13.4.1.3 De toegang tot de vrijheden

Volgens vaste rechtspraak kunnen justitiabelen in geval van misbruik of bedrog geen beroep doen op het gemeenschapsrecht.1 De gemeenschapsregeling mag namelijk niet zo ruim worden toegepast dat zij misbruiken van ondernemers zou dekken, dat wil zeggen transacties die niet zijn verricht in het kader van normale handelstransacties, maar uitsluitend met het doel om de voorschriften van het gemeenschapsrecht te omzeilen.2 De feitelijke beoordeling die noodzakelijk is om het reële karakter van deze transacties te verifiëren, behoort tot de bevoegdheid van de verwijzende rechter.3

Van misbruik of bedrog is sprake, indien de belanghebbende een beroep doet op het gemeenschapsrecht met het doel, voordelen te verkrijgen die kennelijk niets van doen hebben met de doelstelling van de desbetreffende bepalingen.4 Daarom mogen de nationale rechterlijke instanties de belanghebbende in een voorkomend geval op basis van objectieve gegevens de toepassing ontzeggen van de bepalingen van het gemeenschapsrecht waarop hij een beroep heeft gedaan.5

Voor een beroep op de bestrijding van misbruik van gemeenschapsrecht is in de eerste plaats een objectief element nodig. Dit houdt in dat uit objectieve omstandigheden moet blijken dat de gemeenschapsregeling weliswaar formeel wordt nageleefd maar dat haar doel niet wordt bereikt. Bovendien is een subjectief element vereist. Daarbij gaat het om de bedoeling om een voordeel te verkrijgen dat door de gemeenschapsregeling wordt toegekend. Het subjectieve element is aanwezig wanneer de voorwaarden waaronder het recht op dat voordeel ontstaat, kunstmatig zijn gecreëerd (zie paragraaf 7.3.4.4).6

Indien onderdanen van een lidstaat een beroep doen op het gemeenschapsrecht om zich te onttrekken aan de werkingssfeer van hun nationale wetgeving, maakt het Hof van Justitie EG onderscheid tussen misbruik en gebruik van gemeenschapsrecht.7 Misbruiken onderdanen van een lidstaat de krachtens het EUVerdrag geschapen mogelijkheden om zich te onttrekken aan de werkingssfeer van hun nationale wetgeving, dan wordt hen de toegang tot het gemeenschapsrecht ontzegd.8 Gebruiken belanghebbenden de gemeenschapsregeling daarentegen overeenkomstig haar doel dan kunnen zij er wel een beroep op doen.

Zo was geen sprake van misbruik van het recht van vestiging in het geval waarin een onderdaan van een lidstaat een vennootschap oprichtte in een andere lidstaat waar de regels van het vennootschapsrecht hem minder beperkingen oplegden. Het recht om een vennootschap op te richten in overeenstemming met de wetgeving van een lidstaat en een filiaal in het leven te roepen in een andere lidstaat, was volgens het Hof van Justitie EG namelijk inherent aan de vrijheid van vestiging.9

Evenmin werd de toegang tot de vrijheid van vestiging ontzegd aan de belastingplichtige die besloot om een vennootschap te vestigen in een andere lidstaat met de openlijke bedoeling om aldaar te genieten van een gunstig fiscaal regime:10 ‘Een onderdaan van de Gemeenschap, zij het een natuurlijke persoon of een rechtspersoon, kan (...) niet de mogelijkheid worden ontnomen om zich op de bepalingen van het Verdrag te beroepen op de enkele grond dat hij profiteert van fiscale voordelen die gelden in een andere lidstaat dan die waar hij woont of is gevestigd.’11

Het belastingbesparende motief van de belanghebbende is echter wel relevant om te beoordelen of een belemmering van de vrijheden wordt gerechtvaardigd door de noodzaak om de ontwijking van nationaal belastingrecht te bestrijden. Voor een beroep op deze rechtvaardigingsgrond is evenals voor het ontzeggen van de toegang tot de vrijheden een objectief en een subjectief element nodig. Het objectieve element is identiek: nodig is dat uit objectieve omstandigheden blijkt dat de vrijheden weliswaar formeel wordt nageleefd maar dat hun doel niet wordt bereikt. Het subjectieve element verschilt echter wel. Bij de toegangsvraag gaat het om de bedoeling om op kunstmatige wijze een voordeel te verkrijgen dat door de vrijheden wordt toegekend. Ten aanzien van de rechtvaardigingsgrond is daarentegen nodig dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat om een belastingvoordeel te verkrijgen.

In de antiwinstdrainagejurisprudentie deed de toegangsvraag zich voor in BNB 2004/142c*.12 In deze zaak was belanghebbende in 1994 een dividend schuldig gebleven aan haar naar de Antillen verplaatste moedermaatschappij. De moedermaatschappij was in de Antillen over de rente onderworpen aan vennootschapsbelasting naar een tarief van maximaal 3%. De inspecteur had vervolgens met toepassing van fraus legis de renteaftrek geweigerd. In cassatie was niet meer in geschil dat het schuldig blijven van het dividend en de zetelverplaatsing van de moedermaatschappij van Nederland naar de Nederlandse Antillen een samenstel van rechtshandelingen vormde dat geen zakelijk doel diende. Verder was niet meer in geschil dat de rente bij de moedermaatschappij niet was onderworpen aan een belasting naar de winst die volgens Nederlandse maatstaven redelijk was. Ook werd niet bestreden dat de aftrek van de rente in strijd zou komen met doel en strekking van de Wet VPB 1969. Wel betoogde belanghebbende dat het weigeren van de aftrek van rente een verboden beperking opleverde van het kapitaalverkeer tussen Nederland en de Nederlandse Antillen.

Had de belanghebbende toegang tot de vrijheid van kapitaalverkeer? Volgens de staatssecretaris was dat niet het geval omdat van een reële financiering geen sprake was gelet op belanghebbendes ontwijkingsbedoelingen.13 De Hoge Raad oordeelde als volgt: ‘Indien van de crediteur ter zake van de rente geen belasting wordt geheven die volgens Nederlandse maatstaven als redelijk is aan te merken, brengt in een situatie waarin een vennootschap aan haar moedervennootschap een dividenduitkering doet en zij dit dividend schuldig blijft, de vaststelling dat de door de omzetting gecreëerde geldlening voor de debiteur generlei functie heeft in het kader van de financiering van de door hem gedreven onderneming, mee dat met betrekking tot de beoogde renteaftrek sprake is van ontduiking van de nationale belastingwet. De bestrijding daarvan behoeft geen andere rechtvaardiging dan die – op het concrete geval toegespitste – vaststelling. Gelet op de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (...) is redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar dat hiertegenover niet met vrucht een beroep kan worden gedaan op de door het EG-Verdrag gewaarborgde vrijheid van kapitaalverkeer. Nu in cassatie ervan moet worden uitgegaan dat de omzetting geen enkel zakelijk doel dient en daaruit volgt dat de ontzegging van de in geding zijnde rente-aftrek geen ander kapitaalverkeer raakt dan een uitsluitend en rechtstreeks met de belastingontduiking verband houdende kapitaalbeweging, faalt het beroep dat het middel doet op het EGVerdrag.’14.

In de literatuur wordt de vraag of de Hoge Raad hiermee heeft beslist dat belanghebbende geen toegang had tot de vrijheid van kapitaalverkeer niet eensluidend beantwoord.15 Wat daar ook van zij, uit Barbier en Cadbury Sweppes volgt naar mijn mening zonneklaar hoe de Hoge Raad de toegangsvraag had moeten beantwoorden. In deze arresten heeft het Hof van Justitie EG immers beslist dat een belanghebbende niet de toegang tot de vrijheden mag worden ontzegd omdat aan de transacties die hij heeft verricht een belastingbesparend motief ten grondslag ligt. Hieruit volgt dat de belanghebbende in BNB 2004/142* toegang moet worden verleend tot de vrijheid van kapitaalverkeer. Ten aanzien van de belastingplichtige die onder het bereik valt van art. 10a, is dat, naar het mij voorkomt, om dezelfde reden niet anders.