14.7 Samenvatting en conclusies

De verplichtingen tot medewerking van burgers aan een fiscaal toezichts-, boete- en opsporingsonderzoek worden bedreigd met wettelijke sancties. Evenals het toezichtsonderzoek steunt het boeteonderzoek door de inspecteur op de bijkomende (informatie)verplichtingen van burgers in art. 47 e.v. AWR.De opsporing van fiscale delicten vindt plaats door FIOD- en andere opsporingsambtenaren onder verantwoordelijkheid van het OM. Fiscale opsporing steunt op de (algemene) dwangmiddelen uit de commuun-strafrechtelijke sfeer en de bijzondere dwangmiddelen in afdeling 3 van hoofdstuk IX van de AWR, te weten de inbeslagnemings- en binnentredingsbevoegdheid.

Terwijl de niet-medewerking van burgers aan een toezichts-, boete- of strafvorderlijk onderzoek wordt bedreigd met bestuurlijke en strafrechtelijke sancties, kan de medewerking daaraan de overtreding van een fiscaal voorschrift blootleggen en/of bijdragen aan het bewijs voor die overtreding. De met sancties bedreigde meewerkverplichtingen in de toezichts- en sanctiesfeer impliceren zodoende dwang tot zelfbelasting.

De medewerking onder sanctiedreiging aan een fiscaal toezichtsonderzoek heeft betrekking op de belastingheffing en raakt op zichzelf niet aan de nemo tenetur-problematiek. Dit is mogelijk anders wanneer het toezichtsonderzoek samenloopt met fiscaal boeteonderzoek door de inspecteur of een fiscaal opsporingsonderzoek onder verantwoordelijkheid van het OM. Dan kan de (heffings)informatie de betrokkene belasten en komt (ook) in de fiscale toezichtssfeer nemo tenetur in beeld.

Bij samenloop van fiscaal toezichts- en boeteonderzoek zijn de heffings- en sanctiesfeer niet of nauwelijks van elkaar te scheiden. Omdat beide steunen op de bijkomende (informatie)verplichtingen en zich richten op hetzelfde feitencomplex, zal in belastingzaken waarin een vermoeden van een beboetbaar feit rijst of al bestaat, in de regel sprake zijn – zo dat onderscheid al kan worden gemaakt – van gelijktijdig toezichts- en boeteonderzoek (sfeercumulatie). Het boeteonderzoek kan ook op het toezichtsonderzoek volgen (sfeerovergang). Ook dan kan de medewerking onder sanctiedreiging aan het toezichtsonderzoek de betrokkene belasten.

Evenzo kan in belastingzaken sprake zijn van samenloop van toezichts- en opsporingsonderzoek. Ten aanzien van de bevoegdheidsuitoefening in beide sferen hanteert de strafkamer van de HR als uitgangspunt dat het bestaan van een redelijke verdenking in de zin van art. 27 Sv als voorwaarde voor het uitoefenen van opsporingsbevoegdheden, niet in de weg staat aan het uitoefenen van toezichtsbevoegdheden door de inspecteur. Bovendien staat de HR in vergaande mate toe dat toezichtsbevoegdheden (mede) worden ingezet voor de opsporing van strafbare feiten. In fiscale strafzaken vindt ook intensief overleg plaats tussen de Belastingdienst en het OM. Deze verwevenheid van toezicht en opsporing versterkt het verschijnsel van zelfbelasting in de fiscale toezichtssfeer op grond van de bijkomende verplichtingen ex art. 47 e.v. AWR.