HR, 19-09-2014, nr. 12/05326

Documentgegevens:

ECLI:NL:HR:2014:2708, Cassatie: (Gedeeltelijke) vernietiging met verwijzen

Instantie

Hoge Raad

Datum

19-09-2014

Zaaknummer

12/05326

Vakgebied(en)

Belastingrecht algemeen (V)

Brondocumenten en formele relaties

Beroepschrift, Hoge Raad, 19‑09‑2014

ECLI:NL:HR:2014:2708, Uitspraak, Hoge Raad, 19‑09‑2014; (Cassatie)

In cassatie op: ECLI:NL:GHSHE:2012:BY3270, (Gedeeltelijke) vernietiging met verwijzen

Vindplaatsen

BNB 2014/242

Douanerechtspraak 2015/6

NTFR 2014/2489 met annotatie van mr. A.A. Feenstra

DouaneUpdate 2014-0456

FutD 2014-2135

Viditax (FutD) 2014091909

Beroepschrift 19‑09‑2014

Betreft: Siebrand B.V.

Edelhoogachtbaar College,

Bijgaand doen wij u namens belanghebbende, Siebrand B.V. te IJsselmuiden, de aanvullende motivering toekomen van het beroepschrift in cassatie, rolnr. F 12/05326. Dit beroep is gericht tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's‑Hertogenbosch, rolnr. 09/00620, van 2 november 2012. Het beroep was gericht tegen de afwijzende uitspraak op het bezwaar van de Inspecteur van de Belastingdienst/Douane, [P]. Een machtiging om ten deze namens belanghebbende op te treden treft u bijgevoegd aan. Een afschrift van de bestreden uitspraak van het Gerechtshof zond belanghebbende u reeds toe.

De bestreden uitspraak betreft de verwijzingsbeslissing ingevolge het arrest van uw Raad van 13 november 2009, nr. 43 038(bis), LJN: BK3086. In gevolge dit arrest stond het aan het Gerechtshof na te gaan:

a): Onder welke tariefpost de onderwerpelijke dranken met inachtneming van het arrest van het Hof van Justitie van de EU van 7 mei 2009, Siebrand B.V., C-150/08, BNB 2009/160 moeten worden ingedeeld; en
b): welke overgangstermijn onder de omstandigheden van dit geval passend is.

Belanghebbende kan zich met de uitspraak van het Gerechtshof niet verenigen en meent dat deze niet in stand kan blijven wegens schending van het recht, althans wegens verzuim van vormen. Daartoe doet zij de volgende middelen aanvoeren.

a)

Primair dat het Gerechtshof de juiste gevolgen van het opleggen van een tweede naheffingsaanslag over het zelfde tijdvak en op basis van dezelfde rechtsfeiten heeft miskend. Dit middel valt in twee onderdelen uiteen:

1): Allereerst heeft het Gerechtshof miskend dat door het opleggen van een tweede naheffingsaanslag in deze procedure geen sprake meer is van een reëel geschil, om reden waarvan deze naheffingsaanslag moet worden vernietigd, althans moet worden teruggebracht tot een bedrag van nihil;
2): Althans had het Gerechtshof de stellingen van belanghebbende in deze procedure moeten beoordelen in het licht van de standpunten die door de Inspecteur zijn ingenomen bij het opleggen van die tweede naheffingsaanslag;

b)

Subsidiair dat het Gerechtshof is uitgegaan van een onjuiste bewijslastverdeling. Dit middel valt in de volgende onderdelen uiteen:

1): Het Gerechtshof heeft onjuiste, althans onbegrijpelijke gevolgen toegekend aan de bewijslastverdeling;
2): Het Gerechtshof heeft de bewijslast ten onrechte (mede) aan belanghebbende toegedeeld;
3): Uit de bestreden uitspraak volgt dat het leveren van bewijs door belanghebbende in deze procedure onmogelijk is, althans illusoir;

c)

Meer subsidiair ten eerste meent belanghebbende dat het Gerechtshof de door belanghebbende aangedragen bewijsmiddelen op onjuiste wijze heeft gewaardeerd. Dit middel valt in twee onderdelen uiteen:

1): Het Gerechtshof heeft miskend dat de producten gearomatiseerde versies zijn van een product dat volgens de Commissie moet worden ingedeeld in tariefpost 22.06; en
2): Het Gerechtshof heeft miskend dat uit zowel de instrumenteel analytische methode, als uit de gecontroleerde organoleptische test volgt dat indeling in tariefpost 22.06 dient te geschieden;

d)

Meer subsidiair ten tweede meent belanghebbende dat de bestreden uitspraak blijk geeft van een onjuiste toepassing van de Algemene indelingsregels voor indeling van goederen in de Gecombineerde Nomenclatuur in het algemeen en van Algemene indelingsregels 3B en 3C in het bijzonder. Dit middel valt in de volgende onderdelen uiteen:

1): Uit de bestreden uitspraak blijkt dat het Gerechtshof de objectieve kenmerken en eigenschappen van een product heeft laten afhangen van hetgeen partijen daaromtrent al dan niet hebben aangevoerd;
2): Het Gerechtshof heeft miskend dat indelingsregel 3B geen ruimte laat om de instrumenteel analytische methode en/of de gecontroleerde organoleptische test in casu achterwege te laten;

e)

Meest subsidiair meent belanghebbende dat aan de vraag welke overgangstermijn onder de omstandigheden van dit geval passend is, een onjuist oordeel ten grondslag ligt, althans dat dit oordeel onbegrijpelijk, althans niet naar behoren met redenen is omkleed. Dit middel valt in de volgende twee onderdelen uiteen:

1): Het Gerechtshof heeft miskend dat het besluit van 15 januari 2003 dient te worden uitgelegd overeenkomstig het besluit van 7 oktober 2005;
2): Het Gerechtshof heeft ten onrechte geen acht geslagen op de nadere stukken van belanghebbende.

Deze middelen zullen in het navolgende worden toegelicht.

Afzonderlijk en tezamen bezien meent belanghebbende dat de betreden uitspraak van het Gerechtshof niet in stand kan blijven wegens schending van het recht, althans wegens verzuim van vormen, om reden waarvan deze moet worden vernietigd althans moet worden teruggebracht tot een bedrag van nihil.

Toelichting op de voorgestelde middelen

a) Toelichting op het primaire middel betreffende de vaststelling van een tweede naheffingsaanslag

Dit middel valt in de volgende twee onderdelen uiteen.

1) Eerste onderdeel: door opleggen van een tweede naheffingsaanslag is er in deze procedure geen sprake meer van een reëel geschil

Bij de mondelinge behandeling heeft belanghebbende de omstandigheid aan de orde gesteld dat de Inspecteur op 24 juni 2009 een tweede naheffingsaanslag heeft opgelegd die niet alleen hetzelfde tijdvak omvat, maar tevens betrekking heeft op dezelfde rechtsfeiten. Belanghebbende verwijst naar haar pleitnota en bijlage II daarbij, zoals deze deel uitmaken van de stukken van het geding.

Belanghebbende acht van belang dat met het opleggen van deze tweede naheffingsaanslag werd beoogd alle opgelegde naheffingsaanslagen te laten vervallen door enerzijds het nader berekende bedrag in die naheffingsaanslag te begrijpen, maar anderzijds het gehele, op dat moment nog openstaande bedrag van de eerste en hier bestreden naheffingsaanslag (€ 422.197 aan enkelvoudige accijns en € 987 aan heffingsrente) ambtshalve te verminderen, door deze in hun geheel in mindering te brengen op het bedrag van die tweede naheffingsaanslag. Tegen deze naheffingsaanslag heeft belanghebbende bezwaar gemaakt. De behandeling van dat bezwaar is aangehouden in afwachting van de uitkomst van deze procedure.

Belanghebbende erkent dat het fiscale procesrecht er onder voorwaarden niet aan in de weg behoeft te staan dat over eenzelfde tijdvak een tweede naheffingsaanslag wordt opgelegd, zelfs niet wanneer deze betrekking heeft op dezelfde rechtsfeiten. Belanghebbende meent evenwel dat daarvan slechts sprake kan zijn indien en voor zover die eerdere naheffingsaanslag formele rechtskracht heeft gekregen.

Door het opleggen van de tweede naheffingsaanslag heeft de Inspecteur de fiscale gevolgen van de rechtsfeiten waarop de eerste — en hier bestreden — naheffingsaanslag betrekking heeft, nader willen vaststellen. Door die nadere vaststelling heeft de Inspecteur zijn bij het opleggen van de eerste naheffingsaanslag ingenomen standpunten verlaten en vervangen door die welke ten grondslag liggen aan het opleggen van de tweede naheffingsaanslag. Daarmee is de eerste naheffingsaanslag als het ware opgegaan in of geabsorbeerd door de tweede.

Het voorgaande kan slechts tot de conclusie leiden dat de Inspecteur zijn standpunten die betrekking hebben op de eerste naheffingsaanslag heeft prijsgegeven. Dit betekent dat in deze procedure, die immers betrekking heeft op die eerste naheffingsaanslag, niet langer meer geprocedeerd wordt over wat de Inspecteur vindt dat een juiste heffing van accijns zou moeten zijn, maar wat hij tot 24 juni 2009 vond dat een juiste heffing moest zijn.

Het komt belanghebbende voor dat met het voorgaande deze procedure een reëel fiscaal geschil is komen te ontberen. Daarnaast is van belang dat het Gerechtshof het bedrag van de eerste naheffingsaanslag heeft verminderd tot het bedrag zoals dat door de Inspecteur is berekend voor de hier aan de orde zijnde dranken en is begrepen in de tweede naheffingsaanslag. Zoals hiervoor werd opgemerkt, is dit nader bepaalde bedrag evenwel gebaseerd op bevindingen en standpunten, zoals deze bijvoorbeeld besloten liggen in het ter zake opgemaakte controlerapport enerzijds en het beleidsbesluit van 7 oktober 2005, nr. CCP2005/1510M anderzijds, die belanghebbende niet eerder in bezwaar aan de orde heeft kunnen stellen of in beroep heeft kunnen laten toetsen. Ook heeft het Gerechtshof geen acht geslagen op dat controlerapport of op de standpunten zoals de Inspecteur die aan het nadere berekende bedrag ten grondslag heeft gelegd.

Niet alleen dreigt met de door de inspecteur gevolgde handelwijze een dubbele heffing ter grootte van het nader vastgestelde bedrag van de naheffingsaanslag, tevens dreigt hierdoor in deze procedure een rechtstekort te ontstaan, waardoor de waarborgen, zoals deze door het communautaire beginsel van de effectieve rechtsbescherming worden geboden, in het gedrang komen. Het ontstaan van dit tekort kan slechts worden voorkomen indien de fiscale gevolgen die aan de onderhavige rechtsfeiten moeten worden verbonden in de procedure betreffende de tweede naheffingsaanslag aan de orde kunnen worden gesteld. Alleen op die manier kan de juiste heffing van accijns in volle omvang en op basis van alle door de Inspecteur ingenomen standpunten worden getoetst en kan een ongelijke behandeling van andere in de heffing betrokken producten van belanghebbende, alsmede van producten van andere belastingplichtigen voor de heffing van accijns worden voorkomen.

Op grond van een en ander had het Gerechtshof moeten oordelen dat de bestreden naheffingsaanslag niet in stand kan blijven en moet deze worden vernietigd, althans worden teruggebracht tot een bedrag van nihil. Nu het Gerechtshof in de bestreden uitspraak evenwel tot een ander rechtsoordeel is gekomen, kan de bestreden uitspraak niet in stand blijven, althans is deze onbegrijpelijk, nu deze op dit punt niet naar behoren met redenen is omkleed.

2) Tweede onderdeel: indien het eerste onderdeel faalt, dient de tweede beleidsregel in de beschouwing te worden betrokken

Zoals hiervoor werd toegelicht, strekt het eerste onderdeel van het primaire middel ertoe dat, nu de Inspecteur op 24 juni 2009 een tweede naheffingsaanslag heeft opgelegd die niet alleen hetzelfde tijdvak omvat, maar tevens betrekking heeft op dezelfde rechtsfeiten, de hier aan de orde zijnde naheffingsaanslag geacht moet worden te zijn opgegaan in deze tweede naheffingsaanslag. Indien en voor zover dit eerste onderdeel faalt, stelt belanghebbende zich op het volgende standpunt.

Het Gerechtshof heeft belanghebbende ten onrechte niet in de gelegenheid gesteld zich uit te spreken over de standpunten en bevindingen van de Inspecteur zoals deze ten grondslag liggen aan het accijnsbedrag van de tweede naheffingsaanslag, voor zover dat betrekking heeft op de hier aan de orde zijnde producten en dat aan de basis ligt van de nadere vaststelling van de hier aan de orde zijnde naheffingsaanslag door het Gerechtshof. Belanghebbende verwijst met name naar bijlagen II en IV bij de pleitnota, die deel uit maken van de stukken van het geding.

Het voorgaande klemt temeer nu belanghebbende zich heeft beroepen op, met name, het beleidsbesluit van 7 oktober 2005, nr. CCP2005/1510M, dat een verduidelijking vormt van de beleidsregel van 15 januari 2003, alsmede op andere beleidsontwikkelingen zoals die bijvoorbeeld afkomstig zijn van de ter zake opgerichte taskforce van de Douane (zie aangehaalde bijlage IV bij de pleitnota).

Het Gerechtshof had niet tot de nadere vaststelling van het na te heffen accijnsbedrag zoals dat voortvloeit uit de tweede naheffingsaanslag, zonder de door belanghebbende in deze procedure ingenomen stellingen en standpunten te beoordelen in het licht van alle, door de Inspecteur bij die tweede naheffingsprocedure ingenomen standpunten.

Nu uit de bestreden uitspraak niet blijkt dat het Gerechtshof de stellingen en standpunten van belanghebbende heeft beoordeeld in het licht van de door de Inspecteur bij die tweede naheffingsprocedure ingenomen standpunten, heeft het Gerechtshof een juiste toepassing van het recht miskend, althans is de bestreden uitspraak op dit punt onbegrijpelijk, althans niet naar behoren met redenen omkleed. Mitsdien kan deze niet in stand blijven en dient deze te worden vernietigd, althans te worden teruggebracht tot een bedrag van nihil.

b) Toelichting op het subsidiaire middel betreffende de onjuiste bewijslastverdeling

Dit middel valt in de volgende drie onderdelen uiteen.

1) Het eerste onderdeel: Het Gerechtshof heeft onjuiste, althans onbegrijpelijke gevolgen toegekend aan de bewijslastverdeling

In Nederland geldt in fiscale procedures het uitgangspunt dat stellingen dienen te worden bewezen waarbij de rechter die bewijslast in redelijkheid kan verdelen. Slaagt de procespartij op wie die bewijslast komt te drukken niet dat van hem te verlangen bewijs bij te brengen, dan dient de desbetreffende stelling door de rechter als niet- bewezen te worden afgewezen.

Als uitvloeisel van het beginsel van de procedurele autonomie van de lidstaten geldt het voorgaande ook in procedures waarin de (analoge) toepassing van communautaire bepalingen aan de orde is, zoals die van de Gecombineerde Nomenclatuur. Volgens vaste rechtspraak van het HvJ wordt deze procedurele autonomie begrensd door, met name, het gelijkwaardigheids- en het doeltreffendheidsbeginsel.

In r.o. 4.6 en 4.7 van de bestreden uitspraak heeft het Gerechtshof overwogen:

‘4.6

Het Hof stelt voorop dat uit de omstandigheid dat de Inspecteur accijns heeft nageheven in eerste instantie op hem de last rust te bewijzen wat de organoleptische eigenschappen van de dranken, die hun wezenlijke karakter bepalen, zijn, en of deze organoleptische eigenschappen een indeling rechtvaardigen in de door hem voorgestane tariefpost 2208 GN.

4.7.

Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur met betrekking tot de organoleptische eigenschappen van de dranken, die hun wezenlijke karakter bepalen, tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende niets aannemelijk heeft gemaakt.’

Uit deze rechtsoverwegingen blijkt enerzijds dat het Gerechtshof — met juistheid — de bewijslast dat de aan de orde zijnde goederen op grond van hun indeling in tariefpost 22.08 in de naheffing van accijns betrokken dienen te worden, aan de Inspecteur toedeelt. Anderzijds heeft het gerechtshof geoordeeld dat de Inspecteur, tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende, niets aannemelijk heeft gemaakt.

Nu de Inspecteur er aldus niet in is geslaagd het van hem verlangde bewijs bij te brengen dat de evenbedoelde goederen van belanghebbende op grond van hun indeling in tariefpost 22.08 in de naheffing van accijns betrokken dienen te worden, had, op de voet van het voorgaande de rechter deze stelling van de Inspecteur van de hand moeten wijzen. Alsdan had het Gerechtshof in deze procedure slechts kunnen concluderen tot gegrondverklaring van het beroep van belanghebbende. Nu het Gerechtshof evenwel tot een andere conclusie is gekomen, heeft het de juiste toepassing van de desbetreffende bepalingen van het nationale fiscale proces kennelijk miskend, althans is de uitspraak onbegrijpelijk, op grond waarvan deze niet in stand kan blijven.

2) Het tweede onderdeel: het Gerechtshof heeft de bewijslast ten onrechte (mede) aan belanghebbende toegedeeld

In de bestreden uitspraak van het Gerechtshof heeft het hof in r.o. 4.8 en 4.9 geoordeeld:

‘4.8.

Alsdan heeft het Hof te beoordelen of belanghebbende met betrekking tot de dranken aannemelijk heeft gemaakt wat de organoleptische eigenschappen, die het wezenlijke karakter van die dranken bepalen, zijn.

4.9.

Het Hof is van oordeel dat belanghebbende met betrekking tot de organoleptische eigenschappen van de dranken, die hun wezenlijke karakter bepalen, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur niets aannemelijk heeft gemaakt.’

Blijkbaar is het Gerechtshof van oordeel dat bij een redelijke verdeling van de bewijslast waarbij het — zoals hiervoor aan de orde kwam terecht — die bewijslast voor rekening laat komen van de Inspecteur, daarnaast nog ruimte bestaat, wanneer deze laatste er niet in slaagt dat bewijs bij te brengen, die bewijslast aan belanghebbende toe te delen. Dat oordeel miskent de juiste toepassing van de desbetreffende bepalingen van het nationale fiscale procesrecht om de volgende redenen.

Allereerst is bij een dergelijke toepassing van het nationale fiscale procesrecht geen sprake van een bewijslastverdeling. Het ontbreken van een dergelijke verdeling leidt tot procesonzekerheid en, uiteindelijk, tot willekeur zal leiden. Immers, procespartijen zullen een procedure beginnen in de wetenschap dat, wanneer zij er niet in slagen hun stellingen te bewijzen, zich altijd nog de mogelijkheid voor kan doen dat de wederpartij er niet in slaagt de opgeworpen standpunten te weerleggen. In die gevallen rest de rechter niets anders dan om in goede justitie tot een oordeel te komen, zoals het Gerechtshof in essentie ook in deze procedure heeft gedaan. Dat hierbij het risico van willekeur levensgroot is, moge blijken uit de omstandigheid dat de Commissie tot de indeling van de gearomatiseerde appelwijn in indelingsverordening (EG) nr. 2802/95 kwam op basis van Algemene indelingsregels 1 en 6 (en niet met Algemene indelingsregels (2, 3a en) 3b, laat staan met Algemene indelingsregels (2, 3a en) 3c). Zoals eerder opgemerkt werd die gearomatiseerde appelwijn, die een aanzienlijke hoeveelheid neutrale alcohol moet bevatten, ingedeeld in tariefpost 22.06 en niet in tariefpost 22.08.

Daarnaast geldt dat wanneer de aangehaalde passage in die zin zou moeten worden opgevat dat het Gerechtshof tot uitdrukking heeft willen brengen dat een redelijke verdeling van de bewijslast in deze procedure mee zou brengen dat belanghebbende het bewijs moet leveren dat de aan de orde zijnde producten niet in tariefpost 22.08 behoren te worden ingedeeld, heeft het Gerechtshof een juiste toepassing van de bepalingen betreffende de redelijke bewijslastverdeling miskent, althans is de uitspraak van het Gerechtshof op dit punt onbegrijpelijk, althans niet naar behoren met redenen omkleed, nu niet gezegd kan worden dat dit bewijs in redelijkheid niet van de Inspecteur kan worden verlangd, althans uit de uitspraak niet blijkt dat en waarom dit het geval zou zijn.

Beide voorgaande onderdelen in hun onderlinge samenhang gelezen en bezien, brengt belanghebbende tot de conclusie dat de uitspraak van het Gerechtshof blijk geeft van schending van het recht, althans van een verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming de nietigheid van de uitspraak tot gevolg moet hebben, nu het Gerechtshof verkeerde, althans onbegrijpelijke gevolgen heeft verbonden aan de bewijslastverdeling, althans is uitgegaan van een onjuiste bewijslastverdeling, althans de juistheid van die bewijslastverdeling niet of niet voldoende blijkt uit de bestreden uitspraak, om reden waarvan deze niet in stand kan worden gelaten en dient te worden vernietigd.

3) Het derde onderdeel: het leveren van bewijs door belanghebbende is onmogelijk, althans illusoir

Uit de in het voorgaande onderdeel aangehaalde passage uit de bestreden uitspraak blijkt dat het Gerechtshof de bewijslast ten aanzien van de organoleptische eigenschappen gedeeltelijk, althans mede bij belanghebbende heeft neergelegd, althans heeft geoordeeld dat belanghebbende met betrekking tot de organoleptische eigenschappen van de dranken, die hun wezenlijke karakter bepalen, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur niets aannemelijk heeft gemaakt. Daarmee geeft de uitspraak blijk van een onjuiste rechtsopvatting, althans is deze onbegrijpelijk, althans niet naar behoren met redenen omkleed, om redenen waarvan deze niet in stand kan blijven en moet worden vernietigd.

Het voorgaande is het geval nu uit de bestreden uitspraak blijkt dat het leveren van dergelijk bewijs voor belanghebbende onmogelijk is, althans de mogelijkheid daartoe illusoir is, omdat uit r.o. 4.11 van de bestreden uitspraak blijkt dat bij de indeling van producten als in deze procedure aan de orde ‘niet past dat de objectieve kenmerken en eigenschappen van een product worden vastgesteld door (een panel van) deskundigen, die bijvoorbeeld, zoals bij de dranken, een smaak- en geurtest houden’.

Zoals in de toelichting op het middel betreffende de waardering door het Gerechtshof van de door belanghebbende aangedragen bewijsmiddelen wordt aangegeven, heeft belanghebbende in de stukken van het geding gemotiveerd aangegeven dat de organoleptische eigenschappen van de producten van de producten van belanghebbende slechts op objectieve wijze kunnen worden aangetoond door de instrumenteel analytische methode enerzijds of de gecontroleerde organoleptische test anderzijds. Uit het voorgaande volgt dat laatstbedoelde gecontroleerde organoleptische test door het Gerechtshof als adequate testmethode wordt verworpen. Aldus had belanghebbende het bewijs van deze eigenschappen slechts kunnen leveren aan de hand van de instrumenteel analytische methode.

Hoewel met deze laatste methode geen rechtstreekse uitspraak kan worden gedaan over de organoleptische eigenschappen van een drank die uit vergisting verkregen alcohol bevat, kan deze methode wel degelijk van belang zijn voor de bepaling van die eigenschappen. Zo heeft belanghebbende in haar antwoord op de griffiersbrief van 19 januari 2011, kenmerk BK-09/00620 namelijk op het volgende gewezen:

‘De derde opmerking betreft de bijzondere organoleptische kenmerken van een gegiste drank in het algemeen en van die van belanghebbende in het bijzonder. Hierbij is het volgende van belang. Gisten (fermenten) hebben voedingsstoffen (suiker, maar ook mineralen en zouten) nodig om tijdens hun leven hun werk — het omzetten van enkelvoudige suikers naar ethanol en CO2 — te kunnen doen. Tijdens dat werkzame leven scheiden die gisten hun stofwisselingsproducten uit naar wat ‘wijn’ genoemd wordt. Net als bij mensen en dieren het geval is, zijn deze uitscheidingsproducten bij gisten zeer karakteristiek en kenmerkend. Bij gisten worden deze uitscheidingsproducten aangeduid als ‘vergistingskenmerken’. Doordat deze ‘vergistingskenmerken’ karakteristiek en kenmerkend zijn, kunnen deze worden gebruikt voor het aantonen van de aanwezigheid van een door vergisting verkregen product (wijn) in een vloeistof. Verwezen zij naar hetgeen hieromtrent in cassatie werd opgemerkt.’

Aldus worden met de instrumenteel analytische methode de aanwezigheid van dezelfde ‘vergistingskenmerken’ in een drank gemeten, zoals die met de gecontroleerde organoleptische test worden geproefd. Dit maakt het toepassen van deze instrumenteel analytische methode uiterst relevant voor de indeling van producten als in deze procedure aan de orde.

In paragraaf 3.3.2 van de tot de gedingstukken behorende conclusie naar aanleiding van het verwijzingsarrest heeft belanghebbende met betrekking tot werking en toepassing van deze instrumenteel analytische methode reeds het volgende opgemerkt:

‘Voor het bepalen van deze gistingskenmerken is chemische analyse van de alcoholhoudende dranken vereist. In dit kader dient ook nadrukkelijk te worden verwezen naar de brief van de Staatssecretaris van 22 mei 2006 waarin aangegeven wordt dat voor de indeling van alcoholhoudende dranken zoals in deze procedure aan de orde, uitsluitend naar de chemische samenstelling van de producten gekeken dient te worden (de bijgevoegde brief van de Staatssecretaris van Financiën van 22 mei 2006, kenmerk DGB 2006-2884M aan het Productschap Dranken, Commissie Gedistilleerd, opgenomen als bijlage 8).

Deze chemische analyse is evenwel niet eenvoudig uit te voeren. Zo moet namelijk een product worden onderzocht dat bestaat uit een mengsel van wijn, neutrale alcohol en enkel andere bestanddelen, zonder dat de analytische eigenscheppen van deze afzonderlijke bestanddelen op voorhand bekend zijn (volgens de Staatssecretaris dient immers niet naar de achterliggende procedés te worden gekeken). Niet alleen zijn de analytische kenmerken van de gebruikte wijn niet bekend, ook is niet bekend hoeveel en welke soort neutrale alcohol (of gedistilleerde drank) is toegevoegd. Ten slotte is niet bekend welke bestanddelen overigens zijn toegevoegd. Een en ander betekent dat voor de toepassing van het beleid van de Staatssecretaris om accijnsgoederen te kwalificeren een analyse van chemische kenmerken moet worden verricht van product dat een onbekende hoeveelheid onbekende wijn bevat die niet alleen verdund is door een onbekende hoeveelheid neutrale alcohol, maar ook door een onbekende hoeveelheid onbekende overige bestanddelen.

Om ondanks al deze onbekende factoren toch een uitspraak te kunnen doen over de waarschijnlijkheid dat een product een bepaalde mate van uit gisting verkregen alcohol bevat, dient aansluiting te worden gezocht bij het gewichtspercentage van die alcohol ten opzichte van het totaal. Uitsluitend hierdoor kan een voldoende vast vertrekpunt worden gecreëerd, waardoor uiteindelijk een uitspraak kan worden gedaan over de aanwezigheid van uit gisting verkregen alcohol, ook in situaties waarin de receptuur of de bereidingswijze van het te onderzoeken accijnsgoed niet bekend zijn. Deze uitspraak is kwalitatief, in die zin dat de aanwezigheid van gistingskenmerken altijd betekenl dat het product een zekere hoeveelheid wijn bevat. Dit is slechts anders wanneer de gistingskenmerken van een product vervalst zijn, hetgeen bij de producten van belanghebbende uiteraard niet het geval is.

Zoals ook in het standaardwerk Hager wordt beschreven, kan door het gebruik van een verdunningsfactor vervolgens zelfs een uitspraak worden gedaan over de waarschijnlijkheid dat het onderzochte accijnsgoed een bepaalde hoeveelheid wijn bevat. Hiertoe wordt de gemeten hoeveelheid gistingskenmerken vermenigvuldigd met de verdunningsfactor en wordt het product hiervan vergeleken met een referentiebestand. Een dergelijk kwantitatieve uitspraak veronderstelt echter wel de aanwezigheid van een adequaat referentiebestand. Naarmate een wijn langer heeft kunnen vergisten is namelijk niet alleen het alcoholgehalte ervan hoger, ook zal de hoeveelheid gistingskenmerken in die wijn in de regel groter zijn. Daarnaast kan de hoeveelheid gistingskenmerken ook verschillen afhankelijk van de vruchten die bij de bereiding van de (vruchten-) wijn worden gebruikt. Zo kan een wijn van druiven bij eenzelfde vergistingstijd een andere hoeveelheid gistingskenmerken hebben dan een wijn van bijvoorbeeld appels. Een adequaat referentiebestand zal dit soort verschillen inzichtelijk (moeten kunnen) maken. Deze hoge eisen die aldus aan een dergelijk referentiebestand maken het gebruik van deze methode van kwantitatieve analyse gevoelig voor vals-negatieve uitkomsten, dat wil zeggen voor analyse-uitkomsten die strekken tot de conclusie dat het geanalyseerde product niet voldoende (vruchtenwijn bevat, terwijl dat in werkelijkheid wel het geval is.’

Belanghebbende is niet in het bezit van een dergelijk ‘adequaat referentiebestand’. De Inspecteur, althans het Douanelaboratorium, heeft aangegeven dat wel te zijn. Belanghebbende heeft een dergelijk bestand niet aangelegd en hoefde dat ook niet te doen. Bovendien is de bruikbaarheid van een dergelijk bestand geheel afhankelijk van de vraag of het door de Inspecteur als een dergelijk ‘adequaat referentiebestand’ wordt geaccepteerd. Daarmee kan belanghebbende een dergelijk bestand niet aanleggen zonder dat de Inspecteur hier bij betrokken is. Daarmee voegt het aanleggen van een dergelijk bestand niets toe aan het gebruik van het door de Inspecteur zelf aangelegde referentiebestand, nu dat zonder twijfel eenzelfde of vergelijkbare inhoud zal hebben, wil deze laatste er überhaupt zijn goedkeuring aan geven.

Het voorgaande betekent dat uitsluitend de Inspecteur, althans het Douanelaboratorium, op basis van de instrumenteel analytische methode een uitspraak kan doen over de organoleptische eigenschappen van de in deze procedure aan de orde zijnde producten. Noch de Inspecteur, noch het Douanelaboratorium hebben evenwel aanleiding gezien op basis van deze methode onderzoek naar deze eigenschappen te doen.

Bij gebreke van een dergelijk referentiebestand is het voor belanghebbende niet mogelijk om op basis van de instrumenteel analytische methode een uitspraak te doen over de organoleptische eigenschappen van de in deze procedure aan de orde zijnde producten. Dit betekent dat uit de bestreden uitspraak volgt dat belanghebbende noch op basis van de instrumenteel analytische methode, noch op basis van de gecontroleerde organoleptische test bewijs kon leveren betreffende die organoleptische eigenschappen, althans dat de mogelijkheid daartoe illusoir was. Onder die omstandigheden had het Gerechtshof in redelijkheid niet kunnen oordelen dat dat bewijs gedeeltelijk, althans mede door belanghebbende geleverd diende te worden, althans dat belanghebbende met betrekking tot de organoleptische eigenschappen van de dranken niets aannemelijk heeft gemaakt, althans is de uitspraak op dit punt onbegrijpelijk, althans niet naar behoren met redenen omkleed. Mitsdien kan deze niet in stand blijven en dient deze te worden vernietigd.

c) Toelichting op het eerste meer subsidiaire middel betreffende de waardering door het Gerechtshof van de door belanghebbende aangedragen bewijsmiddelen

Dit middel valt in twee onderdelen uiteen.

1) Eerste onderdeel: de producten zijn gearomatiseerde versies van een product dat volgens de Commissie moet worden ingedeeld in tariefpost 22.06

In de bestreden uitspraak heeft het Gerechtshof geoordeeld:

‘4.8.

4.9.

Het oordeel dat belanghebbende ‘met betrekking tot de organoleptische eigenschappen van de dranken, die hun wezenlijke karakter bepalen niets aannemelijk heeft gemaakt’ is onjuist, althans onbegrijpelijk om reden van het volgende.

In de tot stukken van het geding behorende opmerkingen die door belanghebbende zijn ingediend naar aanleiding van het verwijzingsarrest van uw Raad, heeft belanghebbende in paragraaf 1.3, door de Inspecteur inhoudelijk onweersproken, het volgende opgemerkt:

‘Zoals blijkt uit bijlagen 13 en 14 van het verweerschrift in beroep, zijn (alle in geding zijnde producten) bereid op basis van een appelwijn van 14,0%. Door de toevoeging van neutrale alcohol zijn alle producten in wezen een gearomatiseerde appelwijn, en daarmee variaties op het product Apfelcocktail. Daarbij is van belang dat de analytische kenmerken van dit laatste product overeenkomt met dat van het product omschreven in indelingsverordening (EG) nr. 2802/95, met dien verstande dat dit laatste product een alcoholgehalte heeft van 19,5%Vol. In deze verordening werd dit product als versterkte appelwijn ingedeeld in tariefpost 22.06. De desbetreffende passage uit die indelingsverordening luidt als volgt:

Zoete naar appel smakende alcoholische drank, samengesteld uit appelwijn, suikerstroop, appelaroma en alcohol, in verpakkingen inhoudende minder dan 2 l en met de volgende analytische kenmerken :

—

dichtheid bij 20^o C: 1,0472 g/cm³,

—

alcohol-volumegehalte (pyknometrisch) : 19,5% vol,

—

extract: 190 g/l,

—

suiker (HPLC:

—: fructose: 5,7 GHT,
—: glucose : 6,3 GHT,
—: saccharose : 5,4 GHT.

2206 00 51

De indeling is vastgesteld op basis van de algemene regels 1 en 6 voor de interpretatie van de gecombineerde nomenclatuur en de tekst van GN-codes 2206 00 en 2206 00 51.

Zie ook de GS-toelichtingen op post 2206, tweede alinea.’

In paragraaf 1.4 van de bij het Gerechtshof ingediende opmerkingen, heeft belanghebbende, eveneens door de Inspecteur inhoudelijk onweersproken, bovendien opgemerkt dat:

‘(…) alle producten (hebben) de appelwijn, die in essentie het product Apfelcocktail vormt, als basis (…). Uit dit product is geen van de kenmerken verwijderd voordat verdere bereiding heeft plaatsgevonden. Er zijn uitsluitend andere bestanddelen aan de basisappelwijn toegevoegd.

Het voorgaande is van belang omdat nu er niets is verwijderd, de kenmerken en eigenschappen van de basiswijn niet verloren gegaan kunnen zijn. Als bepaalde eigenschappen of kenmerken van de appelwijn niet langer in een verder bereid product (lijken te) kunnen worden herkend, komt dit slechts doordat deze kenmerken en eigenschappen van door de toevoegingen in de desbetreffende producten worden overheerst, niet door dat deze niet langer in het product aanwezig zijn.

Het voorgaande is van belang omdat de HR heeft geoordeeld dat ‘voor elke soort drank afzonderlijk te worden vastgesteld of de gegiste (appel)drank door toevoeging van gedistilleerde alcohol, water, suikersiroop, aroma's, kleur- en smaakstoffen, de smaak, de geur en/of uiterlijk van een uit een bepaalde vrucht of uit een bepaald natuurproduct vervaardigde drank heeft verloren’. Bij geen van de hier aan de orde zijnde producten is dit het geval.’

In het voorgaande ligt besloten dat een product dat als zodanig op grond van een indelingsverordening van de Commissie, althans naar analogie daarvan, in tariefpost 22.06 wordt ingedeeld,1. in die tariefpost blijft ingedeeld wanneer het wordt gearomatiseerd, voor zover het daardoor althans niet de smaak, de geur en/of uiterlijk van een uit een bepaalde vrucht of uit een bepaald natuurproduct vervaardigde drank verliest.

Dit betekent dat de producten van belanghebbende in tariefpost 22.06 moeten worden ingedeeld, behoudens voor zover blijkt dat die smaak, geur en/of uiterlijk verloren is gegaan. Dat dit laatste het geval zou zijn is door het Gerechtshof niet vastgesteld. Om die reden kan van indeling van de in deze procedure aan de orde zijnde producten in andere dan laatstgenoemde indeling geen sprake zijn. Omdat het Gerechtshof is uitgegaan van een andere rechtsopvatting, geeft de bestreden uitspraak blijk van schending met het recht, althans is deze onbegrijpelijk, althans niet naar behoren met redenen omkleed en kan deze niet in stand blijven.

2) Tweede onderdeel: uit zowel de instrumenteel analytische methode, als de gecontroleerde organoleptische test volgt dat indeling in tariefpost 22.06 dient te geschieden

Voor die andere indeling is ook geen aanleiding. Want volgens Algemene indelingsregel 3b voor de interpretatie van de GN, de toepasselijkheid waarvan in deze procedure in eerste instantie volgens het HvJ dient te worden beoordeeld, worden goederen namelijk ingedeeld naar de stof waaraan zij hun wezenlijk karakter ontlenen. Volgens vaste rechtspraak van het HvJ van de EU moet, in het belang van de rechtszekerheid en van een gemakkelijke controle, het beslissende criterium voor de tariefindeling van goederen in beginsel moet worden gezocht in hun objectieve kenmerken en eigenschappen, zoals deze in de tekst van de GN-posten zijn omschreven.2. Daarbij geldt dat, om te weten aan welke van de stoffen waaruit het is samengesteld het goed zijn wezenlijk karakter ontleent, worden nagegaan of dit goed ook zonder het ene of het andere bestanddeel zijn kenmerkende eigenschappen behoudt.3.

In deze procedure spitst het geschil zich toe of de aan de orde zijnde dranken hun objectieve kenmerken en eigenschappen ontlenen aan appelwijn enerzijds of aan de neutrale alcohol anderzijds. In het eerste geval dienen de dranken in tariefpost 22.06 te worden ingedeeld, terwijl in het andere geval indeling in tariefpost 22.08 dient te geschieden. Aldus is indeling in eerstgenoemde tariefpost aan de orde wanneer de producten met de appelwijn, maar zonder de neutrale alcohol, hun kenmerkende eigenschappen behouden, en deze verliezen zonder de appelwijn, maar met de neutrale alcohol.

Belanghebbende heeft gemotiveerd aangegeven dat met het toepassen van enerzijds de instrumenteel analytische methode en anderzijds de gecontroleerde organoleptische test steeds de aanwezigheid van de appelwijn in de producten zal kunnen worden vastgesteld, omdat deze appelwijn de producten de kenmerkende eigenschappen verschaft die deze producten ontberen indien zij uitsluitend neutrale alcohol bevatten. Zo schreef belanghebbende in de tot de stukken van het geding behorende reactie op de griffiersbrief van 11 oktober 2010, kenmerk BK-09/00620 en de brief van de Inspecteur van de Belastingdienst/Douane van 14 oktober 2010, kenmerk 06/352/46154/146:

‘Blijkens r.o. 2.1.2 van het verwijzingsarrest van de HR dient volgens de Raad ‘voor elke soort drank afzonderlijk te worden vastgesteld of de gegiste (appel)drank door toevoeging van gedistilleerde alcohol, water, suikersiroop, aroma's, kleur- en smaakstoffen, de smaak, de geur en/of uiterlijk van een uit een bepaalde vrucht of uit een bepaald natuurproduct vervaardigde drank heeft verloren’.

Alleen wanneer appelwijn ‘door toevoeging van gedistilleerde alcohol, water, suikersiroop, aroma's, kleur- en smaakstoffen’, niet langer in een product kan worden herkend, kan gezegd worden dat het product ‘de smaak, de geur en/of uiterlijk van een uit een bepaalde vrucht of uit een bepaald natuurproduct vervaardigde drank heeft verloren’. Kan de appelwijn daarentegen in het gerede product worden herkend, dan is sprake van een gearomatiseerde appelwijn, althans van een op basis van appelwijn vervaardigde drank waarvan kan worden gezegd dat deze niet ‘de smaak, de geur en/of uiterlijk van een uit een bepaalde vrucht of uit een bepaald natuurproduct vervaardigde drank heeft verloren’.’

In deze brief heeft belanghebbende bovendien aangegeven dat:

‘Naar aanleiding van de mondelinge behandeling op 2 juli 2010 heeft belanghebbende de Inspecteur uitgenodigd om de bij de mondelinge behandeling besproken smaaktest te demonstreren. De Inspecteur heeft die smaaktest (de zogenaamde ‘driehoekstest’), althans een vereenvoudigde variant daarvan (de zogenaamde ‘Pair test’), ook zelf ondergaan. Daarbij is hem allereerst duidelijk geworden dat appelwijn niet naar appel smaakt, maar een eigen en kenmerkende smaak heeft. Daarnaast is hem duidelijk geworden dat de appelwijn waarneembaar is in de producten zoals deze in geschil zijn. Na deze test heeft de Inspecteur uit eigener beweging vragen gesteld over de test zoals deze ter zitting is besproken.

Op geen enkel moment tijdens evenbedoelde bijeenkomst heeft de Inspecteur blijk gegeven van twijfel of onduidelijkheid over de uit te voeren smaaktest zoals deze tijdens de mondelinge behandeling is besproken. Als uitvloeisel van deze bijeenkomst heeft de Inspecteur vervolgens [G] van het Douanelaboratorium als smaakdeskundige aangewezen en heeft [F] vervolgens met haar contact gezocht.’

Tijdens het overleg dat volgde tussen de vertegenwoordiger van belanghebbende, [F], en genoemde [G], bleek, zo staat in deze brief te lezen, het volgende:

‘Allereerst is tijdens het overleg van [F] met de door de Inspecteur aangewezen smaakdeskundige gebleken dat van de zijde van laatstgenoemde — en net als inmiddels bij de Inspecteur het geval is — geen misverstand bestaat over de uitkomst van de smaaktest. Belanghebbende volstaat in dit verband met een verwijzing naar haar brief aan de Inspecteur van 8 oktober 2010.’

In de genoemde brief van 8 oktober 2010, die eveneens tot de stukken van het geding behoort, staat het volgende te lezen:

‘Tijdens het gesprek van [F] met het Douanelaboratorium is er besproken dat er behalve de fysieke controlemogelijkheid aan de hand van bereidingsprotocollen, twee methoden bestaan om achteraf het gebruik van echte vruchtenwijn (zie ten aanzien van de kwaliteit de brief van uw collega [H] dd.12 januari 2010, kenmerk 379/10150) tot een bepaalde drempelwaarde (‘onderste detectie’ of ‘waarneembaarheidsgrens’) te kunnen vaststellen. Het betreft hierbij enerzijds de instrumenteel analytische methode en anderzijds de gecontroleerde organoleptische test.

De instrumenteel analytische methode

De eerste methode betreft een uitsluitend instrumenteel analytische methode (ook wel ‘chemische analyse’ genoemd). Deze methode wordt door het Douanelaboratorium (maar ook door het TNO) gebruikt. De drempelwaarde van deze methode ligt lager dan 7,5 gewichtsprocent. Dit is de grens zoals aangeduid in het beleidsbesluit van 7 oktober 2005, nr. CCP2005/1510M. Ze betreft het middels instrumentele analyse waarnemen van vergistingskenmerken. De procedure die hierbij wordt gevolgd, staat beschreven in paragraaf 3.3 van de conclusie van 30 december 2009 die Siebrand heeft ingediend bij het Gerechtshof naar aanleiding van de verwijzingsuitspraak van de Hoge Raad (zie bijlage).

Gelet op het voorgaande, kan ik niet anders dan concluderen het Douanelaboratorium de juistheid bevestigt van hetgeen in die paragraaf is opgemerkt. Tegelijkertijd is daarmee de onjuistheid van het standpunt zoals dat eerder werd betrokken door uw voormalige collega [i] in diens brief van d.d. 7 april 2009, kenmerk 2007-54G, een gegeven. In het oogspringend hierbij is dat [i] destijds kennelijk geen aanleiding heeft gezien een en ander met het Douanelaboratorium af te stemmen.

Hoewel deze instrumenteel analytische methode geen uitsluitsel geeft over de eventuele organoleptische (smaak, geur en/of het uiterlijk) gevolgen van het gebruik/het toepassen van een echte vruchtenwijn ‘waaraan in enige mate gedistilleerde alcohol, water, suikersiroop, aroma's, geur- en smaakstoffen en — wat enkele daarvan betreft- een roombase zijn toegevoegd’, tot gevolg heeft of deze vruchtenwijn hierdoor ‘de smaak, de geur en/of het uiterlijk van een uit een bepaalde vrucht of uit een bepaald natuurproduct vervaardigde drank heeft verloren’, is met het voorgaande naar mijn mening alsnog komen vast te staan dat de producten van Siebrand zonder uitzondering voldeden aan de in de aangehaalde beleidsregel beschreven criteria en mitsdien voor de heffing van accijns als producten van tariefpost 22.06 van de G-N kunnen — en moeten — worden aangemerkt.

Met het voorgaande komt nadrukkelijk de vraag op of deze vaststelling de noodzaak voor het inrichten van het hierna te beschrijven testpanel niet wegneemt. Omdat wederzijds de verwachting is uitgesproken dat de uitkomst van de driehoekstest de uitkomsten van de instrumenteel analytische methode zal moeten bevestigen, valt te betwijfelen of het uitvoeren van deze driehoekstest in dit geval nog te rechtvaardigen valt.

Bij het voorgaande is allereerst van belang dat de producten van Siebrand meer dan driemaal de op grond van de beleidsregel te verlangen hoeveelheid wijn bevat, staat daarmee de uitkomst van de hierna beschreven gecontroleerde organoleptische test — en daarmee van de toepasselijkheid van de indeling in tariefpost 22.06 — op voorhand vast. Daarnaast is van belang dat met het inrichten van driehoekstesten kosten gemoeid gaan — door het TNO op basis van nacalculatie te berekenen en naar beste schatting van het TNO thans begroot op een bedrag van twee- tot vijfduizend euro -, waarvan in redelijkheid onderzocht zou moeten worden of deze in dit geval wel te rechtvaardigen zijn. De enkele omstandigheid dat Siebrand de eerste van vele procedures is, kan in dit verband niet een dergelijke rechtvaardigingsgrond zijn.

Gelet op het voorgaande, geef ik u met nadruk in overweging in overleg met het Douanelaboratorium te treden om tot de afweging te komen of deze test in dit geval daadwerkelijk moet plaatsvinden. Wanneer u desalniettemin een dergelijk panel wilt inrichten, verzoek ik u te bevestigen dat u de kosten die daarmee zijn gemoeid geheel voor uw rekening zult nemen.

De gecontroleerde organoleptische test

De tweede methode betreft een gecontroleerde organoleptische test (beter bekend als ‘driehoekstest’ of ‘△-test’). Deze test vormt de enige mogelijkheid om vast te stellen of door de hiervoor bedoelde toevoegingen aan een echte vruchtenwijn de organoleptische eigenschappen van die gebruikte vruchtenwijn al dan niet verloren zijn gegaan. Deze test wordt uitgevoerd door gekwalificeerde personen. Driehoekstesten zijn testen met twee producten waarin, in één product, in dit geval slechts één component, namelijk vruchtenwijn, is vervangen door een ethanoloplossing van dezelfde alcoholsterkte en de rest van de toevoegingen volkomen gelijk wordt gehouden.

De test geschiedt als volgt. Men zet in een geurneutrale ruimte een persoon drie gecodeerde proefglazen voor waarvan er twee een gelijke samenstelling bevatten en één een afwijkende. De proefpersoon weet niet welke proefglazen de gelijke samenstelling bevatten. Ze staan door elkaar. De vraagstelling luidt: welke twee proefglazen bevatten de dezelfde inhoud, qua geur, smaak en/of uiterlijk. Als men de juiste twee proefglazen bij elkaar zet, is de afwijkende samenstelling herkend. Omdat de afwijking in samenstelling één component betreft, namelijk vruchtenwijn, heeft men organoleptisch de aanwezigheid van vruchtenwijn vastgesteld. Deze wijze van testen noemt men een ‘driehoekstest’ uitvoeren.

Voorafgaande aan deze ‘driehoekstest’ wordt blind een ‘pair test’ ten behoeve van de organoleptische drempelwaardebepaling uitgevoerd. Hierbij wordt als testmateriaal gebruikt:

1.: echte vruchtenwijn met een bekende alcohol %V/V versus alcohol oplossing in water met hetzelfde alcohol %V/V
2.: 25 %V/V echte vruchtenwijn met een bekende alcohol %V/V aangevuld tot 100 % met alcohol oplossing in water met dezelfde alcohol %V/V versus alcohol oplossing in water met hetzelfde alcohol %V/V
3.: 12 % V/V echte vruchtenwijn met een bekende alcohol %V/V aangevuld tot 100 % met alcohol oplossing in water met dezelfde alcohol %V/V versus alcohol oplossing in water met hetzelfde alcohol %V/V
4.: 6 %V/V echte vruchtenwijn met een bekende alcohol %V/V aangevuld tot 100 % met alcohol oplossing in water met dezelfde alcohol %V/V versus alcohol oplossing in water met hetzelfde alcohol %V/V
5.: 3 %V/V echte vruchtenwijn met een bekende alcohol %V/V aangevuld tot 100 % met alcohol oplossing in water met dezelfde alcohol %V/V versus alcohol oplossing in water met hetzelfde alcohol %V/V

Genoteerd wordt welke persoon welke alcohol en vruchtenwijnjuist aanwijst en bij welke concentratie vruchtenwijn. De laagst waarneembare concentratie is voor die persoon de drempelwaarde van de geteste vruchtenwijn.

De ‘driehoekstesten’ worden uitgevoerd met:

a.: Pina Colada Cocktail, receptuur 2003 met 2,5 % V/V alcohol afkomstig van vruchtenwijn (25 %V/V vruchtenwijn, met 10 % V/V alcohol of equivalent versus dezelfde samenstelling en eindalcohol %V/V afkomstig van ethylalcohol 96 %V/V);
b.: (…).

Het testen van alle genoemde producten op deze wijze kost minimaal 2 dagen.

Als u de test inderdaad wilt doorzetten, moeten naar mijn mening in ieder geval de producten Pina Colada en de Whisky Cocktails getest worden. Ten aanzien van de overige producten kan ik mij voorstellen dat een keus gemaakt wordt, bijvoorbeeld op de navolgende wijze. Zo wordt één product aangewezen door het Douanelaboratorium, één door TNO en één door Siebrand, welke producten dan tezamen als representatief beschouwd worden voor de andere cocktails, die dan niet getest worden.

De te gebruiken monsters worden door Siebrand voorbereid. De eindcomposities worden evenwel door TNO gemaakt door vruchtenwijn, respectievelijk alcohol van dezelfde sterkte aan concentraten toe te voegen.

Mocht u, ondanks het voorgaande, de driehoekstest inderdaad doorgang willen laten vinden, dan neem ik aan dat u zich in de bovenomschreven opzet kunt vinden. Mocht dat inderdaad het geval zijn, dan verzoek ik u dit aan het Douanelaboratorium te bevestigen en deze van een opdracht te voorzien, strekkende tot het invulling geven aan het voorgaande.’

De samenhang tussen de genoemde instrumenteel analytische methode enerzijds en de gecontroleerde organoleptische test anderzijds is door belanghebbende verduidelijk in het antwoord op de griffiersbrief van 19 januari 2011, kenmerk BK-09/00620. Daarin schreef belanghebbende het Gerechtshof namelijk het volgende:

Bij vergisting gaat de smaak van de gebruikte vrucht nagenoeg verloren ten faveure van het ontstaan van nieuwe karakteristieken, die overigens niet door middel van het gebruik van neutrale ethanol kunnen worden bereikt (daardoor is accijnsheffing ook niet de voornaamste reden voor het gebruik van de appelwijn). Dat is het geval bij nagenoeg alle vergistingsproducten, zeker als ze uit sapconcentraten bereid zijn en tot een hoger alcoholpercentage vergist zijn dan uit enkelvoudig sap kan ontstaan.

De door belanghebbende voorgestelde smaaktest is er op gericht om deze karakteristieke en kenmerkende ‘vergistingskenmerken’ waar te nemen. Hier moet aan worden toegevoegd dat Δ-testen ultieme zwart/wit testen zijn die pairtest bevindingen bevestigen of ontkennen. Anders dan de Inspecteur stelt worden deze niet gebruikt om een dosering van een appelwijn te bepalen. Zoals in het navolgende besloten ligt, zou dit ook niet tot relevante uitkomsten leiden vanwege de ‘overmaat’ appelwijn, dat kwalitatief en kwantitatief een zelfstandig gegeven is. Mogelijk haalt de Inspecteur op dit punt de voorgestelde test en de ‘consumenten productbeoordelingstesten’ door elkaar. Laatstbedoelde testen worden door Siebrand wèl gebruikt bij de ontwikkeling van nieuwe producten.

Wat de uitkomsten van de voorgestelde test betreft, is door het testen van drempelwaarden vastgesteld dat pas bij een aanwezigheid van appelwijn van ± 3,5 %Vol (d.w.z. ± 3,5 cl appelwijn per liter product) de vergistingskenmerken niet meer waarneembaar zijn in een overigens gelijk mengsel zoals hiervoor genoemd. Bij een aanwezigheid van ± 7 %Vol (d.w.z. ± 7 cl appelwijn per liter product) zijn de vergistingskenmerken meestal herkenbaar en bij ± 10 Volume% (d.w.z. ± 10 cl appelwijn per liter product) altijd. Deze waarnemingen zijn bevestigd door middel van dubbel blind Δ-testen.

De in deze procedure aan de orde zijnde producten bevatten 25 %Vol sapwijn (d.w.z. ± 25 cl appelwijn per liter product). Zelfs voor de proevende Inspecteur was de waarneembaarheid voldoende duidelijk in een pairtest met neutraal materiaal zoals ook boven omschreven.

Overigens zij bij het voorgaande opgemerkt dat de 25 Volume % appelwijn een uitvloeisel is van overleg dat Siebrand heeft gehad met de toenmalige klantcoördinator van Siebrand, [j] In overleg met en op advies van [j] heeft Siebrand in 2003 een mengsel in de handel gebracht dat bestond uit: 25 %Vol appelwijn ad 10 %Vol alcohol (de grootste niet neutrale en karakteristieke component), en uit, in aflopende grootte volgorde, de smaakneutrale componenten water suiker, room, neutrale ethanol (± 12 %Vol alcohol), alsmede uit smaakstoffenpreparaten.

In de verduidelijkte beleidsregel van 2003 wordt aansluiting gezocht chemische analyse van de gistingskenmerken. Ook bij die chemische analyse blijkt dat bij een hoeveelheid van minder dan ± 3,5 cl appelwijn per liter product de appelwijn niet langer in een product kan worden aangetoond. Die chemische analyse zal evenwel zonder problemen de aanwezigheid van wijn aantonen, wanneer een product 25 cl appelwijn per liter product bevat. Dit wordt bevestigd door eerder door het Douanelaboratorium uitgevoerde analyses, laatstelijk naar aanleiding van het monster genomen op 21 oktober 2009.

Uit het voorgaande volgt dat de adviezen van [j] volledig met het door de Douane ten uitvoer gelegde beleid in overeenstemming kunnen worden geacht: niet de hoeveelheid alcohol afkomstig van een vergistingsproduct is immers kenmerkend (de alcohol zelf heeft immers geen smaak) maar de uitscheidingsproducten (de vergistingskenmerken). Hieraan moet worden toegevoegd dat de Inspecteur ten aanzien van andere producten van belanghebbende inmiddels heeft blijk gegeven de hoeveelheid alcohol afkomstig van een vergistingsproduct niet van doorslaggevend belang te achten.

Doordat bij het proces van vergisting de smaak van de gebruikte vrucht nagenoeg verloren gaat ten faveure van het ontstaan van nieuwe karakteristieken, smaakt vergist appelsap niet naar appel, smaakt vergist perensap niet naar peren, smaakt vergist druivensap niet naar druiven, etc. Waar het HvJ EU in de door de Inspecteur aangehaalde zaak nr. C-339/09 speekt van ‘een drank die de smaak, de kleur en de geur van een van druiven bereide drank heeft en bijgevolg de bijzondere organoleptische kenmerken van een gegiste drank niet heeft verloren’, kan het Hof met ‘van druiven bereide drank’ slechts ‘wijn van druiven’ hebben bedoeld. Derhalve is bepalend of die ‘wijn’ en niet ‘de smaak van druiven’ in het te testen product kan worden herkend.

In het hier aan de orde zijnde geval is dat niet anders, met dien verstande dat het gaat om de aanwezigheid van appelwijn. Doordat in deze producten de typische vergistingskenmerken van appelwijn nog aanwezig en — zonder twijfel — voldoende duidelijk waarneembaar zijn, kan niet worden gezegd dat deze verloren zijn gegaan in de door hel HvJ EU bedoelde zin van het woord.’

Anders dan uit 's Hofs uitspraak blijkt, heeft de Inspecteur het voorgaande inhoudelijk volstrekt onweersproken gelaten. De Inspecteur heeft in plaats daarvan slechts het standpunt ingenomen dat een andere testmethode zou moeten worden toegepast. Juist omdat het voorgaande volstrekt onweersproken is gebleven, heeft belanghebbende geconcludeerd dat het daadwerkelijk uitvoeren van de smaaktesten in deze procedure achterwege kon blijven; de uitkomsten stonden immers op voorhand vast!

Een consequente verdeling van de bewijslast had, zo blijkt uit r.o. 4.6 en 4.7 van de bestreden uitspraak, geboden dat de Inspecteur het aanbod van de smaaktesten zou hebben gedaan, althans dat deze de kosten daarvan voor zijn rekening zou hebben genomen, althans dat de gevolgen van het achterwege laten daarvan voor rekening komen van de Inspecteur. Dit is temeer het geval nu hij de uitkomsten van de test kende en deze uitkomsten geheel in overeenstemming zijn met de beleidsbesluit van 7 oktober 2005, nr. CCP2005/1510M. Bovendien worden deze bevestigd door de ter zake uiterst kundige medewerkers van het Douanelaboratorium. Onder deze omstandigheden had het Gerechtshof het bewijsaanbod van belanghebbende niet als ingetrokken kunnen beschouwen.

Uit het voorgaande volgt echter dat zelfs wanneer het Gerechtshof kon afzien van het verrichten of het laten verrichten van de gecontroleerde organoleptische test, het karakter van gegiste drank in dit geval zou blijken uit toepassing van de instrumenteel analytische methode. Bij die methode worden immers langs analytische weg de gistingskenmerken bepaald, die ook bij het uitvoeren van de gecontroleerde organoleptische test worden waargenomen. In dat kader merkte belanghebbende in paragraaf 3.3.2 van de tot de gedingstukken behorende conclusie naar aanleiding van het verwijzingsarrest het volgende op:

‘Is de receptuur echter bekend, dan kan, onverminderd de in de navolgende paragraaf aangevoerde overwegingen, deze zelfde berekening veel eenvoudiger worden uitgevoerd. Stel namelijk dat een alcoholhoudende drank l4,0%Vol alcohol bevat en beslaat uit wijn en neutrale alcohol, alsmede andere bestanddelen. Indien de drank voor meer dan 50 gewichtspercenten van het totale alcoholvolumepercentage de gistingskenmerken moet hebben van ongezuiverde, gegiste alcohol, betekent dit dat bij een hoeveelheid van 1.000 liter met en soortelijk gewicht van 1,0 gereed product tenminste (50% × 14,0 × 1.000 liter = ) 70,0 liter moet bestaan uit wijn. Immers, wanneer de voor deze hoeveelheid gemeten gistingskenmerken worden vermenigvuldigd met de verdunningsfactor, wordt een getal verkregen dat kan worden vergeleken met het referentiebestand en dat, wanneer dat referentiebestand representatief is, tot de conclusie moet leiden dat het product geacht kan worden voor meer dan 50 gewichtspercenten van het totale alcoholvolumepercentage de gistingskenmerken te hebben van ongezuiverde, gegiste alcohol.

Aldus kan voor de hier aan de orde zijnde producten een zelfde berekening worden gemaakt. Zo heeft belanghebbende hel product ‘Appfelcocktail’ bereid met een alcoholgehalte van 14,5% volgens de receptuur opgenomen in bijlage 13 bij het verweerschrift in beroep. Hierbij wordt uitgegaan van een geproduceerde hoeveelheid van 1.000 liter gereed product. Om overeenkomstig de beleidsregel als gegiste drank te kunnen worden aangemerkt, moet, zo bleek hiervoor, het product bestaan uit (50% × 14,5 × 1.000 liter =) 72,5 liter wijn. In werkelijkheid bevatte de geproduceerde de ‘Appfelcocktail’ echter veel meer wijn: namelijk 178,57 liter per 1.000 liter gereed product. Dit betekent dat, nu dit product meer dan de dubbele hoeveelheid wijn bevat (om precies te zijn zelfs 2,46 keer de minimumhoeveelheid), de uitkomsten van analytisch onderzoek, zo dat zou zijn uitgevoerd, onvermijdelijk en op niet voor tweeërlei uitleg vatbare wijze zou hebben laten zien dat hel product ‘Appfelcocktail’ voor meer dan 50 gewichtspercenten van het totale alcoholvolumepercentage de gistingskenmerken heeft van ongezuiverde, gegiste alcohol.

Doordat de overige producten op basis van deze appelwijn zijn bereid, kunnen — en daarom moeten — ook deze andere dranken geacht worden voor meer dan 50 gewichtspercenten van het totale alcoholvolumepercentage de gistingskenmerken te hebben van ongezuiverde, gegiste alcohol (bij een alcoholgehalte van l4,0%Vol is het minimum wijnbestanddeel zelfs maar 70 liter per 1.000 liter gereed product).’

Ook wees belanghebbende in (de bijlage bij) haar antwoord op de griffiersbrief van 11 oktober 2010, kenmerk BK-09/00620, alsmede in de brief van de Inspecteur van de Belastingdienst/Douane van 14 oktober 2010, kenmerk 06/352/46154/146 reeds op het volgende:

‘De mogelijkheden om dat gehalte door middel van chemische analyse vast te stellen liggen opmerkelijk genoeg niet ver verwijderd van de mogelijkheden die de ‘Driehoekstest’ biedt. Zo ligt het gehalte wijn dat kan worden geproefd in de buurt van het gehalte dat door middel van chemische analyse kan worden bepaald, zo lang tenminste vaststaat dat wijn is gebruikt waaruit niet de oorspronkelijke gistingskenmerken zijn verwijderd (‘onbehandelde wijn’) en deze niet achteraf alsnog aan ‘behandelde wijn’ zijn toegevoegd. Als gezegd, gebruikt belanghebbende bij de bereiding van haar producten uitsluitend ‘onbehandelde wijn’ en is van ‘reconstitutie’ geen sprake, een en ander in de hiervoor bedoelde zin van het woord.

Zoals ook in de stukken van het geding reeds werd opgemerkt, bevatten de producten van belanghebbende een hoeveelheid wijn die bijna vier keer hoger is dan de ondergrens die door middel van analyse of door middel van een ‘Driehoekstest’ kan worden waargenomen. De erkenning van het Douanelaboratorium is daarmee vanzelfsprekend.’

Omdat uit iedere analyse van het Douanelaboratorium op niet voor tweeërlei uitlegvatbare wijze blijkt — laatstelijk naar aanleiding van het monster genomen op 21 oktober 2009 door de Douane en onderzocht door het Douanelaboratorium (zie de hiervoor aangehaalde passage uit het antwoord op de griffiersbrief van 19 januari 2011, kenmerk BK-09/00620) — of zal blijken dat de in deze procedure aan de orde zijnde producten in zodanige mate de gistingskenmerken bevatten van een gegiste drank dat vaststaat dat deze producten derhalve de smaak, de geur en/of uiterlijk van een gegiste drank niet kunnen hebben verloren, kunnen deze producten op de voet van het voorgaande niet voor indeling in een andere tariefpost in aanmerking komen dan tariefpost 22.06.

Zeker nu van inhoudelijk gemotiveerde betwisting door de Inspecteur op dit punt volstrekt geen sprake is, is het oordeel van het Hof dat belanghebbende met betrekking tot de organoleptische eigenschappen van de dranken, die hun wezenlijke karakter bepalen, niets aannemelijk heeft gemaakt, onjuist, althans onbegrijpelijk, althans niet naar behoren met redenen omkleed. Mitsdien kan de bestreden uitspraak niet in stand blijven en dient deze te worden vernietigd.

d) Toelichting op het tweede meer subsidiaire middel betreffende de onjuiste toepassing van de algemene indelingsregels

Dit middel valt in een tweetal onderdelen uiteen. Voor dat deze onderdelen worden toegelicht, zij eerst het volgende opgemerkt.

Volgens Algemene regel 3b voor de interpretatie van de GN worden goederen ingedeeld naar de stof waaraan zij hun wezenlijk karakter ontlenen. Volgens vaste rechtspraak van het HvJ van de EU moet, in het belang van de rechtszekerheid en van een gemakkelijke controle, het beslissende criterium voor de tariefindeling van goederen in beginsel moet worden gezocht in hun objectieve kenmerken en eigenschappen, zoals deze in de tekst van de GN-posten zijn omschreven.4. Daarbij geldt dat, om te weten aan welke van de stoffen waaruit het is samengesteld het goed zijn wezenlijk karakter ontleent, worden nagegaan of dit goed ook zonder het ene of het andere bestanddeel zijn kenmerkende eigenschappen behoudt.5.

In r.o. 4.7, 4.9 en 4.10 van de bestreden uitspraak heeft het Gerechtshof geoordeeld:

‘4.7.

Het Hof is van oordeel dat de inspecteur mei betrekking tot de organoleptische eigenschappen van de dranken, die hun wezenlijke karakter bepalen, tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende niets aannemelijk heeft gemaakt.

(…)

4.9.

4.10.

Uit het vorenoverwogene volgt dat een indeling van de dranken aan de hand van indelingsregel (2, 3a en) 3b niet mogelijk is, zodat de indeling van de dranken dient plaats te vinden op basis van indelingsregel 3c. Hieruit volgt dat de dranken moeten worden ingedeeld in tariefpost 2208 GN.’

De vraag kan worden opgeworpen of het Gerechtshof met deze passages tot uitdrukking heeft willen brengen dat de rechter bij het bepalen van de objectieve kenmerken en eigenschappen van in te delen deze producten een volstrekt lijdelijke rol heeft. In dat geval zou de (on)mogelijkheid om die kenmerken en eigenschappen vast te stellen afhangen van hetgeen ter zake door partijen wordt aangevoerd.

1) Het eerste onderdeel: de objectieve kenmerken en eigenschappen van een product zijn afhankelijk van hetgeen partijen daaromtrent al dan niet aanvoeren

Voor zover het Gerechtshof met de hiervoor aangehaalde passages tot uitdrukking heeft willen brengen dat de rechter bij het bepalen van de objectieve kenmerken en eigenschappen van in te delen deze producten inderdaad een volstrekt lijdelijke rol heeft en dat de (on)mogelijkheid om die kenmerken en eigenschappen vast te stellen alsdan afhangt van hetgeen ter zake door partijen wordt aangevoerd, heeft het Gerechtshof de juiste toepassing van Algemene indelingsregels in het algemeen en van Algemene indelingsregel (2, 3a en) 3b in het bijzonder, miskend.

Deze volstrekt lijdelijke opstelling blijkt uit r.o. 4.11 waarin het Gerechtshof oordeelde:

‘4.11.

Niet valt in te zien waarom de organoleptische eigenschappen van de dranken, die hun wezenlijke karakter bepalen, niet zouden kunnen worden bepaald met opnieuw — naar de receptuur van het onderhavige tijdvak — geproduceerde dranken. Belanghebbende heeft zich daartoe bereid verklaard.7. Als het Gerechtshof hiermee tot uitdrukking heeft willen brengen dat slechts oorspronkelijke dranken aan een onderzoek naar de organoleptische eigenschappen ervan kunnen worden onderworpen, is het Gerechtshof uitgegaan van een onjuist rechtsoordeel. Uitvloeisel hiervan zou namelijk zijn dat in geval van een partij bestaande uit meerdere volgens dezelfde receptuur vervaardigde flessen drank, slechts kunnen worden ingedeeld indien alle flessen afzonderlijk worden onderzocht, hetgeen iedere verdere commerciële bestemming van die flessen onmogelijk maakt.

2) Het tweede onderdeel: indelingsregel 3B laat geen ruimte om de instrumenteel analytische methode en/of de gecontroleerde organoleptische test in casu achterwege te laten

Ook in geval om enige reden niet gezegd zou kunnen worden dat het Gerechtshof uitsluitend op grond van een lijdelijke opstelling heeft gemeend te moeten concluderen tot toepassing van Algemene indelingsregel 3C, geeft de bestreden uitspraak blijk van een onjuiste toepassing van de Algemene indelingsregels, althans is deze onbegrijpelijk, althans niet naar behoren met redenen omkleed, om reden waarvan deze niet in stand kan blijven.

In r.o. 4.11 heeft het Gerechtshof het volgende overwogen:

‘4.11.

Hierbij overweegt het Hof voorts dat het geen aanleiding heeft gezien om deskundigen in te schakelen om de organoleptische eigenschappen van de dranken, die hun wezenlijke karakter bepalen, te laten vaststellen. Enerzijds, omdat de tot het procesdossier behorende dranken door het verstrijken van de tijd niet meer voor consumptie geschikt zijn en voorts van de overige dranken geen (bruikbare) monsters meer beschikbaar zijn. De dranken zouden derhalve opnieuw — naar de receptuur van het onderhavige tijdvak — moeten worden geproduceerd. Anderzijds, omdat het vaste rechtspraak van het HvJ EU is dat de reden voor het beslissende criterium voor de tariefindeling van goederen, namelijk in de regel de objectieve kenmerken en eigenschappen van een product, is gelegen in het belang van de rechtszekerheid en van een gemakkelijke controle (vergelijk bijvoorbeeld het arrest van het HvJ EU van 14 juli 2011, C-196/10, r.o. 31). Het Hof is van oordeel, dat bij een gemakkelijke controle niet past dat de objectieve kenmerken en eigenschappen van een product worden vastgesteld door (een panel van) deskundigen, die bijvoorbeeld, zoals bij de dranken, een smaak- en geurtest houden. Indien de objectieve kenmerken en eigenschappen van een product moeilijk kunnen worden vastgesteld, is de rechtszekerheid en een gemakkelijke controle het meest gediend met een indeling op grond van indelingsregel 3c, zijnde de toepassing van de post die in volgorde van nummering het laatst is geplaatst.’

Deze rechtsoverweging bezien in het licht van de eerder aangehaalde r.o. 4.10, brengt belanghebbende tot de conclusie dat het Gerechtshof de gecontroleerde organoleptische test en kennelijk ook de instrumenteel analytische methode uitsluitend omwille van een gemakkelijke controle — en derhalve om louter praktische redenen — ter zijde heeft geschoven, hoewel hiermee de objectieve kenmerken en eigenschappen van de in te delen producten zouden kunnen worden vastgesteld.

Dit laatste is op zichzelf bezien reeds opmerkelijk, nu het uitvoeren van een of beide testmethodes geheel in overeenstemming kan worden geacht met het in onderhavige procedure gewezen arrest van het HvJ EU van 7 mei 2009, C-150/08, omdat op basis daarvan op objectieve wijze smaak als objectieve smaak en eigenschap van de dranken kan worden vastgesteld. Belanghebbende verwijst naar pnt. 36 van dat arrest.

Het Gerechtshof oordeelde in r.o. 4.10 dat indeling van de dranken aan de hand van indelingsregel (2, 3a en) 3b niet mogelijk is, zodat die op basis van indelingsregel 3C diende te geschieden. Deze beide regels luiden als volgt:

‘3.

Indien goederen met toepassing van het bepaalde onder 2 b), of om enige andere reden vatbaar zijn voor indeling onder twee of meer posten, geschiedt de indeling als volgt:

a): (…);
b): mengsels, werken die zijn samengesteld uit of met verschillende stoffen dan wel zijn vervaardigd door samenvoeging van verschillende goederen, zomede goederen in stellen of assortimenten opgemaakt voor de verkoop in het klein, waarvan de indeling niet mogelijk is aan de hand van het bepaalde onder 3 a), worden ingedeeld naar de stof of naar het goed waaraan de mengsels, de werken, de stellen of de assortimenten hun wezenlijk karakter ontlenen, indien dit kan worden bepaald;
c): in de gevallen waarin de indeling aan de hand van het bepaalde onder 3 a) en 3 b) niet mogelijk is, wordt van de verschillende in aanmerking komende posten, de post toegepast die in volgorde van nummering het laatst is geplaatst.’

Uit de redactie van beide bepalingen volgt dat aan regel 3C uitsluitend kan worden toegekomen indien en voor zover het wezenlijke karakter van de in te delen goederen niet op de voet van Algemene indelingsregel 3B ‘kan worden bepaald’. De redactie van deze bepaling duidt hierbij evenwel op een volstrekte onmogelijkheid: alleen indien dat karakter überhaupt niet kan worden bepaald, kan indelingsregel 3C worden toegepast.8. Die redactie laat echter geen ruimte om toepassing van indelingsregel 3B achterwege te laten, indien dat karakter niet eenvoudig kan worden bepaald.

Volgens vaste rechtspraak een prejudicieel arrest van het HvJ van de EU bindend is voor de nationale rechter bij de beslechting van het hoofdgeding, wat de uitlegging of de geldigheid van de betrokken handelingen van instellingen van de Unie betreft.9. Die bindende werking vormt echter geen beletsel voor de nationale rechter tot wie dit arrest is gericht, om, zo hij dit nodig oordeelt, zich opnieuw tot het HvJ EU te wenden alvorens uitspraak te doen in het hoofdgeding, 10. met name wanneer hij bij de uitlegging of toepassing van het arrest op moeilijkheden stuit.11. Een dergelijke moeilijkheid zou stellig kunnen bestaan uit de constatering dat ‘bij een gemakkelijke controle niet past dat de objectieve kenmerken en eigenschappen van een product worden vastgesteld door (een panel van) deskundigen, die bijvoorbeeld, zoals bij de dranken, een smaak- en geurtest houden’. In dat geval had het Gerechtshof zich evenwel opnieuw tot het HvJ EU moeten wenden alvorens tot de bestreden uitspraak te komen.

Gelet op een en ander had het Gerechtshof in de bestreden uitspraak niet tot het oordeel kunnen komen dat het onderzoek naar de organoleptische eigenschappen van de producten om louter praktische redenen achterwege kon blijven en dat de goederen in plaats van met toepassing van Algemene indelingsregel 3B op basis van Algemene indelingsregel 3C moeten worden ingedeeld.. Vanwege deze onjuiste rechtsopvatting kan de bestreden uitspraak niet in stand blijven en dient deze te worden vernietigd.

e) Toelichting op het meest subsidiaire middel betreffende de toepassing van de overgangstermijn

Dit middel valt in de volgende twee onderdelen uiteen.

1) Eerste onderdeel: het besluit van 15 januari 2003 dient te worden uitgelegd overeenkomstig het besluit van 7 oktober 2005

In r.o. 4.14 en 4.18 heeft het Gerechtshof geoordeeld:

‘4.14.

Het Hof dient, gelet op het verwijzingsarrest, te beoordelen welke overgangstermijn voor de toepassing van het besluit van 15 januari 2003 in de omstandigheden van belanghebbende in dit geval bij een concrete afweging van belangen passend is.

4.15.

(…)

4.18.

De stelling van belanghebbende dat uit het besluit van 1 oktober 2005 (en ander nadien door de staatssecretaris van Financiën uitgevaardigd beleid dan wel verkondigde standpunten) zou volgen dat het besluit van 15 januari 2003 anders moet worden toegepast dan in dat besluit is verwoord, valt buiten de verwijzingsopdracht van de Hoge Raad in het verwijzingsarrest. Het Hof laat deze stelling dan ook onbehandeld.’

Belanghebbende meent dat het Gerechtshof ten onrechte heeft geoordeeld dat de stelling van belanghebbende dat uit het besluit van 7 oktober 2005 (en ander nadien door de Staatssecretaris van Financiën uitgevaardigd beleid dan wel verkondigde standpunten) zou volgen dat het besluit van 15 januari 2003 anders moet worden toegepast dan in dat besluit is verwoord, buiten de verwijzingsopdracht van de Hoge Raad in het verwijzingsarrest valt.

Zoals in r.o. 2.13 van de bestreden uitspraak is aangehaald, is het besluit van 7 oktober 2005 uitdrukkelijk bedoeld als een ‘verduidelijking’ van het besluit van 15 januari 2003. Een verduidelijking van een besluit impliceert dat, hoewel de bewoordingen anders zijn, de strekking van dat besluit ongewijzigd is. Dit betekent dat het besluit 7 oktober 2005 dezelfde strekking heeft als het besluit van 15 januari 2003. Omgekeerd betekent dit ook dat met dit laatste besluit niet werd beoogd andere producten in de heffing te betrekking of andere producten buiten de heffing te laten dan werd beoogd met het besluit van 7 oktober 2005, hetwelk besluit overigens inmiddels is ingetrokken.

Indien de besluiten het rechtskarakter van algemeen verbindend voorschrift hebben, dan heeft dit tot gevolg dat de dranken waarop deze besluiten betrekking hebben, op de uit deze besluiten voortvloeiende wijze in de Gecombineerde Nomenclatuur moeten worden ingedeeld. In dat geval hebben deze beide besluiten het karakter van nationaal aanvullend recht, doordat invulling wordt gegeven aan een bevoegdheid die impliciet aan de lidstaten wordt gelaten.12. De mogelijkheid hiertoe doet zich met name voor bij situaties waarin de communautaire regelingen niet duidelijk zijn en de Commissie nalaat om in uitvoeringsbepalingen te voorzien.

Dit laatste is precies wat hier aan de hand is: belanghebbende heeft contact gehad met de Commissie en deze laatste is volledig op de hoogte van de problematiek. Nochtans is de Commissie, ongetwijfeld als gevolg van het gebrek aan politieke consensus, er niet in geslaagd om tot de benodigde verduidelijking in de vorm van dergelijke uitvoeringsbepalingen te komen. Onder die omstandigheden moet worden gezegd dat grond bestaat om de beide besluiten, hoewel van nationaal recht, nochtans als algemeen verbindende voorschriften in de beschouwing te betrekken.

Wanneer beide besluiten om enige reden niet dat karakter van algemeen verbindende voorschriften kunnen hebben, kan de indeling van de in die beide besluiten bedoelde dranken niet uit die besluiten voortvloeien. In dat geval volgt deze uitsluitend uit de rechtstreeks werkende bepalingen van de communautaire Gecombineerde Nomenclatuur, zoals deze is uitgelegd door indelingsverordeningen van de Commissie en rechtspraak van het HvJ EU.

De rechtstreekse werking van de bepalingen van de Gecombineerde Nomenclatuur staat evenwel niet op voorhand in de weg aan een rechtens te beschermen vertrouwen dat belastingplichtigen ontlenen aan met die rechtstreeks werkende communautaire bepalingen strijdige bepalingen van nationaal recht. Blijkens rechtspraak van het HvJ is dit slechts anders indien en voor zover die nationale bepalingen strijdig zijn met een duidelijke bepaling van nationaal recht.13. Gelet op de voortdurende onduidelijkheid, zelfs nadat het HvJ EU de desbetreffende bepalingen van de Gecombineerde Nomenclatuur verduidelijkte door middel van zijn arrest van 7 mei 2009, Siebrand B.V., C-150/08, BNB 2009/160, kan in deze procedure niet gezegd worden dat van een dergelijke duidelijke bepaling sprake is.

Uit een ander volgt dat, wanneer de indeling niet uit beide besluiten volgt, deze volgt uit de rechtstreeks werkende bepalingen van de Gecombineerde Nomenclatuur, met dien verstande dat belanghebbende op grond van beide besluiten er van uit mocht gaan dat haar producten zouden worden behandeld als waren die producten in te delen in de tariefpost zoals deze voortvloeit uit de toepassing van die beide nationale besluiten.

Hiervoor is reeds uitvoerig aangegeven dat de producten van belanghebbende vanwege de daarin aanwezige vergistingskenmerken bij toepassing van het besluit van 7 oktober 2005 en derhalve ook bij toepassing van het besluit van 15 januari 2003 als producten van tariefpost 2206 moeten worden beschouwd. Overeenkomstig het voorgaande betekent dit dat belanghebbende aan deze beide besluiten een rechtens te beschermen vertrouwen mag ontlenen dat beide haar producten als producten van tariefpost 2206 worden behandeld, tot dat de onduidelijkheid omtrent de uitleg van de desbetreffende bepalingen van de Gecombineerde Nomenclatuur definitief wordt weggenomen of de beide besluiten worden ingetrokken. Dit laatste is inmiddels het geval.

Tot het moment waarop van dat rechtens te beschermen vertrouwen geen sprake meer is, dient aldus de juiste toepassing van de Gecombineerde Nomenclatuur ten aanzien van de producten van belanghebbende achterwege te blijven. Derhalve zijn deze beide besluiten van rechtstreeks belang voor de beoordeling welke overgangstermijn onder de omstandigheden van dit geval passend is.

Nu het Hof van een andere rechtsopvatting is uitgegaan kan de bestreden uitspraak niet in stand blijven. Voor zover het gerechtshof van deze rechtsopvatting is uitgegaan, is de uitspraak onbegrijpelijk, althans niet behoren met redenen omkleed. Ook in dat geval kan deze niet ins tand blijven en dient deze te worden vernietigd, althans te worden teruggebracht tot een bedrag van nihil.

2) Tweede onderdeel: het Gerechtshof heeft ten onrechte geen acht geslagen op de nadere stukken van belanghebbende

In r.o. 4.1 en 4.2 heeft het Gerechtshof als volgt geoordeeld:

‘4.1.

Belanghebbende heeft tijdens het onderzoek ter nadere zitting van 7 juni 2011 aangeboden stukken over te leggen, ter onderbouwing van haar stelling dat bij belanghebbende in contacten in het verleden met de klantcoördinator het vertrouwen is opgewekt dat de onderhavige producten zouden kunnen worden ingedeeld onder tariefpost 2206 GN. De Inspecteur heeft zich tegen overlegging van deze stukken verzet, omdat deze stukken te laat zouden zijn overgelegd en omdat de stelling van belanghebbende buiten de verwijzingsopdracht van het verwijzingsarrest valt. Het Hof heeft tijdens de zitting partijen medegedeeld dat de stukken niet als gedingstukken worden aanvaard. Hiertoe overweegt het Hof als volgt.

4.2.

De bovenbedoelde stukken hebben betrekking op een stelling van belanghebbende welke de verwijzingsopdracht van de Hoge Raad in het verwijzingsarrest te buiten gaat. De stelling van belanghebbende kan mitsdien na verwijzing niet meer aan de orde komen en op de daarvoor als bewijs aangeboden stukken kan derhalve geen acht worden geslagen. Mitsdien kan en zal het Hof in het midden laten of de stukken op grond van een goede procesorde buiten beschouwing zouden moeten blijven, omdat zij te laat zouden zijn ingediend (vergelijk arrest Hoge Raad van 15 april 2011, nr 09/05192, LJN: BN6350).’

De verwijzingsopdracht waarnaar in de uitspraak wordt verwezen, strekt ertoe dat het Gerechtshof in het kader van deze verwijzingsopdracht diende na te gaan ‘welke overgangstermijn onder de omstandigheden van dit geval passend is’. De door belanghebbende aangeboden nadere stukken betroffen de volgende:

a): Uitslag monsteronderzoek d.d. 9 november 2000, uitgebracht door [K] van het Douanelaboratorium van het product Dropkikker 4.1, laboratoriumnummer […], strekkende tot indeling van dat product in tariefpost 2206; en
b): Uitslag monsteronderzoek d.d. 11 juni 2001, uitgebracht door [L] van het Douanelaboratorium van het product Pina Colada, laboratoriumnummer […], strekkende tot indeling van dat product in tariefpost 2206.

Dergelijke, niet voor tweeërlei uitleg vatbare bescheiden afkomstig van de Inspecteur, althans van het Douanelaboratorium kunnen van belang zijn voor de beoordeling of van de zijde van belanghebbende verwachtingen zijn gewekt die de toepassing van een overgangstermijn kunnen rechtvaardigen. Zo bezien had het Gerechtshof in redelijkheid niet tot het oordeel kunnen komen dat deze ‘stukken betrekking hebben op een stelling van belanghebbende welke de verwijzingsopdracht van de Hoge Raad in het verwijzingsarrest te buiten gaat’.

Het voorgaande is temeer het geval nu deze stukken de eerdere opmerkingen van belanghebbende bevestigen, zoals deze bijvoorbeeld zijn gedaan in antwoord op de griffiersbrief van 19 januari 2011, kenmerk BK-09/00620. Zoals overigens ook in andere gedingstukken werd opgemerkt, schreef belanghebbende in deze brief:

‘Overigens zij bij het voorgaande opgemerkt dat de 25 Volume % appelwijn een uitvloeisel is van overleg dat Siebrand heeft gehad met de toenmalige klantcoördinator van Siebrand, [j]. In overleg met en op advies van [j] heeftSiebrand in 2003 een mengsel in de handel gebracht dat bestond uit: 25 %Vol appelwijn ad 10 %Vol alcohol (de grootste niet neutrale en karakteristieke component), en uit, in aflopende grootte volgorde, de smaakneutrale componenten water suiker, room, neutrale ethanol (± 12 %Vol alcohol), alsmede uit smaakstoffenpreparaten.

Uit het voorgaande volgt dat de adviezen van [j] volledig met het door de Douane ten uitvoer gelegde beleid in overeenstemming kunnen worden geacht: niet de hoeveelheid alcohol atkomstig van een vergistingsproduct is immers kenmerkend (de alcohol zelf heeft immers geen smaak) maar de uitscheidingsproducten (de vergistingskenmerken). Hieraan moet worden toegevoegd dat de Inspecteur ten aanzien van andere producten van belanghebbende inmiddels heeft blijk gegeven de hoeveelheid alcohol afkomstig van een vergistingsproduct niet van doorslaggevend belang te achten.’

Een en ander in onderlinge samenhang gelezen en bezien brengt belanghebbende tot de conclusie dat het Gerechtshof in redelijkheid niet tot het oordeel had kunnen komen dat evenbedoelde ‘stukken betrekking hebben op een stelling van belanghebbende welke de verwijzingsopdracht van de Hoge Raad in het verwijzingsarrest te buiten gaat’, althans dat dit oordeel onbegrijpelijk is, althans niet naar behoren met redenen is omkleed. Mitsdien kan de bestreden uitspraak niet in stand blijven en dient deze te worden vernietigd, althans te worden teruggebracht tot een bedrag van nihil.

Met alle verschuldigde hoogachting,

[INC. BEROEPSCHRiFT iN CASSATiE]

In onderdeel 3.1 van de conclusie van 17 februari 2010 gaat de inspecteur nader in op de indeling. Gelet op hetgeen in HvJ EG 7 mei 2009, zaak C-150/08 (Siebrand), is komen vast te staan en op hetgeen de inspecteur in voornoemd onderdeel 3.1 heeft gesteld acht ik het oordeel van het Hof dat de inspecteur met betrekking tot de organoleptische eigenschappen tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende niets aannemelijk heeft gemaakt onbegrijpelijk.

Toon alle voetnoten

Voetnoten

Voetnoten Beroepschrift 19‑09‑2014

HvJ EU 4 maart 2004, Krings, C-130/02, Jur. blz. I-xxx, pnt. 33–35.

HvJ EU 12 maart 1998, Laboratoires Sarget, C-270/96, Jur. blz. 1-1121, pnt. 16; en 7 maart 2002, Biochem, C-259/00, Jur. blz. I-xxx, pnt. 21.

HvJ EU 21 Juni 1988, Sportex, 253/87, Jur. blz. 3351, pnt. 8; 10 mei 2001, VauDe Sport, C-288/99, Jur. blz. I-3683, pnt. 25; 7 februari 2002, Turbon International I, C-276/00, Jur. blz. I-1389, pnt. 26; 26 oktober 2006, Turbon International II, C-250/05, 3ur. blz. I-xxx, pnt. 20–22; 11 december 2008, Kip Europe e.a., C-362/07 en. C-363/07, Jur. blz. I-9489, pnt. 49; en 29 april 2010, Roeckl Sporthandschuhe, C-123/09, Jur. I-xxx, pnt. 33. Zie ook de GS-toelichting op Algemene Indelingsregel 3B.

HvJ EU 12 maart 1998, Laboratoires Sarget, C-270/96, Jur. blz. I-1121, pnt. 16; en 7 maart 2002, Biochem, C-259/00, Jur. blz. I-xxx, pnt. 21.

HvJ EU 21 juni 1988, Sportex, 253/87, Jur. blz. 3351, pnt. 8; 10 mei 2001, VauDe Sport, C-288/99, Jur. blz. I-3683, pnt. 25; 7 februari 2002, Turbon International, C-276/00, Jur. blz. I-1389, pnt. 26; 26 oktober 2006, Turbon International II, C-250/05, Jur. blz. I-xxx, pnt. 20–22; 11 december 2008, Kip Europe e.a., C-362/07 en C-363/07, Jur. blz. I-9489, pnt. 49; 29 april 2010, Roeckl Sporthandschuhe, C-123/09, Jur. I-xxx, pnt. 33. Zie ook de GS-toellchting op Algemene indelingsregel 3B.

HvJ EU 17 oktober 1995, Pardo, gevoegde zaken C-59/94 en C/64/94, Jur. blz. I-3159, pnt. 18–19.

Zie de hiervoor reeds aangehaalde brief van belanghebbende van 8 oktober 2010.

Zie in deze zin HvJ EU 9 oktober 1997, Rank Xerox Manufacturing, C-67/95, Jur. blz. I-5401, pnt. 30; HvJ EU 11 december 2008, Kip Europe e.a., C-362/07 en C-363/07, Jur. blz. I-9489, pnt. 49 en HvJ EU 15 november 2012, SIA Kurcums Metal, C-558/11, Jur. blz. I-xxx, pnt. 40.

Zie onder meer arresten HvJ EU 24 juni 1969, Milch-, Fett- und Eierkontor, 29/68, Jur. blz. 165, pnt. 2; 3 februari 1977, Benedettl, 52/76, Jur. blz. 163, pnt. 26; 5 maart 1986, Wünsche, 69/85, Jur. blz. 947, pnt. 13, 14 december 2000, Fazenda Pública, C-446/98, Jur. blz. I-11435, pnt. 49 en 5 oktober 2010, Elchinov, C-173/09, Jur. blz. I-xxx, pnt. 29.

10.

HvJ EU 24 juni 1969, Milch-, Fett- und Eierkontor, 29/68, Jur. blz. 165, pnt. 3.

11.

HvJ EU 5 maart 1986, Wünsche, 69/85, Jur. blz. 947, pnt. 15.

12.

Zie in deze zin HvJ 5 maart 1980, Ferwerda, 265/78, Jur. blz. 617, pnt. 12. Overigens impliceert de bevoegdheid van de nationale regelgever bij aanvullende werking geen overdracht van bevoegdheden (terug) aan de lidstaten impliceert. De overdracht van soevereiniteit van de lidstaten aan de Unie (zie HvJ 15 juni 1964, 6/64, Costa/E.N.E.L., Jur. 1964 blz. 1199) heeft namelijk een onomkeerbaar karakter (HvJ december 1971, Commissie/Frankrijk, 7/71, Jur. 1971, blz. 1003, pnt. 19–20), en eindigt deze wanneer de communautaire wetgever alsnog in een communautaire regeling voorziet, bijvoorbeeld om geconstateerde dispariteiten weg te nemen (HvJ 16 december 1976, 45/76, Comet, Jur. 1976, blz. 2043, pnt. 14).

13.

HvJ EU 26 april 1988, Krücken, 316/86, Jur. blz. 2213, pnt. 24; 1 april 1993, Lageder e.a., C-31/91–C-44/91, Jur. blz. I 1761, punt 35; 16 maart 2006, Emsland-Stärke, C 94/05, Jur. blz. I 2619, punt 31 en 7 april 2011, Sony Supply Chain Solutions (Europe) BV, C-153/10, Jur. blz. I-xxx, pnt. 47.

Uitspraak 19‑09‑2014

Inhoudsindicatie

Accijns; art. 11b, 11d, en 12 Wet op de accijns; posten 2206 en 2208 van de GN; tweede cassatie; tariefindeling alcoholhoudende dranken in de Gecombineerde nomenclatuur met het oog op vaststelling accijnstarief als niet-mousserende tussenproduct (post 2206) of als overige alcoholhoudende dranken (post 2208). Bewijslastverdeling en wijze van bewijslevering over de eigenschappen van de dranken.

Partij(en)

19 september 2014

nr. 12/05326

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van Siebrand B.V. te Kampen (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch van 2 november 2012, nr. 09/00620, betreffende naheffingsaanslagen in de accijns.

1. Het geding in feitelijke instantie

Aan belanghebbende zijn over de maandelijkse tijdvakken juli 2003 tot en met februari 2004 acht naheffingsaanslagen in de accijns opgelegd. De naheffingsaanslagen zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur gehandhaafd.

Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij het Gerechtshof te Arnhem.

Dit hof (nr. 04/01084) heeft het tegen die uitspraken ingestelde beroep ongegrond verklaard.

2. Het eerste geding in cassatie

De uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem is op het beroep van belanghebbende en na beantwoording van prejudiciële vragen bij het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 7 mei 2009, Siebrand B.V., C-150/08, ECLI:EU:C:2009:294, BNB 2009/160, bij arrest van de Hoge Raad van 13 november 2009, nr. 43038bis, ECLI:NL:HR:2009:BK3086, BNB 2010/10, vernietigd, met verwijzing van het geding naar het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dat arrest.

Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, en de naheffingsaanslagen verminderd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

3. Het tweede geding in cassatie

Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld.

De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld.

Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.

Belanghebbende heeft het incidentele beroep beantwoord.

4. Beoordeling van de in het principale beroep en in het incidentele beroep voorgestelde middelen en aangevoerde klachten

4.1.1.

In het hiervoor in onderdeel 2 vermelde arrest heeft de Hoge Raad het Hof in de eerste plaats opgedragen voor elk van de alcoholhoudende dranken afzonderlijk te beoordelen of de gegiste (appel)drank door toevoeging van gedistilleerde alcohol, water, suikerstroop, aroma’s, kleur- en smaakstoffen en/of de roombase, de smaak, de geur en/of het uiterlijk van een uit een bepaalde vrucht of uit een bepaald natuurproduct vervaardigde drank heeft verloren, dit met het oog op de tariefindeling van de dranken in de Gecombineerde Nomenclatuur (hierna: de GN) met inachtneming van de algemene indelingsregels die het Hof van Justitie in het hiervoor in onderdeel 2 vermelde arrest van toepassing heeft geacht.

4.1.2.

In verband met de beëindiging door de Inspecteur van eerder jegens belanghebbende door het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 15 januari 2003, nr. CPP2002/3563M (hierna: het besluit van 15 januari 2003), gewekt vertrouwen, heeft de Hoge Raad het Hof opgedragen te onderzoeken welke overgangstermijn onder de omstandigheden van dit geval passend is.

4.2.1.

Over de hiervoor in 4.1.1 omschreven verwijzingsopdracht heeft het Hof geoordeeld dat in eerste instantie op de Inspecteur de last rust te bewijzen welke organoleptische eigenschappen de dranken hebben die het wezenlijke karakter van de dranken bepalen, om indeling in de door hem voorgestane post 2208 van de GN te rechtvaardigen. Naar ’s Hofs oordeel heeft de Inspecteur met betrekking tot de organoleptische eigenschappen van de dranken die hun wezenlijke karakter bepalen, tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende niets aannemelijk gemaakt. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat het alsdan aan belanghebbende is aannemelijk te maken wat de organoleptische eigenschappen van de dranken zijn die het wezenlijke karakter ervan bepalen. Volgens het Hof is ook van die zijde niets aannemelijk gemaakt.

Het Hof heeft vervolgens overwogen dat het geen aanleiding ziet deskundigen in te schakelen om de organoleptische eigenschappen van de dranken te laten vaststellen. Enerzijds omdat door het verstrijken van de tijd de tot het procesdossier behorende dranken niet meer voor consumptie geschikt zijn en voor de overige dranken geen (bruikbare) monsters meer beschikbaar zijn. De dranken zouden derhalve opnieuw, aldus het Hof, naar de receptuur van het onderhavige tijdvak moeten worden geproduceerd. Anderzijds, omdat het bij een gemakkelijke controle niet past dat de objectieve kenmerken en eigenschappen van een product worden vastgesteld door (een panel van) deskundigen.

Naar ’s Hofs oordeel volgt hieruit dat het niet mogelijk is de dranken in te delen in de GN met toepassing van algemene indelingsregel 3b, zodat indeling dient plaats te vinden met toepassing van algemene indelingsregel 3c van de GN. Op grond hiervan moeten de dranken, aldus het Hof, worden ingedeeld onder post 2208 van de GN.

4.2.2.

Over de hiervoor in 4.1.2 omschreven verwijzingsopdracht heeft het Hof geoordeeld dat de door de Inspecteur geboden overgangstermijn tot 1 juli 2003 onder de omstandigheden van dit geval bij een concrete afweging van belangen passend is. Aan dat oordeel heeft het Hof ten grondslag gelegd dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat bestaande overeenkomsten het belanghebbende onmogelijk maakten de vanaf 1 juli 2003 meer verschuldigde bedragen aan accijns aan haar afnemers door te berekenen. Voorts is het Hof van oordeel dat de aanwezigheid per 1 juli 2003 van kleine hoeveelheden oude voorraden Apfel Cocktail, Passie Cocktail, Exotic Cocktail en Café Cocktail alsmede de omstandigheid dat de receptuur voor de roombase van Piña Colada Cocktail en Whiskey Cream Cocktail eerst per 18 november 2003 en de receptuur voor Café Cocktail eerst in oktober 2003 konden worden aangepast, niet nopen tot een langere overgangstermijn.

4.2.3.

Het Hof heeft met als motivering dat dit buiten de verwijzingsopdracht valt, buiten beschouwing gelaten de stellingen van belanghebbende dat uit het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 7 oktober 2005, nr. CPP 2005/1510M (hierna: het besluit van 7 oktober 2005) en nadien door de Staatssecretaris van Financiën uitgevaardigd beleid dan wel nadien door hem verkondigde standpunten zou volgen dat het besluit van 15 januari 2003 anders moet worden toegepast.

4.3.1.

Het in het principale beroep voorgestelde tweede, derde en vierde middel alsmede de in het incidentele beroep aangevoerde klachten zijn gericht tegen de hiervoor in 4.2.1 weergegeven oordelen van het Hof omtrent het door beide partijen niet geslaagd zijn in het leveren van het bewijs dat de dranken over de kenmerken en eigenschappen beschikken die met toepassing van indelingsregel 3b van de GN indeling onder post 2206 dan wel post 2208 van de GN rechtvaardigen, en zijn opvatting dat indeling van de dranken met toepassing van algemene indelingsregel 3c van de GN moet geschieden.

4.3.2.

Vooropgesteld wordt dat het Hof van Justitie in het hiervoor in onderdeel 2 vermelde arrest, op basis van de vaststelling dat de dranken zowel gegiste als gedistilleerde alcohol bevatten en die stoffen onder verschillende tariefposten vallen, tot de slotsom is gekomen dat algemene indelingsregel 3b van de GN de aangewezen indelingsregel is voor het indelen van de onderhavige dranken in de GN. Mengsels moeten volgens deze regel worden ingedeeld in de tariefpost waarin het bestanddeel wordt ingedeeld dat het wezenlijke karakter van het mengsel bepaalt. Bij het toepassen van deze regel moet naar het oordeel van het Hof van Justitie met betrekking tot de in geschil zijnde dranken gewicht worden toegekend aan het feit dat de gedistilleerde alcohol niet alleen aan het totale volume van de producten maar ook aan het alcoholgehalte ervan meer bijdraagt dan de gegiste alcohol (punt 35), en voorts aan de organoleptische eigenschappen (punt 36) waarvan moet worden nagegaan of deze eigenschappen stroken met die van de in post 2208 van de GN ingedeelde producten. Anders dan het Hof heeft geoordeeld, volgt uit dit arrest niet dat met het oog op toepassing van algemene indelingsregel 3b van de GN uitsluitend de organoleptische eigenschappen het wezenlijke karakter van de dranken bepalen. Het Hof had, ervan uitgaande dat dranken als de onderhavige, waarvan vaststaat dat zij een totaal alcoholpercentage hebben dat voor minder dan 50 percent bestaat uit gegiste alcohol, voor elk van de onderwerpelijke dranken afzonderlijk moeten beoordelen of deze vatbaar is voor indeling in post 2208 van de GN omdat de organoleptische eigenschappen van de drank stroken met die van de in post 2208 van de GN ingedeelde producten. Zoals het Hof terecht heeft geoordeeld rustte op de Inspecteur de last dit laatste te bewijzen. Voor zover het Hof mede op belanghebbende die last heeft gelegd en vervolgens algemene indelingsregel 3c van de GN heeft toegepast, berusten ’s Hofs oordelen derhalve op een onjuiste rechtsopvatting. Het in het principale beroep voorgestelde tweede middel slaagt in zoverre.

4.3.3.

Het in het principale beroep voorgestelde derde en vierde middel zijn gericht tegen de oordelen van het Hof die betrekking hebben op de wijze waarop het bewijs van de organoleptische eigenschappen van de dranken moet worden geleverd. De in het incidentele beroep aangevoerde klachten houden in dit kader in dat, gelet op het hetgeen de Inspecteur voor het Hof heeft gesteld in 3.1 van de conclusie van 17 februari 2010, onbegrijpelijk is het oordeel van het Hof dat de Inspecteur tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende niets aannemelijk heeft gemaakt.

In dit verband wordt vooropgesteld dat in een geval als dit de organoleptische eigenschappen van dranken alleen ten volle kunnen worden beoordeeld wanneer een voor consumptie geschikt monster van de in geding zijnde producten tot de stukken van het geding behoort. Bij gebreke van een dergelijk monster kan deze beoordeling ook worden gedaan aan de hand van de organoleptische eigenschappen van dranken zoals deze volgens dezelfde receptuur nog steeds worden vervaardigd, dan wel aan de hand van de organoleptische eigenschappen van dranken die op het tijdstip van de beoordeling worden vervaardigd volgens receptuur waarbij de verhouding van de soorten alcohol is gewijzigd. Voorwaarden zijn daarbij dat het gaat om dranken die onder dezelfde naam als de litigieuze dranken aan de consument worden verkocht, en dat de nieuwe receptuur geen wezenlijke verandering teweeg heeft gebracht met betrekking tot de smaak, de geur of het uiterlijk van de desbetreffende drank.

Voorts is voor het beoordelen van de organoleptische eigenschappen het instellen van een smaakpanel (van deskundigen) niet vereist, aangezien de rechter ook zelf proefondervindelijk tot een oordeel kan komen over de smaak, de geur en het uiterlijk van dranken.

Indien de rechter om hem moverende redenen geen gebruik maakt van de mogelijkheid om zelf de smaak, de geur en het uiterlijk van de drank te beoordelen, dan wel een geschikt proefmonster als hiervoor bedoeld niet voorhanden is, kan de rechter de organoleptische eigenschappen van een drank op andere wijze vaststellen, zoals aan de hand van de receptuur van de fabrikant en/of de wijze waarop de drank wordt aangeprezen bij de consument, wanneer deze omstandigheden belangrijke aanwijzingen geven over de smaak, de geur en het uiterlijk van de drank.

’s Hofs hiervoor in 4.2.1 weergegeven oordelen geven derhalve blijk van een onjuiste opvatting omtrent de inhoud van de bewijsopdracht en de wijze waarop het bewijs kan worden geleverd. Daarvan uitgaande berust op een onjuiste rechtsopvatting dan wel is, gelet op hetgeen de Inspecteur als aanwijzingen heeft aangevoerd omtrent de smaak, de geur en het uiterlijk van de dranken, onbegrijpelijk het oordeel van het Hof dat de Inspecteur niets aannemelijk heeft gemaakt met betrekking tot de organoleptische eigenschappen van de dranken.

4.4.

Voor zover het in het principale beroep voorgestelde vijfde middel is gericht tegen de hiervoor in 4.2.2 weergegeven oordelen van het Hof met het betoog dat het Hof de nadere stukken die belanghebbende tijdens het onderzoek ter zitting van 7 juni 2011 had willen overleggen, ten onrechte buiten beschouwing heeft gelaten, faalt het.

Uit het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting blijkt dat belanghebbende het Hof stukken heeft aangeboden die betrekking hebben op de stelling van belanghebbende dat contacten met de klantcoördinator het gerechtvaardigde vertrouwen hebben gewekt dat indeling in post 2206 van de GN juist is. Hieruit kan niet worden afgeleid dat deze stelling is aangedragen in het kader van de beoordeling van de overgangstermijn. ’s Hofs oordeel dat de door belanghebbende aangeboden stukken buiten beschouwing moeten worden gelaten op de grond dat de beoordeling daarvan buiten de verwijzingsopdracht valt, geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting, en is voorts niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.

4.5.

Het eerste middel en de middelen voor het overige kunnen niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu de middelen in zoverre niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.

4.6.

Gelet op hetgeen hiervoor in 4.3.2 en 4.3.3 is overwogen, slaagt het in het principale beroep voorgestelde tweede, derde en vierde middel en slagen de in het incidentele beroep aangevoerde klachten. ’s Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor een nieuwe beoordeling van de vraag of met betrekking tot de eigenschappen van de dranken aannemelijk is dat elk van de desbetreffende gegiste vruchtendranken door de toevoeging van gedistilleerde alcohol en andere bestanddelen de smaak, de geur en/of het uiterlijk van de uit een bepaalde vrucht of uit een bepaald natuurproduct vervaardigde drank waaruit de dranken mede zijn samengesteld, heeft verloren en dat deze eigenschappen stroken met die van dranken die zijn omschreven in post 2208 van de GN.

5. Proceskosten

De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.

6. Beslissing

De Hoge Raad:

verklaart de beide beroepen in cassatie gegrond,

vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten,

verwijst het geding naar het Gerechtshof Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,

gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie betaalde griffierecht ten bedrage van € 466, en

veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 974 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

Dit arrest is gewezen door de raadsheer D.G. van Vliet als voorzitter, en de raadsheren P. Lourens, E.N. Punt, R.J. Koopman en L.F. van Kalmthout, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 19 september 2014.