8.5.4.4.2.1 Mix van herzieningsperioden richtlijnconform?

Op grond van de bewoordingen van art. 187 lid 1 Btw-richtlijn zijn er voor de herzieningsperiode van onroerende investeringsgoederen twee smaken. Als uitgangspunt geldt een herzieningsperiode van minimaal vijf en maximaal 20 jaar, het jaar van verkrijging of vervaardiging van de goederen daaronder begrepen. Lidstaten kunnen echter van dit uitgangspunt afwijken door te kiezen voor een herzieningsperiode van minimaal vijf en maximaal 20 volle jaren vanaf de ingebruikneming van de onroerende investeringsgoederen. Uit paragraaf 8.5.4.4.3 volgt dat zes lidstaten, waaronder Nederland, een mix van beide herzieningsperioden toepast. Op grond van art. 187 lid 1, tweede alinea Btw-richtlijn is door deze lidstaten gekozen voor een aanvang van de herzieningstermijn op het moment van ingebruikneming van het onroerende investeringsgoed. Niettemin hanteren deze lidstaten voor deze investeringsgoederen geen herzieningsperiode van minimaal 5 en maximaal 20 volle jaren vanaf het moment van ingebruikneming, maar minimaal 5 en maximaal 20 jaren, het jaar van ingebruikneming daaronder begrepen. Hierdoor bedraagt het eerste herzieningsjaar geen vol jaar, tenzij het onroerende investeringsgoed op 1 januari van dat jaar in gebruik is genomen.

De vraag of art. 187 lid 1 Btw-richtlijn zich tegen deze mix van toegestane herzieningsperioden verzet is vooralsnog niet aan het Hof van Justitie voorgelegd. Deze vraag is wel aan de orde gekomen aan een zaak die in Nederland aan de Hoge Raad is voorgelegd. In die zaak heeft A-G Van Hilten betoogd dat een mix van herzieningsperioden niet richtlijnconform is.1 De Hoge Raad heeft in die zaak echter in het midden gelaten of hij die opvatting onderschrijft.2 Op basis van een grammaticale interpretatie ligt het voor de hand dat bij een keuze voor de start van de herzieningsperiode vanaf de ingebruikneming van het onroerende investeringsgoed ook gekozen moet worden voor een periode van minimaal vijf en maximaal 20 volle jaren, dat wil zeggen: minimaal vijf en maximaal 20 x 12 maanden vanaf het moment van ingebruikneming.3 Toch acht ik niet boven redelijke twijfel verheven dat art. 187 lid 1 Btw-richtlijn zich verzet tegen deze mix van herzieningsperioden. Gesteld kan worden dat een nationale herzieningsperiode van 10, 15 of 20 jaar met inbegrip van het jaar van ingebruikneming, – dus minimaal 9, 14 respectievelijk 19 jaar plus één dag en maximaal 10, 15 en 20 jaar – blijft binnen de bandbreedte van art. 187 lid 1 Btw-richtlijn (niet minder dan vijf volle jaren en niet meer dan 20 volle jaren vanaf het moment van ingebruikneming).4 Ook de ratio van de herzieningsregeling – het Hof kent het meeste gewicht toe aan de teleologische interpretatie (zie paragraaf 2.3.5.4.1) – verzet zich naar mijn mening niet tegen deze mix van herzieningsperioden en, zoals ik hierna zal betogen, kan die mix de uitvoerbaarheid van de herzieningsregels voor onroerende investeringsgoederen ten goede komen. Voor deze twijfel acht ik mede van belang dat het niet voor het eerst zou zijn dat het Hof de bevoegdheid die een lidstaat bij een kan-bepaling heeft ruimer interpreteert dan strikt genomen uit de bewoordingen volgt.5 Naar mijn mening is de hoogste rechter in een lidstaat die deze mix van herzieningsperioden toepast daarom gehouden om hierover in een voorkomend geval een prejudiciële vraag te stellen, terwijl een lagere rechter dit kan doen.

De vraag rijst of de mix van herzieningsperioden een toegestane administratieve vereenvoudiging kan zijn als bedoeld in art. 189, onderdeel d Btw-richtlijn. De keuze om het jaar van ingebruikneming als een vol herzieningsjaar te beschouwen zou naar mijn mening op zichzelf als een administratieve vereenvoudiging van de bijzondere herzieningsregeling voor investeringsgoederen kunnen worden gezien. Hierbij acht ik het van belang dat het boekjaar van een belastingplichtige normaliter 12 maanden bedraagt en veelal loopt van 1 januari tot en met 31 december.6 Door het boek- of kalenderjaar7 van ingebruikneming als een volledig herzieningsjaar aan te merken, wordt voorkomen dat een ingebruikneming van het onroerende investeringsgoed in de loop van het boekjaar (in veel gevallen) ertoe leidt dat de herzieningsperiode uit de pas gaat lopen met het door de belastingplichtige gehanteerde boekjaar met de administratieve complicaties vandien.8 Het probleem is echter dat art. 189, onderdeel d Btw-richtlijn uitsluitend in de bevoegdheid voorziet om een maatregel te treffen die een administratieve vereenvoudiging toestaat. Deze bepaling ziet derhalve niet op imperatieve, maar op facultatieve administratieve vereenvoudigingsmaatregelen voor de toepassing van de herzieningsregeling voor investeringsgoederen. Een voorgeschreven herzieningsperiode voor onroerende investeringsgoederen op grond waarvan het eerste boekjaar telt als een volledig jaar kan daarom geen vereenvoudigingsmaatregel zijn die toegestaan is op grond van art. 189, onderdeel d Btw-richtlijn.9