2.2.4.1 Nieuwe regels zijn gunstiger

Bij de eerste categorie gaat het om situaties waarin de staatssecretaris een goedkeuring in een resolutie of besluit neerlegt dan wel aan de inspecteurs een bepaalde interpretatie van een wettelijke regeling voorschrijft.1 Indien de staatssecretaris een dergelijke besluit uitvaardigt, luidt de voorrangsregel als volgt:

Ook al heeft de belastingplichtige ten tijde van het belastbare feit of het doen van de aangifte geen enkel vertrouwen kunnen hebben om de eenvoudige reden dat de begunstigende beleidsregel nog niet bestond, dan nog kan hij later een beroep doen op die beleidsregel. Niet het subjectieve vertrouwen is hier bepalend, maar het door de beleidsregel opgewekte objectieve vertrouwen. De belastingplichtige kan zich op de beleidsregel beroepen, zolang de aanslag nog niet onherroepelijk vaststaat en er dus nog rechtsmiddelen tegen de aanslag openstaan. De Hoge Raad heeft dit standpunt voor het eerst ingenomen in HR 18 februari 1987, nr. 23581, BNB 1987/161 en kort daarop herhaald in HR 17 februari 1988, nr. 24275, BNB 1988/147. Daarbij gaf hij tevens aan dat dit slechts anders is indien en voor zover de resolutie zulks inhoudt.2 Deze twee arresten hadden betrekking op gevallen in de omzetbelasting.

In het na het Leidraadarrest verschenen arrest HR 12 juni 1991, nr. 26485, BNB 1991/244 herhaalde hij vrijwel zijn overwegingen van BNB 1987/161 en BNB 1988/147, daarbij tevens vermeldend dat de desbetreffende resolutie recht in de zin van art. 99 RO bevat.

Voor deze beleidsregels die een begunstiging inhouden ten opzichte van de voorgaande situatie geldt dus dat zij onmiddellijke werking hebben. De nieuwe beleidsregels zijn daarmee evenzeer van toepassing op de feiten die voor hun inwerkingtreding zijn geschied en die nog geen definitief rechtsgevolg hebben gehad.5

Ik licht een aantal aspecten nader toe. Ten eerste de omstandigheid dat het er niet toe doet of de inspecteur iets verweten kan worden. Er is geen sprake van een door hem of de staatssecretaris van Financiën gewekt vertrouwen ten tijde van het belastbare feit. Op het moment van de voor de omzetbelasting belaste levering van goederen of op het moment van opleggen van de aanslag inkomstenbelasting door de inspecteur heeft de inspecteur geen vertrouwen gewekt. De beleidsregel was er op dat moment eenvoudigweg nog niet. Ook bij de belastingplichtige kan er dus op het moment van het belastbare feit of het doen van de aangifte geen vertrouwen hebben bestaan. Het vertrouwen is geobjectiveerd.6 Hoewel de jurisprudentie ter zake een aanvang nam voor het Leidraadarrest van 1991, namelijk in 1987, kan dit aspect daar niet geheel los van worden gezien. Het karakter van dergelijke beleidsregels heeft een ontwikkeling doorgemaakt naar recht in de zin van art. 99 RO. De arresten BNB 1987/161 en 1988/147 zijn hier een voorbeeld van.7 Ook bij algemeen verbindende voorschriften, die van oudsher reeds als recht in de zin van art. 99 RO gelden, is immers het subjectieve vertrouwen niet relevant.

Een tweede aspect betreft het feit dat in de eerste twee arresten van 1987 en 1988 geschillen met betrekking tot de omzetbelasting aan de orde waren. In beide gevallen werd het beroep op het vertrouwensbeginsel gehonoreerd. Dit had echter tot gevolg dat de twee ondernemers bevoordeeld werden ten opzichte van hun collega-ondernemers, die in dezelfde periode dezelfde soort leveringen verrichtten, maar wel doorgaans aan het algemene tarief onderworpen zijn geweest. Met andere woorden, er is ten gevolge van het honoreren van het vertrouwen een ongelijke behandeling van andere ondernemers ontstaan. Hierbij dient bedacht te worden dat ongelijke behandeling in de sfeer van de kostprijsverhogende belastingen met name bestaat in concurrentieverstoring. De ene ondernemer is in staat dezelfde goederen tegen een lagere prijs te leveren dan de andere ondernemer. Hier strijdt dus het geobjectiveerde vertrouwen met het beginsel van de gelijke behandeling. Vanwege het ook in het Leidraadarrest bevestigde karakter van beleidsregels komt het mij juist voor dat de Hoge Raad aan het vertrouwensbegin- sel de voorrang geeft.8

Een derde aspect is dat de Hoge Raad in alle tot nu toe verschenen arresten aangeeft dat deze hoofdregel slechts uitzondering lijdt indien en voor zover de resolutie zulks uitdrukkelijk bepaalt. De beleidsregelgever heeft dus de bevoegdheid expliciet melding te maken vanaf welk moment de resolutie of het besluit zal gelden. De praktijk is dat geregeld de resoluties en dergelijke geen bepaling bevatten waarin de inwerkingtreding expliciet is geregeld. Overigens heeft de staatssecretaris in algemene termen aangegeven dat een resolutie of een andere schriftelijke mededeling van zijn kant, waarin een toepassing van de belastingwet besloten ligt die voor de belanghebbende gunstiger is dan de bij de heffing van de belasting gevolgde toepassing, niet leidt tot het ambtshalve verlenen van vermindering of teruggaaf van belasting indien de belastingaanslag, de voldoening op aangifte of de afdracht op aangifte onherroepelijk is komen vast te staan vóór de dagtekening van de aanschrijving of andere schriftelijke mededeling. Dit is slechts anders als hij op dit punt een afwijkende regeling heeft getroffen.9

Toch heeft in 1993 verschenen jurisprudentie voor enige onduidelijkheid gezorgd. In de hierboven genoemde arresten ging om het om beleidsregels met betrekking tot de omzetbelasting en de inkomstenbelasting. In de sfeer van de verhogingen heeft de Hoge Raad twee arresten gewezen die op het punt van het ontbreken van een overgangsregeling in een resolutie in strijd lijken met de lijn die de rechter in de eerdere arresten had uitgestippeld. Beide arresten uit 1993 betroffen de resolutie van 16 augustus 1990, nr. CA 90/19, V-N 1990, blz. 2806. In deze resolutie instrueerde de staatssecretaris de inspecteurs naar aanleiding van HR 20 december 1989, nr. 25469, BNB 1990/102 met betrekking tot de mededelingsplicht bij het opleggen van een verhoging: de verhoging moet in een afzonderlijke, schriftelijke mededeling bekend worden gemaakt. Deze instructie ging verder dan de in BNB 1990/102 door de Hoge Raad gestelde eis. De Hoge Raad overwoog in zijn arresten uit 1993 dat aangezien de resolutie geen overgangsbepaling kende, de staatssecretaris kennelijk had beoogd het voorschrift van toepassing te doen zijn vanaf de bekendmaking ervan.

De vraag rijst of hiermee de Hoge Raad zijn standpunt heeft gewijzigd dat de belastingplichtige zich op een nieuwe beleidsregel kan beroepen zolang hij nog de mogelijkheid van bezwaar of beroep heeft. Wattel ziet in deze arresten inderdaad een koerswijziging van de Hoge Raad. Hij acht het aannemelijk dat de Hoge Raad of omgaat ten opzichte van de eerdere rechtspraak (BNB 1987/161 en 1991/244) of dat hij een andere lijn uitzet met betrekking tot verhogingen in onderscheid van de enkelvoudige belasting.10 Naar mijn mening is van een koerswijziging geen sprake. Evenmin kan uit deze arresten een afwijkende mening worden afgeleid ten opzichte van door de inspecteur opgelegde verhogingen. Een andere opvatting zou allereerst op gespannen voet staan met het nog zo uitdrukkelijk ingenomen standpunt in BNB 1991/244. Het zou betekenen dat het objectieve karakter van de beleidsregels minder objectief blijkt te zijn. Gezien de algemene in de rechtspraak tot uitdrukking komende tendens naar een objectief karakter van beleidsregels, met als hoogtepunt het Leidraadarrest, meen ik dat een koerswijziging van de Hoge Raad niet aan de orde is.

De vraag is dan hoe deze arresten van 1993 te duiden. Hiervoor is het zinvol een ander arrest te bezien dat kort na de arresten van 10 februari 1993 is gewezen, nl. het arrest van 28 april 1993, nr. 29027, BNB 1993/229. Daarin over woog de rechter dat dezelfde resolutie slechts ten doel had te bewerkstelligen dat de wijze waarop verhogingen door de inspecteurs aan belastingplichtigen werden meegedeeld in overeenstemming te laten zijn met de eisen door de Hoge Raad gesteld in BNB 1990/102.

In zoverre heeft de resolutie een interpretatief karakter. De bepaling in de resolutie dat de mededeling van de verhoging schriftelijk door de inspecteur moet worden meegedeeld, gaat vervolgens verder en heeft daarmee een instructief karakter richting inspecteurs.11 Het betreft een vormvoorschrift dat door de inspecteur bij het opleggen van de verhoging in acht moet worden genomen. Vanaf het moment van verschijnen van de resolutie dient de inspecteur het zekere voor het onzekere te nemen en de verhoging schriftelijk aan de belastingplichtige mee te delen. Een dergelijke instructie kan uiteraard niet met terugwerkende kracht, dat wil zeggen, met betrekking tot reeds opgelegde verhogingen, zijn bedoeld. Daarom heeft de Hoge Raad naar mijn mening in BNB 1993/123 en 138 kunnen beslissen dat de staatssecretaris kennelijk beoogde de instructie slechts toekomstige werking te geven. Op grond van deze zienswijze ben ik van mening dat de hoofdregel van BNB 1991/244 blijft gelden: indien een resolutie geen overgangsregeling kent, kan een belastingplichtige zich daarop beroepen ongeacht het tijdstip dat aan de belastingplichtige een aanslag is opgelegd.

Dit laatste neemt niet weg dat het een merkwaardige zaak is dat in tegenstelling tot algemeen verbindende voorschriften resoluties en dergelijke geregeld geen overgangsbepaling kennen.12 Het verdient sterk aanbeveling om bij de publikatie van nieuwe beleidsregels expliciet het moment van inwerkingtreding te regelen. Hiermee is de rechtszekerheid van de burger gediend.