Rb. Zeeland-West-Brabant, 30-06-2021, nr. BRE - 20 , 5976

In 2017 is belanghebbende door het Ministerie van Justitie en Veiligheid uitgezonden naar Aruba (NA). Hij was aldaar werkzaam voor het Ministerie van Justitie.

Belanghebbende wordt gedurende zijn uitzending aangemerkt als binnenlandse belastingplichtige op grond van de zogenoemde woonplaatsfictie als omschreven in artikel 2.2, tweede lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) en is het gehele jaar 2017 in Nederland premieplichtig voor de volksverzekeringen. Voor de inkomsten die belanghebbende te Aruba heeft genoten, is hij aldaar inkomstenbelasting verschuldigd.

Belanghebbende heeft over het jaar 2017 aangifte IB/PVV gedaan. Daarbij zijn de volgende inkomsten aangegeven:

In de aangifte IB/PVV is de algemene heffingskorting berekend met inachtneming van alleen het Nederlands inkomen, zijnde € 14.494.

De inspecteur heeft de aanslag wat betreft de IB berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 14.494 en wat betreft de PVV berekend naar een premie-inkomen van € 112.414. Het verschil tussen deze inkomens van € 97.920 houdt ermee verband dat het loon voor de IB, anders dan voor de PVV, is vrijgesteld. Bij het opleggen van de aanslag heeft de inspecteur, in afwijking van de aangifte, de zogenoemde afbouw van de algemene heffingskorting1.berekend met inachtneming van het wereldinkomen, derhalve € 112.414. Daardoor is de algemene heffingskorting op nihil gesteld. De aanslag is bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd.

Geschil

In geschil voor de rechtbank is (uiteindelijk) alleen of bij de berekening van het IB-deel van de algemene heffingskorting rekening mag worden gehouden met het loon.

Niet in geschil is dat aangezien belanghebbende als fictief binnenlandse belastingplichtige wordt aangemerkt, op basis van de nationale wet – de Wet IB 2001 – bij de berekening van de algemene heffingskorting moet worden uitgegaan van het wereldinkomen (derhalve inclusief het loon). Niet in geschil is dat over het loon in Nederland objectvrijstelling wordt verleend,2.omdat Aruba het heffingsrecht heeft. Partijen zijn eenparig van mening dat de objectvrijstelling geboden is omdat op basis van het grensambtenarenarrest3.het zogenoemde progressievoorbehoud achterwege dient te blijven.

Beoordeling

Belanghebbende heeft gesteld dat indien voor de afbouw van de algemene heffingskorting ook rekening zou worden gehouden met het loon, Nederland indirect IB heft over dit inkomen. Dit is in strijd met de objectvrijstelling die voor dit loon geldt. Het loon dient daarom ook buiten beschouwing te blijven bij de berekening van het inkomstenbelastingdeel van de algemene heffingskorting. Belanghebbende doet daarbij onder andere een beroep op een arrest van de Hoge Raad van 19 juli 2019.4.De rechtbank is het niet eens met belanghebbende en licht dat hierna toe.

In het door belanghebbende aangehaalde arrest van 19 juli 2019 was het volgende aan de orde. De desbetreffende in Nederland wonende belastingplichtige genoot loon bij een agentschap van de EU. Bij de berekening van de afbouw van de algemene heffingskorting had de inspecteur ook rekening gehouden met dat loon. De vraag was of dat in strijd was met artikel 12 van het Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten van de EU bij het Verdrag betreffende de werking van de EU (hierna: het Protocol), aangezien ingevolge dat artikel dat loon is vrijgesteld van nationale belastingen. De Hoge Raad overwoog onder meer:

Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie blijkt dat in het Unierecht, waartoe artikel 12 van het Protocol behoort, een duidelijk onderscheid wordt gemaakt tussen enerzijds inkomsten van nationale herkomst, waarover door nationale autoriteiten belasting mag worden geheven, en anderzijds de door de EU aan haar ambtenaren en overige personeelsleden betaalde salarissen, lonen en emolumenten, die wat betreft de belastbaarheid uitsluitend aan het recht van de EU zijn onderworpen. Door deze verdeling van belastingbevoegdheden tussen de lidstaten en de EU wordt elke - niet alleen rechtstreekse maar ook indirecte - heffing van belasting door nationale autoriteiten over de door de EU betaalde en niet aan de bevoegdheid van de lidstaten onderworpen inkomsten uitgesloten (…).

Artikel 12 van het Protocol verplicht de lidstaten echter niet aan de ambtenaren en andere personeelsleden van de EU dezelfde voordelen toe te kennen als aan begunstigden in de zin van de toepasselijke nationale bepalingen. Dit artikel eist alleen dat wanneer een dergelijke persoon aan bepaalde belastingen is onderworpen en voldoet aan de voorwaarden van de toepasselijke nationale wettelijke regeling, hij in aanmerking komt voor elk belastingvoordeel waarop belastingplichtigen normaal recht hebben, om te vermijden dat hij zwaarder wordt belast of dat hij wordt gediscrimineerd ten opzichte van alle andere belastingplichtigen (zie o.a. HvJ 21 mei 2015, Pazdziej, C-349/14, ECLI:EU:C:2015:338, punt 19).

Op grond van artikel 8.10, lid 1, Wet IB 2001 geldt de algemene heffingskorting voor iedere belastingplichtige. Uit de totstandkomingsgeschiedenis van de Wet IB 2001 blijkt, dat de wetgever de algemene heffingskorting zag als onderdeel van de tariefstructuur (Kamerstukken II 1998/99, 26 727 (Belastingherziening 2001), nr. 3, blz. 59, 60 en 65). Er zijn geen aanknopingspunten om te veronderstellen dat de wetgever die zienswijze heeft verlaten bij de invoering van de inkomensafhankelijke afbouw van de algemene heffingskorting in 2014. Daarom moet worden aangenomen dat ook na 2014 de algemene heffingskorting moet worden beschouwd als onderdeel van het tarief van de IB/PVV.

Uit het voorgaande volgt dat, indien voor de toepassing van artikel 8.10, lid 2, Wet IB 2001 rekening zou worden gehouden met het door de EU aan belanghebbende betaalde, van belastingheffing vrijgestelde salaris, dat zou neerkomen op een indirecte heffing van belasting door Nederland over dat vrijgestelde salaris. Dat zou in strijd zijn met artikel 12 van het Protocol. (…)

De overwegingen in rov. 2.5.1 en de eerste zin van rov. 2.5.2 zijn in die zin algemene overwegingen dat zij een algemene duiding geven van de algemene heffingskorting los van artikel 12 van het Protocol. Er is daarom geen aanleiding om ook voor dit geval niet als uitgangspunt te nemen dat als voor de afbouw van de algemene heffingskorting rekening wordt gehouden met het in Aruba verdiende loon “dat zou neerkomen op een indirecte heffing door Nederland” over dat (door Nederland vrij te stellen) loon.

Dat wil echter nog niet zeggen dat de conclusie hetzelfde zou moeten zijn. Die conclusie is namelijk gegeven voor de toepassing van artikel 12 van het Protocol in het licht van de uitleg die het Hof van Justitie aan die vrijstelling heeft gegeven. Het Hof van Justitie heeft zich bij de uitleg dat – kort gezegd en voor zover hier relevant – het artikel zich ook verzet tegen een indirecte nationale heffing over vrij te stellen salaris, gebaseerd op de bewoordingen en de strekking van de vrijstelling.5.

Relevant is daarom om welke vrijstelling het in deze zaak gaat. Omdat partijen zich erover in de stukken niet hadden uitgelaten, heeft de rechtbank tijdens de zitting aan de orde gesteld op basis van welke regeling partijen eensluidend van opvatting zijn dat Nederland een objectieve vrijstelling voor het loon dient te verlenen (zie 2.5). Uit de reacties na de zitting leidt de rechtbank af dat het niet om een bijzondere specifieke regeling voor uitgezonden ambtenaren of iets dergelijks gaat maar om een regeling ter voorkoming van dubbele belasting. Nu het andere betrokken land Aruba is, gaat het dus om de Belastingregeling voor het Koninkrijk (hierna: de BRK). Klaarblijkelijk gaat het om artikel 15 van de BRK en is artikel 17 van de BRK niet van toepassing.

De BRK beoogt onder meer dubbele belastingheffing te voorkomen. Het gaat daarbij als uitgangspunt om het voorkomen van dubbele juridische belastingheffing. Er is geen steun te vinden in de bewoordingen van de BRK dat indien het heffingsrecht over een inkomensbestanddeel aan het ene land is toegewezen, een ‘indirecte heffing’ over dat inkomensbestanddeel door het andere land zonder meer – dan wil zeggen in het algemeen –niet zou zijn toegestaan. Dat dit wel zo zou zijn ligt ook niet voor de hand, in aanmerking genomen enerzijds dat het begrip ‘indirecte heffing’ een niet vastomlijnde betekenis heeft en anderzijds dat het begrip niet in de BRK is gedefinieerd. Daartegenover staat dat evenmin uit te sluiten valt dat zich een vorm van indirecte heffing kan voordoen waartegen het desbetreffende BRK-artikel zich wel verzet, mede gelet op doel en strekking en/of met inachtneming van (het rijkswet-equivalent van) de goede verdragstrouw.

Het gaat er dus om of de BRK zich verzet tegen déze (vorm van) indirecte heffing over het loon in een geval als dit, nu het heffingsrecht over het loon aan Aruba is toegewezen en Nederland een objectvrijstelling moet verlenen ter zake van dat loon.

Van belang daarbij is in welk verband deze indirecte heffing optreedt. De indirecte heffing treedt op in de vorm dat de algemene heffingskorting lager en daarmee de belastingheffing hoger wordt omdat in het kader van de inkomensafhankelijk afbouw van die korting ook het loon in aanmerking wordt genomen op grond van de Wet IB 2001.

Uit de bewoordingen van artikel 15 van de BRK volgt niet dat dit artikel meebrengt dat deze vorm van indirecte heffing achterwege moet blijven in die zin dat het loon buiten beschouwing moet blijven bij de berekening van de afbouw van de algemene heffingskorting.

Dat wordt niet anders indien ook de strekking en context van de BRK bij de uitlegging van artikel 15 van de BRK wordt betrokken. Daarbij is de aard van de regeling waarin de indirecte heffing zich manifesteert van belang. Niettegenstaande dat uit de totstandkomingsgeschiedenis van de Wet IB 2001 blijkt dat de wetgever de algemene heffingskorting zag als onderdeel van de tariefstructuur (zie 2.7), blijkt uit die totstandkomingsgeschiedenis ook dat de wetgever die korting zag als een persoonsgebonden korting.6.Er zijn geen aanwijzingen dat de wetgever die zienswijze heeft verlaten bij de invoering van de inkomensafhankelijke afbouw van de algemene heffingskorting. De regels over het voorkomen van dubbele (inkomsten)belasting in de BRK – waaronder artikel 15 – zien, als uitgangspunt, naar hun aard niet op een persoonsgebonden belastingkorting. Ook in dat opzicht kan niet worden gezegd dat (de strekking van) artikel 15 van de BRK meebrengt dat het loon buiten beschouwing moet blijven bij de voornoemde berekening. Wel kan artikel 39 van de BRK van belang zijn voor persoonsgebonden aftrekposten en kortingen. Zo heeft de inspecteur gemeld, onder verwijzing naar een beleidsbesluit,7.dat ook als belanghebbende niet een fictief binnenlandse belastingplichtige maar buitenlands belastingplichtig zou zijn, belanghebbende op grond van dat non-discriminatie-artikel aanspraak zou kunnen maken op de algemene heffingskorting. Ook in dat geval zou echter bij de bepaling van de hoogte van de algemene heffingskorting rekening mogen worden gehouden met het wereldinkomen, dus ook met het vrijgestelde loon. In dat opzicht is er ook in de ruimere context van de BRK geen aanknopingspunt om artikel 15 van de BRK zo uit te leggen dat bij de berekening van de algemene heffingskorting het loon buiten beschouwing moet blijven.

Gelet op dit een en ander kan evenmin worden gezegd dat de zich hier voordoende indirecte heffing in strijd komt met (het rijkswet-equivalent van) de goede verdragstrouw. Nu het gaat om een maatregel in het kader van een persoonsgebonden korting, is niet aan de orde dat de Nederlandse wetgever inkomsten die naar hun aard – al dan niet potentieel – onder een BRK-bepaling vallen die de inkomsten niet aan Nederland ter heffing toewijst, door het gebruik van wetstechniek bestempelt tot inkomsten die onder een andere verdragsbepaling worden gebracht die de heffing ter zake van de inkomsten wel aan Nederland toewijst.8.

De rechtbank onderkent dat in economische zin de invoering van de afbouw van de algemene heffingskorting sterk lijkt op een verhoging van het tarief (in de inkomenscategorieën waarin de afbouw plaatsvindt). De rechtbank ziet hierin echter geen aanleiding – in de context van deze zaak, waarin de BRK aan de orde is – om voorbij te gaan aan de wijze waarop de belastingverhoging juridisch is vormgegeven. Hoezeer een maatregel met betrekking tot de algemene belastingkorting qua effect kan overeenkomen met een zuivere tariefmaatregel, het kan juridisch relevant zijn of sprake is van een (persoonsgebonden) belastingkorting dan wel een tarief.9.

De rechtbank komt dus tot het oordeel dat de BRK zich niet ertegen verzet dat het loon in aanmerking wordt genomen bij de berekening van de afbouw van de algemene heffingskorting. Uit het voorgaande volgt ook dat belanghebbende tevergeefs stelt dat zijn geval vergelijkbaar is met het geval van de EU-ambtenaar in het arrest van 19 juli 2019. Weliswaar moet in beide gevallen het loon worden vrijgesteld, maar de gevallen zijn rechtens niet vergelijkbaar omdat de vrijstelling bij belanghebbende is gebaseerd op de BRK en bij de EU-ambtenaar op het Protocol. Ook de stelling dat belanghebbende op dezelfde wijze moet worden behandeld met betrekking tot heffingskortingen als iedere Nederlander, kan hem niet helpen. Belanghebbende wordt immers in Nederland met betrekking tot de algemene heffingskorting hetzelfde behandeld als een andere (fictief) binnenlands belastingplichtige in dezelfde situatie.

Het beroep is daarom ongegrond verklaard. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.

Deze uitspraak is gedaan door mr. M.R.T. Pauwels, rechter, in aanwezigheid van mr. A.S. Wiskerke-Hovanesian, griffier, op 30 juni 2021 en openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl.

De griffier, De rechter,

Deze uitspraak is enkel door de rechter ondertekend aangezien de griffier is verhinderd om te ondertekenen.

Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.

Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;

d. de gronden van het hoger beroep.

Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.