4.3.2 Vaste inrichting

De eerste twee zaken waarin het Hof van Justitie ingaat op de vaste inrichting, betreffen beide een veerboot die een verbinding onderhoudt tussen twee lidstaten. In de eerste zaak, de zaak Berkholz gaat het om een onderneming die zich bezig houdt met de plaatsing en exploitatie van speelautomaten, jukeboxen en soortgelijke apparaten. Zij heeft elf van haar speelautomaten geïnstalleerd aan boord van twee veerboten van de Deutsche Bundesbahn. Deze veerboten onderhouden een verbinding tussen Duitsland en Denemarken. De op de desbetreffende veerboot geïnstalleerde speelautomaten worden onderhouden, hersteld en vervangen door twee personeelsleden van Berkholz die ook ter plaatse met de Deutsche Bundesbahn afrekenen. Deutsche Bundesbahn ontvangt 62% van de opbrengst van de speelautomaten als vergoeding voor de installatie van de speelautomaten op haar veerboten. De omvang van de werkzaamheden is niet dusdanig dat dit de permanente aanwezigheid van personeel van Berkholz aan boord van de veerboten vereist. Berkholz beschikt niet over eigen ruimten in de veerboten. Wel mag zij voor de opslag van de benodigde reserveonderdelen, volledige speelautomaten, veiligheidssleutels en een geldtelmachine gebruikmaken van diverse ruimtes op een veerboot. Ook mag zij de ontvangen bedragen deponeren in de scheepskluis. In de zaak Faaborg-Gelting Linien gaat het om een door Faaborg-Gelting Linien op een veerboot geëxploiteerd restaurant. Het Hof van Justitie stelt in de zaken Berkholz en Faaborg-Gelting Linien dat pas een andere inrichting dan de zetel van bedrijfsuitoefening in aanmerking kan worden genomen wanneer deze inrichting een zekere bestendigheid vertoont doordat zij duurzaam over het personeel en de technische middelen beschikt die voor bepaalde diensten noodzakelijk zijn. Het aan boord van een zeeschip installeren van speelautomaten die van tijd tot tijd worden onderhouden, kan niet als een dergelijke inrichting worden beschouwd. Hetzelfde geldt voor het door Faaborg-Gelting Linien aan boord geëxploiteerde restaurant.

In de zaken Berkholz en Faaborg-Gelting Linien preciseert het Hof van Justitie niet expliciet waarom geen sprake is van een inrichting die duurzaam over het personeel en de technische middelen beschikt die voor het verrichten van bepaalde diensten noodzakelijk zijn. In de zaak Berkholz legt het Hof nadruk op het feit dat de automaten van tijd tot tijd worden onderhouden. Het ontbreken van de duurzame aanwezigheid van personeel kan mijns inziens daarom worden beschouwd als een belangrijke factor die in de zaak Berkholz tot de conclusie leidt dat niet is voldaan aan de vereisten voor het bestaan van een vaste inrichting.1 In de zaak Faaborg-Gelting Linien zijn naar mijn mening echter wel alle personeel en middelen aanwezig om de restaurantdiensten te verrichten. Het Hof betrekt namelijk uitdrukkelijk in zijn overwegingen over de eerst te beantwoorden prejudiciële vraag of bij restaurantverrichtingen sprake is van een levering of dienst dat de natuurlijke personen wier beroep dit is de tafel zullen dekken, de klanten adviseren en hen informeren over de aangeboden spijzen of dranken, de gerechten aan tafel opdienen en ten slotte na de maaltijd de tafel afruimen.

Daarnaast lijkt het Hof van Justitie het bestaan van een vaste inrichting te koppelen aan de vraag of doelmatig is aan te knopen bij de zetel van bedrijfsuitoefening bij toepassing van de regels voor de plaats van dienst. Zo stelt het Hof in de zaak Berkholz:

In Faaborg-Gelting Linien stelt het Hof:

Het Hof stelt daarmee het bestaan van de vaste inrichting afhankelijk van de vraag of het doelmatig is de zetel van bedrijfsuitoefening te beschouwen als plaats waar de dienst wordt belast. Hieruit kan worden afgeleid dat hoewel er voldoende personeel en technische middelen aanwezig zijn toch geen vaste inrichting hoeft te bestaan. Het criterium van de doelmatigheid is positief geformuleerd, wat betekent dat getoetst dient te worden of de zetel van bedrijfsuitoefening een nuttig aanknopingspunt is en niet of de vaste inrichting dat niet is. Men zou wellicht tot de conclusie kunnen komen dat het nuttig is om aan te knopen bij de zetel van bedrijfsuitoefening zonder dat men hoeft te bezien of er een inrichting in een ander land aanwezig is die duurzaam beschikt over personeel en technische middelen om bepaalde diensten te verrichten. Beelen e.a. merken over het doelmatigheidscriterium op dat zij aannemen dat de doelmatigheid enkel betrekking heeft op de uitleg van het begrip vaste inrichting voor zover van belang bij het bepalen van de plaats van een dienst. In het bijzonder zou het volgens hen kunnen gaan om situaties waarin de zetel van bedrijfsuitoefening van de dienstverrichter een beter bruikbaar aanknopingspunt voor de belastingheffing is, omdat dat tot een meer rationele oplossing leidt en wellicht een conflict met een andere lidstaat vermijdt. Zij merken voorts op dat de beschikbaarheid van personeel en technische middelen doorslaggevend is bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een vaste inrichting.2

Het valt aan te nemen dat het Hof van Justitie in zijn overweging dat de zetel van bedrijfsuitoefening een nuttig aanknopingspunt vormt, heeft meegenomen dat het praktische problemen oplevert een ruimte op een veerboot die een verbinding onderhoudt tussen twee lidstaten als vaste inrichting te beschouwen. Men zou dan moeten bepalen in welke territoriale wateren de boot zich bevindt op het moment dat op de speelautomaat wordt gespeeld of in het restaurant een maaltijd wordt genuttigd. Daarbij laat het zich vooral bij de maaltijden nog denken dat maaltijden zowel op de territoriale wateren van het ene als het andere land worden genuttigd. De prestatie heeft immers een zekere duur. Toch stelt het Hof van Justitie niet in het algemeen dat een beweegbare inrichting nooit een vaste inrichting kan zijn. Mijns inziens kan een ruimte op een veerboot dan ook een vaste inrichting van een ondernemer opleveren.3 Het Hof stelt geen nadere eisen aan de vorm en lokaliteit van de inrichting. Als er maar voldoende personeel en technische middelen aanwezig zijn om bepaalde diensten te verrichten, kan sprake zijn van een vaste inrichting.4 Als heffingsaanknopingspunt is een beweegbare ruimte in de ogen van het Hof van Justitie echter pas geschikt indien het niet doelmatig is om aan te knopen bij de zetel van bedrijfsuitoefening. Wellicht dat het Hof in de situatie dat de zetel van bedrijfsuitoefening buiten de Unie zou zijn gelegen een beweegbare inrichting als vaste inrichting aanmerkt. Heffing over diensten die gebruikt worden binnen de Unie zou anders niet kunnen plaatsvinden binnen de Unie.

In de zaak ARO Lease5 komt duidelijker naar voren over welk personeel en welke technische middelen een ondernemer moet beschikken om een vaste inrichting in een ander land te kunnen hebben. In deze zaak moet het Hof van Justitie een antwoord geven op de vraag of de Nederlandse leasemaatschappij ARO Lease in België over een vaste inrichting beschikt. ARO Lease verhuurt op basis van operational lease personenauto’s aan particulieren en ondernemers in België. De Belgische klanten van ARO Lease komen met haar in contact via in België gevestigde tussenpersonen die hiervoor een provisie ontvangen. Deze tussenpersonen hebben geen bemoeienis met de uitvoering van de overeenkomsten. De leaseovereenkomsten worden opgemaakt in Nederland. ARO Lease heeft geen kantoor in België. Aan het einde van de overeengekomen leaseperiode geeft ARO Lease de klant de mogelijkheid om de auto te kopen. Wanneer verkoop niet onmiddellijk mogelijk blijkt, wordt de auto voor rekening en risico van ARO Lease tijdelijk gestald bij een handelaar in België. ARO Lease beschikt in België niet over een eigen stalling.

Het Hof herhaalt zijn overwegingen uit Berkholz met betrekking tot de verhouding tussen de vestigingsplaatsvormen zetel van de bedrijfsuitoefening en vaste inrichting en het duurzaam beschikken over personeel en technische middelen en overweegt vervolgens:

Het Hof gaat ook in op een door de Europese Commissie voorgestelde alternatieve theorie voor de uitleg van de vestigingsplaatsvorm zetel van de bedrijfsuitoefening. Volgens de Europese Commissie worden de leasediensten niet vanuit het kantoor van ARO Lease in Nederland, maar in België verricht, waar de klanten worden geworven en de auto’s worden gekocht, geleverd en uiteindelijk weer worden verkocht en zou daarbij moeten worden aangeknoopt. Daarin betrekt het Hof ook de opmerkingen van de Deense regering. De Deense regering stelt in haar schriftelijke opmerkingen dat de begrippen plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd en vaste inrichting niet zodanig mogen worden uitgelegd dat zij enkel verwijzen naar de plaats waar de dienstverrichter om juridische redenen zijn bedrijf heeft gevestigd. Zij stelt dat volgens het arrest Berkholz rekening moet worden gehouden met de economische realiteit. Het Hof interpreteert de opmerkingen van de Europese Commissie en de Deense regering in die zin dat zij stellen dat rekening moet worden gehouden met de economische realiteit en dat de plaats waar de bedrijfsuitoefening daadwerkelijk plaatsvindt, als plaats van dienst moet worden aangemerkt. Het Hof stelt vervolgens:

In de zaak ARO Lease geeft het Hof van Justitie een nadere invulling van het criterium dat de ondernemer in een andere lidstaat duurzaam dient te beschikken over personeel en technische middelen. Er moet namelijk een structuur zijn met een voldoende mate van duurzaamheid in het kader waarvan overeenkomsten kunnen worden opgemaakt of beslissingen van dagelijks bestuur kunnen worden genomen, een structuur die geschikt is om een zelfstandige verrichting van de betrokken diensten mogelijk te maken. De zelfstandige tussenpersonen kunnen niet worden beschouwd als duurzaam personeel. Een zelfstandige tussenpersoon is mijns inziens als zelfstandige ondernemer voor de omzetbelasting te beschouwen. De plaats waar hij zijn handelingen verricht, kan dan alleen van belang zijn om vast te stellen waar hij zijn zetel van bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting heeft gevestigd.6 Verder kijkt het Hof naar wat in feite de kern van de activiteiten bij het leasen van auto’s is.7 Daarbij acht het Hof vooral het opmaken en uitvoeren van de leaseovereenkomsten van doorslaggevend belang. Dat bijkomende en aanvullende handelingen in België plaatsvinden, doet daar niet aan af. Zoals Advocaat-generaal Fennelly stelt in zijn conclusie bij de zaak ARO Lease zou een vaste inrichting in België tevens verscheidene plaatsen moeten omvatten, omdat een groot aantal verschillende personen voor ARO Lease handelingen in België verrichten.8 Met Van Kesteren ben ik van mening dat de leaseauto’s niet kunnen worden beschouwd als technische middelen waarmee de ondernemer in staat is leaseovereenkomsten te sluiten, maar het gaat om goederen die onderdeel uitmaken van de dienstverlening zelf.9

Uit het gebruik van het woordje ‘of’ tussen “in het kader waarvan overeenkomsten kunnen worden opgemaakt” en “beslissingen van dagelijks bestuur kunnen worden genomen” in rechtsoverweging 19 lijkt te volgen dat zowel wanneer het personeel en de middelen aanwezig zijn om de overeenkomsten op te maken als in de situatie waarin er voldoende personeel en middelen aanwezig zijn die enkel het nemen van beslissingen van dagelijks bestuur mogelijk maken, sprake van een vaste inrichting zal zijn. Omdat het Hof daarna vervolgt met “een structuur die geschikt is om een zelfstandige verrichting van de betrokken diensten mogelijk te maken” moet mijns inziens worden aangenomen dat het beschikken over personeel en middelen voor het nemen van beslissingen van dagelijks bestuur niet voldoende is om te kunnen spreken van een vaste inrichting. Het gaat mijns inziens om de combinatie van het personeel en de middelen geschikt om overeenkomsten op te maken en het personeel en de middelen die geschikt zijn om beslissingen van dagelijks bestuur te nemen. De vraag is of met dagelijkse leiding wordt gedoeld op een leiding die functioneert naast, maar ook op basis van instructies van de leiding van de gehele onderneming of dat het voldoende is als zich ter plaatse een of meer personen bevinden die het productieproces beheersen en die voor meer algemene zaken, zoals het maken van reclame, het doen van onderzoek en voorlichting steunen op de leiding van de onderneming als geheel. Voor wat betreft het opmaken van de overeenkomsten is het mijns inziens niet voldoende dat personeel en middelen aanwezig zijn die noodzakelijk zijn om de overeenkomsten op papier te zetten. Het Hof legt de nadruk op de kern van de activiteiten van ARO Lease en die kern is niet de administratieve vastlegging op zich. De kern van de activiteiten wordt gevormd door, zo blijkt uit rechtsoverweging 18, het onderhandelen over en het opmaken, ondertekenen en beheren van overeenkomsten en het feitelijk ter beschikking stellen van de auto’s. Aangenomen moet worden dat het Hof met het opmaken van de overeenkomsten doelt op het onderhandelen over, opmaken, ondertekenen en beheren van de leaseovereenkomsten.

Kennelijk moet dus per onderneming/sector worden bekeken wat de kern van de activiteiten is en moeten het personeel en middelen die noodzakelijk zijn voor de uitvoering van die kern van de activiteiten aanwezig zijn, evenals het dagelijks bestuur dat leiding geeft aan de uitvoering daarvan. In de zaak Planzer Luxembourg stelt het Hof van Justitie specifiek ten aanzien van een transportonderneming dat er een kantoor moet zijn waarin beslissingen van dagelijks bestuur kunnen worden genomen en een stalling voor de voertuigen wil sprake zijn van een vaste inrichting. Poaires Maduro gaat in zijn conclusie bij de zaak RAL (Channel Islands)10 specifiek in op de vraag over welk personeel en welke middelen de ondernemer de beschikking moet hebben, wil hij een vaste inrichting hebben in een ander land. In RAL (Channel Islands) gaat het onder meer om de vraag of bij de exploitatie van speelautomaten sprake is van een vaste inrichting. Poaires Maduro onderscheidt tussen twee soorten middelen:

In geval van RAL (Channel Islands) zijn alleen de speelautomaten noodzakelijk voor het sluiten van de contracten en de uitvoering ervan met de klanten. Het aanwezige personeel heeft geen directe bemoeienis met het sluiten van de contracten. De speelautomaten zijn naar zijn mening daarom de enige structuur waarover RAL (Channel Islands) directe zeggenschap moet hebben. Indien het standpunt zou worden ingenomen dat men directe zeggenschap over alle middelen zou moeten hebben die voor de dienstverrichting enigszins noodzakelijk zijn, zou dit leiden tot absurde resultaten. Zo zou bijvoorbeeld geen sprake kunnen zijn van een vaste inrichting indien een ondernemer een beveiligingsbedrijf inhuurt waarover hij geen zeggenschap heeft. Volgens Poaires Maduro beschikt RAL (Channel Islands) over een vaste inrichting in het Verenigd Koninkrijk omdat de speelautomaten onder haar directe zeggenschap staan. Opvallend is dat ook in Berkholz aan deze voorwaarden is voldaan, zodat naar de mening van Poaires Maduro ook in die situatie sprake zou zijn van een vaste inrichting. Het standpunt zou zelfs kunnen worden ingenomen dat een ondernemer die een speelautomaat plaatst in het etablissement van een ander, bijvoorbeeld in het café van die ander, en de opdracht geeft aan die caféhouder om klanten eventueel bij te staan en ingeval de automaat kapot gaat een door de eigenaar van de speelautomaat aangewezen monteur te bellen een vaste inrichting heeft in het café. Hij heeft immers de directe zeggenschap over de speelautomaat die het enige middel vormt waarover hij moet beschikken om een vaste inrichting te hebben. Overigens ben ik van mening dat indien het door RAL (Channel Islands) bij RAL Services Ltd. ingehuurde personeel werkzaam is onder verantwoordelijkheid en op aanwijzing van RAL (Channel Islands) dit gelijk kan worden gesteld met personeel dat in dienst zou zijn bij RAL (Channel Islands).

Ondanks het feit dat de Deense DFDS A/S niet een dergelijke zeggenschap over het personeel en de middelen van haar Engelse dochter DFDS Ltd. heeft, wordt DFDS A/S geacht over een vaste inrichting in het Verenigd Koninkrijk te beschikken.11 Tussen beide vennootschappen is een zogenaamde agentuur-overeenkomst gesloten op basis waarvan DFDS Ltd. optreedt als ‘algemeen verkoop- en havenagent’ voor de Deense vennootschap in het Verenigd Koninkrijk. Zij verkoopt rondreispakketten in naam en voor rekening van DFDS A/S. Hiervoor ontvangt zij een brutocommissie van 19% over alle door haar verkochte diensten. Het Hof van Justitie gaat allereerst in op de vraag of aanknoping van de zetel van bedrijfsuitoefening leidt tot een fiscaal rationele oplossing. Naar het oordeel van het Hof is dit niet het geval, omdat dan voorbij wordt gegaan aan de feitelijke plaats van de verkoop van rondreizen. Deze wordt naar het oordeel van het Hof door de nationale autoriteiten, ongeacht de bestemming van de reiziger, op goede gronden als het nuttigste aanknopingspunt beschouwd. De economische realiteit is een fundamenteel criterium binnen het gemeenschappelijk btw-stelsel. Naar het oordeel van het Hof is DFDS Ltd. afhankelijk van DFDS A/S omdat laatstgenoemde vennootschap het gehele aandelenkapitaal van haar dochtermaatschappij bezit en haar een aantal contractuele verplichtingen zijn opgelegd. Het feit dat DFDS Ltd. eigenaar is van haar eigen kantoren doet daar niet aan af. Naar het oordeel van het Hof voldoet de inrichting aan de minimaal vereiste bestendigheid wat personeel en technische middelen betreft, gelet op het aantal werknemers en de materiële omstandigheden waaronder zij diensten aan de reizigers verricht.

De zaak DFDS is in de literatuur sterk bekritiseerd. Dit omdat de juridische zelfstandigheid van de dochtervennootschap door het Hof wordt genegeerd. De dochtermaatschappij wordt aangemerkt als vaste inrichting en gaat daarmee op in de onderneming van haar moedermaatschappij. De Commissie samenwerkingsverbanden in de omzetbelasting merkt op dat sprake is van een doelredenering. Eerst wordt bezien welke plaats van dienst wenselijk is en vervolgens wordt een vaste inrichting gecreëerd om die plaats te realiseren.12 Nieuwenhuizen spreekt van een politieke beslissing, aangezien het Hof zonder een echt goede en gedegen juridische onderbouwing tot een oplossing komt die het gat dicht dat de lidstaten zelf niet hebben kunnen dichten.13 Van Hilten vraagt zich af of de beslissing in DFDS niet mede is ingegeven door de omstandigheid dat het in de DFDS-zaak gaat om een constructie. De eventuele afhankelijkheid van een (neven)vestiging is volgens haar niet het onderscheidend criterium voor de btw. In de btw is haars inziens de (juridische) zelfstandigheid bepalend voor de status.14 Van Kesteren e.a. stellen de vraag of de zaak DFDS een incident is of dat het Hof hiermee een lijn heeft ingezet waardoor de fiscale eenheid over de grens binnen bereik komt.15 Vervaet merkt op dat met de zaak DFDS de vaste vertegenwoordiger in de btw is geïntroduceerd. Tevens volgt volgens hem uit deze zaak dat het hanteren van het criterium ‘fiscaal rationele oplossing’, lidstaten de mogelijkheid biedt om ongewenste structuren te bestrijden door de vaststelling van een vaste inrichting.16 Van den Elsen, ten slotte, vraagt zich af of ook in een geval waarin geen sprake is van een moeder-dochterverhouding, maar sprake is van een volkomen gescheiden relatie, een vennootschap een vaste inrichting van een andere vennootschap kan vormen. Het is, zo geeft hij aan, niet aan dochtervennootschappen voorbehouden om contracten namens een ander te sluiten en het is ook niet ongebruikelijk dat de opdrachtgever de ander ‘verbiedt’ voor andere opdrachtgevers te werken.17 Gelet op de verwijzing van Advocaat-generaal La Pergola18 naar de zaken Vlaamse Reisbureaus19 en Volkswagen en VAG Leasing20 die het Hof waarschijnlijk heeft gevolgd is dit mijns inziens het geval. Deze twee zaken zien namelijk op de positie van handelsagenten in het mededingingsrecht. Het zal regelmatig voorkomen dat ondernemers derden als handelsagent inzetten.

In zijn definitie van het begrip vaste inrichting stelt het Hof van Justitie steeds dat sprake moet zijn van personeel en middelen die geschikt zijn om bepaalde diensten te verrichten. Uit deze overweging zou kunnen worden afgeleid dat een nevenvestiging die alleen voorbereidende activiteiten of hulpactiviteiten voor de grotere onderneming waarvan zij deel uitmaakt, verricht niet als vaste inrichting kan worden aangemerkt. Deze verricht immers geen diensten21 in de zin van de btw-richtlijn en kan dus geen vaste inrichting zijn. Mijns inziens kan deze conclusie niet worden getrokken op basis van de in de zaken Berkholz, Faaborg-Gelting Linien en ARO Lease gegeven invulling van het begrip vaste inrichting. In deze zaken is namelijk de vraag aan de orde waar de dienst van de dienstverrichter zelf op basis van art. 9, eerste lid, Zesde Richtlijn (thans art. 45 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) is belast.22 Het ligt niet voor de hand dat een prestatie wordt toegerekend aan een vestiging die slechts de voorbereidende handelingen verricht indien er een ander aanknopingspunt beschikbaar is in de vorm van een vestiging, die zich met de daadwerkelijke uitvoering van de desbetreffende diensten bezig houdt. Inmiddels heeft het Hof van Justitie in de zaak Planzer Luxembourg aangegeven dat een vaste plaats die enkel wordt gebruikt om voor de onderneming voorbereidende of hulpactiviteiten te verrichten, zoals het aanwerven van personeel of het aankopen van technische middelen die noodzakelijk zijn voor het uitvoeren van de ondernemingsactiviteiten geen vaste inrichting is. Een dergelijke vestiging zou voor de toepassing van art. 44 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) volgens het btw-comité en art. 15, eerste lid, voorstel herschikking btw-verordening echter wel een vaste inrichting kunnen zijn. Voorbereidende werkzaamheden, bijvoorbeeld het werven van personeel, kunnen ook worden uitgevoerd omdat de ondernemer het oogmerk heeft op die plaats uiteindelijk prestaties vanuit een nevenvestiging te gaan verrichten. De vraag rijst daarom of het Hof met de opmerking dat een vaste plaats die wordt gebruikt voor voorbereidende of hulpactiviteiten geen vaste inrichting is impliciet zegt dat een vaste inrichting pas bestaat op het moment dat er daadwerkelijk diensten vanuit de vestiging worden verricht en daarvóór sprake is van een vaste plaats waar slechts voorbereidende werkzaamheden voor de onderneming worden verricht.