6 Samenvatting en slotbeschouwing

In deze studie is onderzocht wanneer een accountant naar Nederlands recht aansprakelijk is voor (fouten in) de wettelijke controle. Tevens is onderzocht wat de belangrijkste wet- en regelgeving is voor de accountant bij de uitoefening van zijn beroep, meer in het bijzonder bij het uitvoeren van de wettelijke controle. De door mij in het kader van de onderzoeksvragen te behandelen vraagpunten zijn beantwoord aan de hand van vijf thema’s, welke thema’s zijn ingedeeld in 2 delen:

DEEL I ACCOUNTANT: WIE, WAT, WAAR?

DEEL II ACCOUNTANT EN AANSPRAKELIJKHEID

De individuele accountant vormt het uitgangspunt van mijn onderzoek. Echter, met betrekking tot een aantal onderwerpen is een belangrijke rol weggelegd voor de accountantsorganisatie als partij bij de overeenkomst van opdracht.

Het eerste deel van mijn proefschrift is vooral informerend van aard. De achtergrond hiervan is dat mijn proefschrift is geschreven voor twee verschillende doelgroepen, juristen en accountants. Voor de juristen is in deel I uitvoerig ingegaan op het wie, wat, waar van de accountant en de bijbehorende wet- en regelgeving. De inhoud van deel I zal voor de accountants (grotendeels) bekend zijn. Deel I is echter tevens voor accountants relevant, omdat deel I een overzicht geeft van de (mijns inziens) belangrijkste ontwikkelingen in het accountantsberoep, met name sinds de invoering van de Wta. Voorts bevat deel I de basis van de zorgplicht van de accountant, zoals uitgewerkt in hoofdstuk 4.

In hoofdstuk 1 heb ik het speelveld van de accountant in het licht van mijn onderzoek als volgt gedefinieerd. Het onderzoek ziet uitsluitend op de externe accountant, zijnde een RA of een AA, die geregistreerd staat in het register van de AFM. De voor mijn onderzoek relevante taak van de externe accountant betreft de werkzaamheden gericht op een wettelijke controle in de zin van artikel 2:393 BW. Het doel van de wettelijke controle in de zin van 2:393 BW is dat gebruikers van deze financiële informatie er op kunnen vertrouwen dat de cijfers een betrouwbaar beeld geven. Gebruikers betreffen zowel de opdrachtgever als derden. Onder derden versta ik diegenen die geen partij zijn bij de overeenkomst tussen de beroepsbeoefenaar en zijn opdrachtgever. Bij een NV en BV kan gedacht worden aan kredietverschaffers, beleggers, aandeelhouders, leveranciers en werknemers van de onderneming (§ 3.3.1). Ook derden moeten hun gedrag kunnen afstemmen op die informatie en bij het nemen of handhaven van hun (financiële) beslissingen kunnen vertrouwen dat het gepresenteerde beeld niet misleidend is. Aan de accountantscontrole komt daarmee een zekere publieke betekenis toe.

De wettelijke controle bestaat in feite uit twee stappen: 1) het verrichten van voldoende controlewerkzaamheden, gevolgd door 2) het afgeven van de controleverklaring. Met een controleverklaring wordt ‘slechts’ een redelijke mate van zekerheid beoogd dat de gecontroleerde jaarrekening geen afwijkingen van materieel belang bevat die het gevolg zijn van fraude of van fouten. Een redelijke mate van zekerheid houdt in dat de gebruiker van de jaarrekening er niet van uit mag gaan dat het oordeel zekerheid verschaft over de levensvatbaarheid van de huishouding in de toekomst of over de doelmatigheid en de doeltreffendheid van het bedrijfsbeleid en de bedrijfsvoering. (§1.3.4 en §1.4.2)

In hoofdstuk 2 heb ik uiteengezet welke wet- en regelgeving relevant is voor de accountant bij de uitvoering van de werkzaamheden met betrekking tot een wettelijke controle in de zin van artikel 2:393 BW. Ik heb niet beoogd een uitputtende opsomming en beschrijving te geven van alle wet- en regelgeving. Mijn streven is slechts de lezer een voor de rest van het onderzoek noodzakelijke ‘helicopterview’ te bieden. Met betrekking tot de wet- en regelgeving is relevant dat de Wta één van de grote mijlpalen in de ontwikkeling van accountancy in Nederland is en wordt gezien als een trendbreuk, omdat het toezicht op de accountant buiten het accountantsberoep is geplaatst en er een focus op accountantsorganisaties is ontstaan in plaats van op de individuele accountant. In hoofdstuk 2 maak ik daarom een onderscheid tussen wet- en regelgeving met betrekking tot accountantsorganisaties en met betrekking tot individuele accountants.

De -in het kader van mijn onderzoek relevante- toepasselijke wet- en regelgeving met betrekking tot de accountantsorganisatie voor zover deze wettelijke controles in de zin van artikel 2:393 BW uitvoert, bestaat uit:

De -in het kader van mijn onderzoek relevante- toepasselijke wet- en regelgeving met betrekking tot de individuele accountant voor zover deze wettelijke controles in de zin van artikel 2:393 BW uitvoert, bestaat uit:

Ten aanzien van de handhaving van de wet- en regelgeving zijn de Wta en Wtra relevant. Indien een accountantspraktijk niet voldoet aan de normen die de Wta stelt zal de AFM ingrijpen op grond van de Wta. Voorts kan een ieder een tuchtklacht indienen over het beroepsmatig handelen van een individuele accountant op grond van de Wtra. Tot slot is de Verordening op de klachtbehandeling relevant met betrekking tot klachten tegen RA’s en AA’s. (§ 2.1, § 2.4 en § 2.5)

In deel II ben ik meer de ‘juridische diepte’ ingegaan, en wordt de centrale onderzoeksvraag beantwoord. Ik heb in een deel van hoofdstuk 3 echter tevens stilgestaan bij een aantal algemene aspecten van aansprakelijkheid, zulks om de kennis van de accountant op te frissen (deze kennis wordt bekend verondersteld voor de juristen).

In hoofdstuk 3 heb ik onderzoek gedaan naar de grondslag van aansprakelijkheid van de accountant jegens zijn opdrachtgever en jegens derden. De contractuele relatie van een opdrachtgever met een accountant(sorganisatie) is in het algemeen te kwalificeren als een overeenkomst van opdracht. Op grond van artikel 2:393 lid 1 BW kan een opdracht tot wettelijke controle worden verleend aan een (individuele) accountant of een accountantsorganisatie. Uitgangspunt van de Wta is echter dat alleen aan een accountantsorganisatie een vergunning kan worden verleend. De accountantsorganisatie verricht alsdan de wettelijke controle, waarbij de individuele accountant verantwoordelijk is voor de uitvoering van de wettelijke controle. De overeenkomst van opdracht wordt dientengevolge gesloten met de accountantsorganisatie. (§ 3.2.4) Uit de overeenkomst van opdracht vloeien de volgende verplichtingen voor de accountant(sorganisatie) voort:

Indien een accountantsorganisatie haar verplichtingen uit hoofde van de overeenkomst van opdracht met haar opdrachtgever niet nakomt, kan zij aansprakelijk zijn uit hoofde van toerekenbare tekortkoming (ook wel: wanprestatie). Het leerstuk van de contractuele aansprakelijkheid is dan van toepassing. Indien overigens sprake is van contractuele aansprakelijkheid jegens een opdrachtgever, zal de tekortkoming die daaraan ten grondslag ligt vaak tevens een buitencontractuele aansprakelijkheid kunnen vestigen tegenover dezelfde opdrachtgever. Hierbij is sprake van het leerstuk van de samenloop van contractuele en buitencontractuele aansprakelijkheid. (§ 3.3.4)

In de relatie van de accountant (sorganisatie) tot zijn opdrachtgever is de verdeling van verantwoordelijkheden van groot belang. De accountant is verantwoordelijk voor het vaststellen en formuleren van een oordeel over de financiële overzichten. De verantwoordelijkheid voor het opstellen van de financiële overzichten en de presentatie van een getrouw beeld door de financiële overzichten in overeenstemming met de van toepassing zijnde grondslagen voor de financiële verslaggeving ligt echter bij het bestuur van de rechtspersoon, met toezicht daarop door de raad van commissarissen. Het laten controleren van financiële overzichten door de accountant ontslaat het bestuur van de rechtspersoon of de raad van commissarissen niet van zijn eigen verantwoordelijkheden. (§ 3.2.4)

Tussen een accountant(sorganisatie) en derden is geen sprake van een contractuele relatie. Een accountant(sorganisatie) kan desondanks jegens derden aansprakelijk zijn op grond van onrechtmatige daad. Er is alsdan sprake van buitencontractuele aansprakelijkheid. Het onrechtmatig handelen kan betrekking hebben op een ruime kring van derden, zoals door de Hoge Raad overwogen in het Vie d’Or arrest. In geval van aansprakelijkheid van de accountant jegens derden zal in het overgrote deel van deze zaken sprake zijn van een doen of nalaten in strijd met hetgeen volgens ongeschreven recht in het maatschappelijk verkeer betaamt. Uit de jurisprudentie volgt dat van aansprakelijkheid alsdan sprake is bij ‘handelen in strijd met de zorgvuldigheid die van een redelijk bekwaam en redelijk handelend vakgenoot kan worden verwacht’. Bij accountants, als gereglementeerde beroepsgroep, is sprake van een bijzondere zorgplicht. Er worden alsdan hogere eisen gesteld aan de te betonen zorg, omdat de zorg gekleurd wordt door het maatschappelijk belang waar de accountant zorg voor draagt. (§ 3.3)

Bij de beantwoording van de vraag of een verbintenis tot schadevergoeding is ontstaan, zijn bij een tekortkoming in de nakoming van de overeenkomst van opdracht dan wel onrechtmatig handelen door de accountant de volgende -nagenoeg gelijkluidende- deelvragen relevant:

In hoofdstuk 4 heb ik onderzoek gedaan naar de zorgplicht van een accountant. De zorgplicht speelt een hoofdrol bij de beantwoording van de eerste deelvraag. Bij de invulling van de zorgplicht van een accountant is het Vie d’Or arrest van belang. Het Vie d’Or arrest is baanbrekend, omdat de Hoge Raad hierin voor het eerst uitdrukkelijk heeft overwogen dat de controlerend accountant aansprakelijk kan zijn jegens derden. Verder geeft het arrest een schets van de werkzaamheden van de accountant bij een wettelijke controle en van wat opdrachtgevers en derden mogen verwachten. In het Vie d’Or arrest is een ‘omstandighedencatalogus’ opgenomen, waarmee de Hoge Raad beoogt de zorgplicht in te vullen met inachtneming van alle omstandigheden van het geval. Het arrest roept veel vragen op, vooral ten aanzien van de ‘omstandighedencatalogus’. Ik heb de zorgplicht, zoals hierna uitgewerkt, niet aan de hand van de omstandighedencatalogus ingevuld, maar alle omstandigheden komen er wel in terug (zie de ‘transponeringstabel’ in paragraaf 4.4.1). (§ 4.3.2 en § 4.4.1)

Mijn vertrekpunt voor de invulling van de zorgplicht van de accountant is de norm van ‘een redelijk bekwaam en redelijk handelend vakgenoot’. De accountant dient te voldoen aan de volgende zorgverplichtingen, teneinde te handelen als een redelijk handelende en redelijk bekwame extern controlerende accountant (de zorgplicht):

Zorgverplichting 1: Deskundigheid.

Zorgverplichting 2: Inzet van deskundigheid, inhoudende dat de accountant de wettelijke controle bedoeld in artikel 2:393 BW uitvoert met inzet van die deskundigheid.

Zorgverplichting 3: Informatie- en waarschuwingsplicht.

Indien niet aan één van deze zorgverplichtingen is voldaan, kan er een verbintenis tot schadevergoeding ontstaan, zowel jegens opdrachtgever als jegens derden. (§ 4.4.1)

Zorgverplichting 1 ‘Deskundigheid’ – De accountant is een gereglementeerde beroepsbeoefenaar en er worden hoge eisen gesteld aan zijn deskundigheid. De deskundigheid dient eerst op een bepaald niveau te worden gebracht alvorens men zich accountant mag noemen en vervolgens dient de deskundigheid op peil te worden gehouden door het jaarlijks behalen van PE punten. Indien een accountant aan de opleidings- en PE-eisen voldoet én zijn vaktechniek bijhoudt, is de kans op een schending van deze zorgverplichting gering. Hierbij is van belang dat de NBA toezicht houdt op de naleving van de opleidings- en PE-eisen. Zo voert de NBA een omvangrijke stroom aan tuchtrechtzaken tegen accountants die niet aan hun PE-verplichtingen hebben voldaan. Een accountant dient overigens slechts als specialist op een bepaald gebied (bijvoorbeeld ter zake van de wettelijke controle van OOB’s of ziekenhuizen) naar buiten te treden, indien hij de betreffende specialistische kennis ook daadwerkelijk heeft. Blijkt de accountant geen specialist te zijn (en maakt hij daardoor fouten), dan is sprake van een tekortkoming jegens de opdrachtgever die hem speciaal voor deze specialistische kennis heeft ingehuurd. (§ 4.4.2)

Zorgverplichting 2 ‘Inzet van deskundigheid’ – De tweede zorgverplichting draait om het inzetten door de accountant van zijn deskundigheid bij de uitvoering van de wettelijke controle. Hierbij is relevant dat in wet- en regelgeving inzake de wettelijke controle sprake is van veel open normen, zoals ‘redelijke mate van zekerheid’, ‘materieel belang’, ‘getrouw beeld/inzicht’, ‘voldoende en passend’ en ‘aanvaardbaar laag niveau’. Aan deze open normen wordt invulling gegeven door gebruik te maken van professionele oordeelsvorming. Professionele oordeelsvorming kent een zeker subjectief element, er is immers geen sprake van harde, objectief vaststelbare normen. Door het subjectieve element wordt de kans op een schending van deze zorgverplichting verkleind.

Aandachtspunten bij de beantwoording van de vraag of een accountant voldoende controlewerkzaamheden heeft verricht, zijn:

Het risico van schending van deze zorgverplichting is mijns inziens beheersbaar voor een accountant die de normen te goeder trouw en met redelijke inspanning toepast, effectief gebruik maakt van instrumenten zoals dossiervorming en voldoende aandacht besteed aan bovenstaande criteria. De kanttekening die ik hierbij maak is dat de accountant niet door middel van een checklist kan nagaan of hij aan alle voorwaarden heeft voldaan. Bij de invulling van deze punten wordt gebruik gemaakt van professionele oordeelsvorming. Accountants onderling of een accountant en de AFM kunnen hierdoor bijvoorbeeld van mening verschillen over de vraag of de risico-inschattingswerkzaamheden adequaat zijn.

Met betrekking tot het aansprakelijkheidsrisico speelt tot slot een rol wat de functie van de LOR (letter of representation) precies is. Ik heb geconcludeerd dat de accountant niet aan aansprakelijkheid kan ontkomen door zich te beroepen op de LOR. Hij is weliswaar op basis van regelgeving verplicht een uitvoerige LOR te vragen aan de opdrachtgever (NV COS 580 Schriftelijke bevestigingen), maar heeft desondanks een onderzoeksplicht. (§ 4.4.3)

Zorgverplichting 3 ‘Informatie- en waarschuwingsplicht’ – De informatieplicht speelt voor de accountant een steeds grotere rol binnen het takenpakket dat behoort bij de wettelijke controle en ik verwacht dat de informatieplicht in de toekomst alleen maar omvangrijker zal worden. Indien duidelijk is dat een opdrachtgever door gebrek aan door de accountant te verstrekken informatie niet in staat is geweest tijdig (daarop afgestemde) maatregelen te treffen, ligt een groot aansprakelijkheidsrisico op de loer. De accountant doet er daarom goed aan alle mondeling aan (organen van) de opdrachtgever verstrekte informatie schriftelijk vast te leggen, waarbij de voorkeur wordt gegeven aan het accountantsverslag. Informatie die niet in het accountantsverslag wordt vastgelegd, kan bijvoorbeeld in de notulen van een vergadering van de Raad van Commissarissen worden vastgelegd.

Een waarschuwingsplicht van de accountant jegens zijn opdrachtgever wordt alleen aangenomen, indien een waarschuwing het ontstaan van een bepaalde -met de wettelijke controle samenhangende- situatie had kunnen voorkomen (effectiviteit van een waarschuwing). Indien sprake is van een waarschuwingsplicht van de accountant, kan hij bij het waarschuwen niet volstaan met het waarschuwen van het bestuur. Ook toezichthoudende organen zoals de raad van commissarissen en soms zelfs de AFM als toezichthouder dienen op de hoogte te worden gesteld, indien de ernst van de aangetroffen situatie daar aanleiding toe geeft. Een dergelijke meldplicht op grond van regelgeving kan niet worden weg-gecontracteerd.

Een derde, niet zijnde een externe toezichthouder zoals de AFM, zal over het algemeen slechts de beschikking hebben over de controleverklaring ex. artikel 2: 393 lid 5 BW (en de openbaargemaakte jaarrekening). Derden mogen verwachtingen ontlenen aan deze controleverklaring. Mededelingen in de controleverklaring hebben echter slechts een generiek karakter en zijn niet afgestemd op de belangen van specifieke derden. Er is (vooralsnog) geen sprake van (specifieke) informatie- of waarschuwingsverplichtingen jegens derden. Onder omstandigheden kan wel sprake zijn van een waarschuwingsplicht. Op dit moment is echter niet duidelijk aan welke omstandigheden dan dient te worden gedacht. Ik merk op dat de controleverklaring nieuwe stijl (zie §1.4.2.6 inzake de inhoud van deze verklaring) veel meer informatie bevat dan voorheen. Weliswaar heeft ook deze informatie slechts een generiek karakter en is de informatie niet afgestemd op de belangen van specifieke derden, maar de inhoud van de onderdelen ‘continuïteitsveronderstelling’ en ‘kernpunten van de controle’ voldoet mijns inziens aan de definitie van waarschuwen, te weten: ‘het opmerkzaam maken op een specifiek risico’. (§ 4.4.4)

Door een schending van de in hoofdstuk 4 gedefinieerde zorgplicht kan sprake zijn van een tekortkoming jegens opdrachtgever (artikel 6:74 BW) dan wel onrechtmatig handelen jegens opdrachtgever of derden (artikel 6:162 BW). Hiermee is deelvraag 1 bevestigend beantwoord. Van aansprakelijkheid voor de geleden schade is echter pas sprake indien de tekortkoming of onrechtmatigheid kan worden toegerekend. Voorts dient sprake te zijn van schade en dient er een causaal verband te zijn tussen de fout en de schade. In hoofdstuk 5 ben ik op deze aspecten ingegaan, alsmede op de overige vereisten voor aansprakelijkheid. Ik heb tevens aandacht besteed aan de vraag wanneer er afdoende bewijs is geleverd alsmede welke schade voor vergoeding in aanmerking komt.

Toerekening – Het uitgangspunt in mijn onderzoek is dat de accountantsorganisatie-rechtspersoon, als partij bij de overeenkomst van opdracht (§ 3.2.4), aansprakelijk wordt gesteld. Alsdan is de vraag relevant of een tekortkoming dan wel onrechtmatige daad van de individuele accountant op basis van schuld of krachtens wet, rechtshandeling of verkeersopvattingen voor rekening van de accountantsorganisatie-rechtspersoon komt (artikel 6:75BW en 6:162 lid 3 BW).

De accountant die de controleverklaring afgeeft is een hulppersoon van de accountantsorganisatie-rechtspersoon waarbij hij werkzaam is of waaraan hij is verbonden. De tekortkoming jegens opdrachtgever, bestaande uit een schending van de zorgplicht bij de wettelijke controle door de individuele accountant, zal derhalve met behulp van artikel 6:76 BW kunnen worden toegerekend aan de accountantsorganisatie-rechtspersoon.

Het afgeven en ondertekenen van een controleverklaring door een individuele accountant kan mijns inziens rechtens worden beschouwd als een gedraging van de accountantsorganisatie-rechtspersoon. Hierdoor kan de accountantsorganisatie-rechtspersoon (ook) op grond van artikel 6:162 BW worden aangesproken. Indien de gedraging van de individuele accountant niet in het maatschappelijk verkeer als gedraging van de accountantsorganisatie-rechtspersoon zou hebben te gelden, kan de accountantsorganisatie-rechtspersoon op grond van artikel 6:170 BW en 6:171 BW alsnog aansprakelijk worden gesteld voor onrechtmatig handelen van zijn ondergeschikten en niet-ondergeschikten. (§ 5.2)

Schade – Indien een fout is gemaakt bij de controle van de jaarrekening kunnen opdrachtgevers schade lijden. De meest voor de hand liggende schade van opdrachtgevers is de schade als gevolg van niet of niet tijdig geconstateerde fraude. Hierbij speelt echter een rol dat de verantwoordelijkheid voor het opstellen van de financiële overzichten en de presentatie van een getrouw beeld door de financiële overzichten in overeenstemming met de van toepassing zijnde grondslagen voor de financiële verslaggeving primair bij het bestuur van de rechtspersoon ligt, met toezicht daarop door de raad van commissarissen. De accountant controleert ‘alleen’ maar.

De door derden geleden schade als gevolg van de beroepsfout kan enorme claims ten gevolge hebben. Dit kan een ‘catastrofale claim’ zijn. Derden kunnen bijvoorbeeld de geleden schade als gevolg van een daling van de beurskoers vorderen. (§ 5.3)

Causaal verband – Bij een schending van zorgverplichting 2 ‘Inzet van deskundigheid’ staat het conditio sine qua non-verband (‘csqn-verband’) tussen de beroepsfout van de accountant en de schade van de benadeelde pas vast indien de benadeelde op basis van de juiste controleverklaring of jaarrekening anders zou hebben gehandeld of nagelaten, dan hij heeft gedaan op basis van de afgegeven controleverklaring en onjuiste jaarrekening. Bestaat de beroepsfout uit het niet opmerken van fraude, dan ontbreekt het csqn-verband indien die fraude dusdanig gewiekst is opgezet, dat die ook bij scherpere controle niet zou zijn opgemerkt. Met betrekking tot derden dient aangetoond te worden dat de derde kennis heeft genomen van de controleverklaring en/of jaarrekening voordat hij een beslissing nam. De Hoge Raad is derden in het Vie d’Or arrest hierin echter tegemoet gekomen door te overwegen dat de accountants aansprakelijk zijn onafhankelijk van het antwoord op de vraag of de polishouders (derden) zijn afgegaan op de jaarrekening.

Indien sprake is van een schending van zorgverplichting 3 ‘Informatie- en waarschuwingsplicht’, gaat het bij het vaststellen van het csqn-verband vooral om de vraag of er zou zijn ingegrepen door de opdrachtgever1 indien de opdrachtgever eerder van de beroepsfout op de hoogte was geweest. Het csqn-verband ontbreekt indien de personen die geacht worden in te grijpen volledig op de hoogte zijn. Aangenomen wordt dat waarschuwen alsdan geen zin heeft. (§ 5.4.2)

Toepassing van de leer van de redelijke toerekening kan voor de aansprakelijk gestelde accountant onder omstandigheden een ruime toerekening van schade ten gevolge hebben. Opgemerkt wordt echter dat een ruime toerekening sterk afhangt van de omstandigheden van het geval. Er is weinig jurisprudentie over en het algemene beeld is dat terughoudendheid wordt betracht. Daarnaast is van belang of de benadeelde een opdrachtgever of derde is. Bij een aansprakelijkheidstelling door een opdrachtgever weegt de voorzienbaarheid van de schade in ieder geval zwaar. Het gaat daarbij om de vraag of de door de opdrachtgever geleden schade naar objectief inzicht voorzienbaar of waarschijnlijk was. Voorts zal de processuele houding een rol spelen. Een opdrachtgever dient inzage te hebben in een controle-dossier, de accountant moet met betrekking tot deze informatie ‘met de billen bloot’. Geeft de accountant geen inzage, dan kan dit een reden zijn voor ruime toerekening van schade. In de relatie tot derden zal naar verwachting vooral de bijzondere zorgplicht van accountants jegens derden zwaar meewegen. Echter, de door de derde geleden schade zal minder snel naar objectief inzicht voorzienbaar of waarschijnlijk zijn, en kan resulteren in een beperking van de verbintenis tot schadevergoeding. (§ 5.4.3)

De benadeelde opdrachtgever of derde zal in geval van causaliteitsonzekerheid naar alle waarschijnlijkheid niet veel baat hebben bij de besproken uitzonderingen op de hoofdregel dat een benadeelde het causaal verband aannemelijk moet maken. Bij een schending van zorgverplichting 2 – ‘Inzet van deskundigheid’ – is er geen ruimte voor toepassing van de omkeringsregel of proportionele aansprakelijkheid bij aansprakelijkheid van de accountant met betrekking tot schending van deze zorgvuldigheidsnorm. Er kan wellicht ruimte zijn voor toepassing van de kansschade-methode of een bewijsvermoeden van het csqn-verband. Bij een schending van zorgverplichting 3 – ‘Informatie- en waarschuwingsplicht’ – is er mogelijk ruimte voor toepassing van de omkeringsregel indien sprake is van schending van een specifieke waarschuwingsplicht, in die zin dat de opdrachtgever indringend gewaarschuwd had moeten worden voor bepaalde risico’s. Vooralsnog is een dergelijke waarschuwingsplicht bij accountants echter niet aan de orde. Het is niet uitgesloten dat een accountant die zijn informatie- en waarschuwingsplicht jegens cliënt heeft geschonden, geconfronteerd wordt met proportionele aansprakelijkheid. Hetzelfde geldt voor toepassing van de kansschade-methode. Er zou ruimte kunnen zijn voor een bewijsvermoeden van het csqn-verband bij aansprakelijkheid van de accountant jegens beleggers wegens schending van zijn bijzondere zorgplicht bij de wettelijke controle. (§ 5.4.4)

Bewijs – De benadeelde moet stellen en bewijzen dat de vier deelvragen bevestigend worden beantwoord, teneinde een verbintenis tot schadevergoeding te laten ontstaan. Uit de eisen van redelijkheid en billijkheid kan echter een andere verdeling van de bewijslast voortvloeien. Hierbij kan in een geschil met een opdrachtgever gedacht worden aan een verzwaarde stelplicht. Ik zie geen mogelijkheid voor een verzwaarde stelplicht in een geschil met derden. Voorts kunnen zowel de opdrachtgever als een derde inzicht in en een afschrift van onderdelen van het controledossier eisen met behulp van het machtige wapen van de exhibitieplicht (artikel 843 a Rv). (§ 5.5)

Indien de benadeelde slaagt in het bewijs, is er in beginsel een verbintenis tot schadevergoeding ontstaan. Echter, de aangesproken accountant heeft alsdan wat mogelijke ijzers in het vuur, te weten: eigen schuld, exoneratie en relativiteit.

Een door een accountant gemaakte beroepsfout kan niet alleen aan de accountantsorganisatie als opdrachtnemer worden tegengeworpen, maar ook aan de individuele accountant in privé. De individuele accountant in privé is alsdan aansprakelijk jegens opdrachtgever of derden. Een individuele accountant, die in dienst is van of verbonden is aan een accountantsorganisatie, dient mijns inziens beschermd te worden door middel van een verhoogde aansprakelijkheidsdrempel, net als een bestuurder van een rechtspersoon of een werknemer. Hier is echter vooralsnog geen sprake van. Het is daarom van groot belang de individuele accountant te beschermen tegen aansprakelijkheid, bijvoorbeeld door middel van een exoneratiebeding met derdenbeding. (§ 5.2.4)

Het voorgaande bevat vooral een samenvatting van mijn onderzoek naar de criteria waaraan moet zijn voldaan teneinde de accountant succesvol aansprakelijk te stellen voor de geleden schade. In het hiernavolgende sta ik -zowel samenvattend als beschouwend- stil bij een aantal andere relevante onderwerpen met betrekking tot de aansprakelijkheid van de accountant die in mijn onderzoek aan de orde zijn gekomen, te weten: wet- en regelgeving, het tuchtrecht, claims en schikkingen, de verwachtingskloof, de rol van de AFM en beperking van aansprakelijkheid.

Verwaarlozing van vaktechniek wordt als één van de oorzaken van de problemen binnen de accountantssector gezien. Ik ben van mening dat het bijhouden van vaktechniek een belangrijk basisbeginsel is van het accountantsberoep. Ik versta hieronder dat de accountant te allen tijde dient te voorkomen dat sprake is van een gebrek aan discipline in de raadpleging en toepassing van actuele controle- en overige standaarden en elementaire vakprincipes, waaronder documentatie, en het in detail doorgronden en toepassen van de van toepassing zijnde verslaggevingsvereisten. Er dient sprake te zijn van een cultuur waarin het bijhouden van vaktechniek vanzelfsprekend is. Indien een individuele accountant zijn vaktechniek verwaarloost, dient hij mijns inziens te worden bestraft door de accountantsorganisatie, bijvoorbeeld door boetes of het intrekken van de bevoegdheid tot ondertekening van de controleverklaring. Een kanttekening die ik hierbij plaats is dat het de accountant niet makkelijk wordt gemaakt zijn vaktechniek volledig up-to-date bij te houden. De regelgeving met betrekking tot het accountantsberoep is mijns inziens namelijk (te) omvangrijk, gedetailleerd en complex. Voorts speelt een rol dat de wet- en regelgeving ook voortdurend aan verandering onderhevig is. Van de Wta alleen al is sinds de invoering in 2006 dertig (!) maal een wijziging in het Staatsblad gepubliceerd2. Een ander voorbeeld betreft de NV COS. De NV COS zijn zeer omvangrijk en de laatste jaren ook met zeer grote regelmaat gewijzigd. Helaas is niet meer na te gaan hoe vaak de NV COS zijn gewijzigd. Bij de wijzigingen is soms sprake van tekstuele wijzigingen met exact dezelfde strekking als de oude tekst. De gedachte hierachter is mij niet altijd duidelijk en ik kan me voorstellen dat dit voor een accountant verwarrend is. Er moet mijns inziens gewaakt worden voor overjuridisering van het beroep. Te omvangrijke en gedetailleerde regelgeving werkt naar mijn idee een checklistmentaliteit in de hand. In dat geval benadert de accountant de wettelijke controle als het afvinken van detailvoorschriften om aan te tonen dat aan de controlestandaarden is voldaan. Dit strookt niet met het doel van de wettelijke controle. (§ 4.4.2, § 2.1, § 2.3 en § 1.4.2.3)

Aan de aansprakelijkheidstelling van een accountant(sorganisatie) gaat vaak een tuchtzaak vooraf die tegen de accountant in persoon wordt ingesteld. De tuchtzaak wordt vaak als een ‘opstapje’ gezien naar de aansprakelijkheidstelling. Men veronderstelt dat men na gegrondverklaring van de tuchtklacht bij de civielrechtelijke procedure 1-0 voorstaat. Deze veronderstelling is echter niet geheel juist. Uit onderzoek van Uhlenbroek en Mooibroek3 is gebleken dat civiele rechters bij beroepsaansprakelijkheidszaken in het algemeen slechts incidenteel doorslaggevende betekenis toekennen aan een uitspraak van de tuchtrechter. Uit bestudeerde rechtspraak blijkt dat bij accountantsaansprakelijkheidsprocedures daarentegen vaker wordt teruggevallen op een uitspraak van de tuchtrechter. Mogelijk is dat omdat de civiele rechter de normoverschrijding van een accountant lastig(er) kan beoordelen. De civiele rechter leunt daarom wellicht sneller op financiële expertise van hetzij de tuchtrechter, hetzij deskundigen. Hierbij zal een rol spelen dat afwijken van het oordeel van de tuchtrechter deugdelijk moet worden gemotiveerd, terwijl bij de civiele rechter zelf de deskundigheid ter zake de normoverschrijding van een accountant kan ontbreken. Onder zodanige motivatie wordt in beginsel verstaan: een verwijzing naar verklaringen van, zo nodig door de rechter te benoemen, deskundigen. Dit zou kunnen betekenen dat de civiele rechter in een accountantsaansprakelijkheidsprocedure een deskundigenbericht, deskundigenverhoor of getuigenverhoor moet gelasten om gemotiveerd van het oordeel van de tuchtrechter af te kunnen wijken. (§ 3.6)

Wat mij is opgevallen, is dat het allemaal niet zo’n vaart loopt met de schikkingen en claims bij de Big-4. Er is eind 2017 – voor zover bekend – sprake van acht nog openstaande claims met betrekking tot zeven verschillende cliënten. Twee claims betreffen opdrachtgevers. De claims betreffen beide Vestia. Vestia heeft zowel Deloitte als KPMG aansprakelijk gesteld. Er zijn – voor zover bekend4 – in de periode van 2012 tot en met 2017 negen schikkingen getroffen met betrekking tot zes verschillende cliënten. Er zijn geen schikkingen met opdrachtgevers bekend. Curatoren en de VEB hebben een belangrijk aandeel in de lopende claims en getroffen schikkingen. Andere derden bij de claims en schikkingen zijn bestuurders en commissarissen van opdrachtgevers, aandeelhouders, banken, crediteuren en investeerders. Er wordt vaak gebruik gemaakt van een claimstichting. De getroffen schikkingen en nog lopende claims hebben bijna allemaal betrekking op de meest in het oog springende boekhoudschandalen van de afgelopen jaren. De accountant wordt met betrekking tot één cliënt vaak door verschillende partijen aansprakelijk gesteld. Een voorbeeld is Landis, waar sprake is van drie verschillende schikkingen, met de curator, het consortium van banken en VEB/aandeelhouders. Met betrekking tot Weyl Beef Products, Econcern en de Fairfield fondsen is zowel een lopende claim als een schikking bekend. (§ 5.7)

Ondanks dat er in de praktijk weinig claims (en schikkingen) zijn, is er veel maatschappelijke onrust. Accountants zijn om de haverklap negatief in het nieuws. Een belangrijke oorzaak hiervan is gelegen in de verwachtingskloof. De verwachtingskloof bestaat uit een ‘ontoereikende prestaties kloof’, een ‘ontoereikende standaarden kloof’ en een ‘onredelijke verwachtingen kloof’. In paragraaf 4.3.3.8 heb ik geconcludeerd dat slechts een klein deel van de verwachtingskloof wordt veroorzaakt door ontoereikende prestaties. Een ontoereikende prestatie is echter het enige onderdeel van de verwachtingskloof dat een grond voor schending van de zorgplicht (en aansprakelijkheid) zou kunnen zijn. Ik merk op dat de zorgplicht ter zake een prestatie uitsluitend wordt geschonden indien de hiervoor opgesomde open normen niet adequaat zijn ingevuld met behulp van professionele oordeelsvorming en/of dit oordeel niet correct is vastgelegd. Ontoereikende standaarden5 en onredelijke verwachtingen6 zijn geen grond voor schending van de zorgplicht (en aansprakelijkheid).

Een verkleining van de verwachtingskloof zal er voor zorgen dat er minder maatschappelijke onrust zal zijn, hetgeen het accountantsberoep ten goede zal komen.7 Mijns inziens moet de prioriteit hierbij bij het verkleinen van de ontoereikende standaardenkloof en de onredelijke verwachtingenkloof liggen, aangezien de ontoereikende prestatiekloof slechts een zeer klein onderdeel is van de totale verwachtingenkloof. In mijn onderzoek heb ik in paragraaf 4.3.3.8 een aantal maatregelen uiteengezet waarmee de verwachtingskloof kan worden verkleind. Waar met alle maatregelen ter dichting van de verwachtingskloof voor moet worden gewaakt, is dat door de uitbreiding van de taak van de accountant(sorganisatie), de verwachtingen ten aanzien van de (communicatie over de) accountantswerkzaamheden in het maatschappelijk verkeer toenemen (in plaats van afnemen), waardoor het beoogde doel – het dichten van de verwachtingskloof – niet wordt bereikt. (§ 4.4.3.8)

In mijn onderzoek heb ik het onafhankelijk publiek toezicht door de AFM beoordeeld. Weliswaar houdt dit toezicht niet direct verband met de aansprakelijkheid van de accountant voor (fouten in) de wettelijke controle, maar de wijze waarop het accountantsberoep wordt uitgeoefend en de zorgplicht van de individuele accountant worden sterk gekleurd door de Wta. Een beschouwing omtrent het toezicht op de naleving van de Wta door de AFM kan daarom mijns inziens niet ontbreken bij mijn onderzoek.

Ik ben tot de conclusie gekomen dat de AFM heeft gekozen voor een dwingende (formalistische) handhavingsstijl. De AFM lijkt op de stoel van normensteller, toezichthouder en boetebepaler te zitten. Voorts maakt de AFM veel gebruik van de media, waar zij met behulp van ferme taal met enige regelmaat scherp uithaalt naar de accountants. Door deze wijze van handhaven vergroot de AFM naar mijn mening de verwachtingskloof (om precies te zijn, het onderdeel van de communicatiekloof). Naar mijn idee zou de AFM zich echter als toezichthouder moeten richten op het verkleinen van de ontoereikende standaardenkloof. Het lijkt een gemiste kans dat de AFM zich niet heeft toegelegd op het verkleinen van deze kloof tussen de in de geldende wet- en regelgeving gedefinieerde rol van accountants en de door het maatschappelijk verkeer gewenste rol van accountants, aangezien de AFM hier bij uitstek geschikt voor is. Ik heb de hoop uitgesproken dat de AFM zich in de toekomst meer zal richten op een samenwerkende (faciliterende) handhavingsstijl. Wellicht zal de tik op de vingers van de AFM door de rechtbank in het kader van de boetebesluiten van PwC en EY tot gevolg hebben dat de AFM zich meer zal richten op een samenwerkende handhavingsstijl. Het uiteindelijke doel zou mijns inziens moeten zijn dat er meer wederzijds begrip ontstaat tussen de toezichthouder en sector. De AFM heeft ook een belang bij een meer samenwerkende handhavingsstijl, immers een toezichthouder die tien jaar toezicht houdt zonder dat er meetbare verbetering optreedt, heeft zelf ook een probleem.8

De AFM heeft bij haar meest recente reguliere onderzoek bij Big 4 kantoren geconstateerd dat 59% van de beoordeelde wettelijke controles ‘onvoldoende’ zijn. Indien de AFM een wettelijke controle als onvoldoende bestempelt, hebben de accountants naar het oordeel van de AFM geen voldoende en geen geschikte controle-informatie verkregen om hun oordeel over de jaarrekening als geheel te onderbouwen. De vraag is wat het gevolg is indien de accountant geen voldoende en geen geschikte controle-informatie heeft verkregen. De AFM onderzoekt de gevolgen van een ‘onvoldoende’ uitgevoerde wettelijke controle voor de goedkeurende verklaring niet. Zij doet dus geen uitspraak over de vraag of er inhoudelijk ten onrechte een goedkeurende verklaring is afgegeven (§ 5.9). De Big 4-accountantsorganisaties zijn naar aanleiding van het onderzoek in 2013/2014 nagegaan welke consequenties de kwalificatie van de wettelijke controle als ‘onvoldoende’ door de AFM heeft voor de controleverklaringen die zijn afgegeven en hebben geconcludeerd dat de eerder afgegeven controleverklaringen geen aanpassingen behoeven. Dit zou betekenen dat sprake is geweest van procedureel ten onrechte afgegeven verklaringen, maar inhoudelijk terecht afgegeven verklaringen. Indien een procedureel ten onrechte afgegeven verklaring (‘met meer geluk dan wijsheid’) nog steeds past bij de jaarrekening, is sprake van een inhoudelijk terecht afgegeven verklaring. Een procedureel ten onrechte afgegeven verklaring is inhoudelijk terecht afgegeven indien de accountant op basis van voldoende en geschikte controle-informatie tot de conclusie komt dat de financiële overzichten als geheel geen afwijking van materieel belang bevatten. Dit kan bijvoorbeeld aan de orde zijn indien uit aanvullende controlewerkzaamheden volgt dat er niets mis is met de omzetverantwoording in de jaarrekening, ook al heeft de accountant dat in eerste instantie niet goed gecontroleerd. (§ 4.4.3.5)

Mede gezien het geringe aantal claims en schikkingen, en het feit dat veel van de onrust wordt veroorzaakt door de verwachtingskloof, ben ik tot de conclusie gekomen dat de aansprakelijkheid jegens opdrachtgevers terecht niet wettelijk is beperkt. Wet- en regelgeving bevatten mijns inziens voldoende beperkende mogelijkheden met betrekking tot de aansprakelijkheid jegens opdrachtgevers. Bij de claims en schikkingen is sprake van een relatief hoog aandeel van derden. Daardoor komt de vraag op of er wellicht sprake zou moeten zijn van een wettelijke beperking van aansprakelijkheid jegens derden. Wat daarbij een rol speelt, is dat het risico van een catastrofale claim van derden groter is dan van een opdrachtgever (zie paragraaf 5.8.5). De jurisprudentiële norm in combinatie met rechterlijke toetsing en het wettelijk systeem werpen naar mijn mening genoeg barrières op met betrekking tot de aansprakelijkheid jegens derden en is er terecht thans geen sprake van een wettelijke beperking van aansprakelijkheid. Indien echter de jurisprudentiële norm en/of het wettelijk systeem in het nadeel van de accountant wijzigen, is er mijns inziens een gegronde reden de aansprakelijkheid jegens derden wettelijk te beperken, mede gezien de bijzondere positie van de accountant ten opzichte van andere gereglementeerde beroepsbeoefenaren (zie paragraaf 3.2.4). In dat geval zou ik de voorkeur geven aan een vooraf vastgesteld maximum (cap) van vijf tot tien keer de vergoeding die het kantoor ontvangt voor het uitvoeren van de controle. (§ 5.8)

Er is bijna geen (lagere) rechtspraak of tuchtrechtspraak met betrekking tot de wettelijke controle. De meeste tuchtzaken hebben betrekking op het middenen kleinbedrijf, op bijzondere opdrachten, geschillen en bejegening. De NBA en AFM brengen weinig zaken aan. De wettelijke controle leek tot een jaar of tien geleden de dans daardoor te ontspringen. Echter, de laatste jaren is er voorzichtig een andere tendens waarneembaar. Er worden steeds vaker klachten ingediend in lijn met de bevindingen van de AFM (zie in het voorgaande: ‘Rol AFM’). Dat zien we terug bij de tuchtrechtzaken Econcern, Eurocommerce, Vestia, Weyl Vleesverwerkers en Koops Furness, waar de hoeveelheid en geschiktheid van de controle-informatie een belangrijke rol heeft gespeeld. In grote lijnen luidt de conclusie bij al deze geschillen dat op meerdere onderdelen van de jaarrekening, de toelichting daaronder begrepen, niet aannemelijk is geworden dat voldoende en geschikte controlewerkzaamheden zijn verricht. Het is derhalve evenmin aannemelijk dat de accountant voldoende en geschikte controle-informatie heeft gekregen. Het oordeel van de Accountantskamer en het CBb luidde steeds dat de controle van de jaarrekening met onvoldoende diepgang en met een onvoldoende professioneel-kritische instelling is gepland en uitgevoerd, omdat er geen sprake was van voldoende en geschikte controle-informatie. De arresten stellen dat ‘een goedkeurende verklaring in het maatschappelijk verkeer is gebracht zonder dat daarvoor een deugdelijke grondslag bestond’. Dit betreft in ieder geval een procedureel ten onrechte afgegeven goedkeurende verklaring. Het blijft in het ongewisse of tevens sprake is van een inhoudelijk ten onrechte afgegeven goedkeurende verklaring. (§ 4.4.3.5)

Het plannen en uitvoeren van de controle van de jaarrekening met onvoldoende diepgang en met een onvoldoende professioneel-kritische instelling, omdat er geen sprake is van voldoende en geschikte controle-informatie, is mijns inziens onder het huidige recht het grootste risico van aansprakelijkheid. Er zal alsdan vaak sprake zijn van een procedureel onterecht afgegeven verklaring. Schade zal echter vermoedelijk vooral worden geleden indien sprake is van een inhoudelijk onterecht afgegeven verklaring.

Het aansprakelijkheidsrisico kan worden verkleind met behulp van door de AFM, de NBA en de wetenschap overeengekomen concrete en toetsbare criteria ter zake de vraag wanneer sprake is van voldoende en geschikte controle-informatie, zulks voor zover dergelijke criteria haalbaar zijn binnen het doel van de wettelijke controle van artikel 2:393 BW en de grenzen van de professionele oordeelsvorming door de accountant. Hierbij moet wel gewaakt worden voor regelgeving die een checklistmentaliteit in de hand werkt. Dit strookt niet met het doel van de wettelijke controle.