspersonen (naar Duits civiel recht) belastingplichtig zijn voor de Körperschaftsteuer. 3
Uit de onder vijf genoemde rechtsvormen blijkt echter dat rechtspersoonlijkheid niet in alle gevallen bepalend is voor de belastingplicht. In samenhang met §3 Abs.1 KStG is bepaald dat verenigingen, stichtingen en doelvermogens zonder rechtspersoonlijkheid onbeperkt belastingplichtig zijn als hun inkomen niet bij een andere belastingplichtige op grond van de KStG of EStG is te belasten. Deze bepaling verhindert dat rechtsvormen tussen wal en schip geraken en kan dus gezien worden als een vangnetbepaling.4 De mate van overdraagbaarheid van aandelen is in Duitsland geen relevant criterium voor de belastingplicht. In Duitsland worden de kapitaalvennootschappen fiscaal strikt gescheiden van de personenvennootschappen.5 In de verhouding tussen rechtspersoon en aandeelhouder geldt het Trennungsprinzip, inhoudende dat de twee in principe als derden tegenover elkaar staan.6 Personenvennootschappen worden niet genoemd in de opsomming, zijn fiscaal altijd transparant (Transparenzprinzip genoemd) en niet subjectief belastingplichtig voor de Körperschaftsteuer.7 In Duitsland kan een personenvennootschap op grond van §124 HGB zelfstandig drager van rechten en plichten zijn. Zij kan dus zelfstandig eigendom en andere rechten verwerven en als partij in een rechtsgeschil optreden. De hoogste civiele rechter in Duitsland, het Bundesgerichtshof (BGH), heeft echter beslist dat personenvennootschappen geen rechtspersoonlijkheid bezitten. Zij vormen volgens de BGH naast natuurlijke personen en rechtspersonen een derde categorie.8
De beslissing van de Duitse wetgever om personenvennootschappen op grond van het Transparenzprinzip te belasten en rechtspersonen op grond van het Trennungsprinzip wordt in Duitsland in de literatuur bediscussieerd. Kern van de discussie is dat door de scheiding een inbreuk wordt gemaakt op de rechtsvormneutraliteit. Vanuit het draagkrachtbeginsel is een dergelijk onderscheid volgens de auteurs niet te billijken.9 Een punt dat terug komt in de fiscaal-juridische toets uit mijn toetsingskader.