7.2.3 De vergelijking van het begrip dispariteit dat wordt gehanteerd door het Hof van Justitie EG en de interne consistentie toets die wordt aangelegd door het US Supreme Court

De Amerikaanse grondwet geeft de afzonderlijke staten die tot de Verenigde Staten behoren het recht op een eigen belastingsysteem. Deze zogenoemde ‘state taxes’ bestaan naast de federale belasting. Het verstorende effect dat deze state taxes kunnen hebben op de handel tussen de staten, bijvoorbeeld wanneer een transactie door een belasting van beide staten wordt getroffen, is één van de aanleidingen geweest tot de vorming van de Verenigde Staten. In de woorden van Kaye: ‘The protectionist tariffs that the states were levying upon each other were “one of the chief motives for the Constitutional Convention in 1787.’1

Niettemin bevat de Amerikaanse grondwet nagenoeg geen bepalingen die met zoveel woorden betrekking hebben op state taxes. Haar belangrijkste bepaling in dit opzicht is een voorschrift dat niet specifiek betrekking heeft op state taxes, de zogenoemde commerce clause. Deze bepaling luidt als volgt: ‘The Congress shall have power (...) to regulate commerce with foreign nations, and among the several States, and with the Indian tribes.’

Het Amerikaanse Supreme Court heeft uit de commerce clause afgeleid dat de afzonderlijke staten geen wetgeving mogen vaststellen die de handel tussen de staten verstoort. Dit oordeel heeft volgens McLure consequenties die vergelijkbaar zijn met die van de vrijheden die zijn opgenomen in het EG-Verdrag: ‘This interpretation, which has been called the “dormant” or “negative” Commerce Clause, has effects analogous those of the single market provisions of the EC Treaty, making states subject to restrictions on their taxing powers imposed judicially from above.’2 Graetz en Warren Jr. menen dan ook dat het zinvol kan zijn om te onderzoeken of het Hof van Justitie EG kan profiteren van de rechtspraak van het Amerikaanse Supreme Court. Tegelijkertijd waarschuwen zij echter voor te hooggespannen verwachtingen, want: ‘Implementing a coherent nondiscrimination requirement (...) has not proved to be any easier for the US courts.’3

De vraag of een state tax die de handel tussen de staten beïnvloed in overeenstemming is met de commerce clause, wordt door het Amerikaanse Supreme Court beantwoord aan de hand van een toets die door Hellerstein als volgt is samengevat: ‘First, the tax must be applied to an activity that has substantial nexus with the state. Second, the tax must be fairly apportioned to activities carried on by the taxpayer in the state. Third, the tax must not discriminate against interstate commerce. Fourth, the tax must be fairly related to services provided by the state.’4

Het derde onderdeel van deze toets, het verbod op discriminatie van de handel tussen de staten, is de voornaamste reden op grond waarvan het Amerikaanse Supreme Court in de laatste jaren state taxes heeft verboden.5 In dit verband past het Amerikaanse Supreme Court onder meer de zogenoemde interne consistentie test toe. Deze test heeft het als volgt omschreven: ‘This test asks nothing about economic reality reflected by the tax, but simply looks to the structure of the tax at issue and sees whether its identical application by every state in the Union would place interstate commerce at a disadvantage as compared with intrastate commerce. A failure of internal consistency shows as a matter of law that a state is attempting to take more than its fair share of taxes from the interstate transaction, since allowing such a tax in one state would place interstate commerce at the mercy of those remaining states that may impose an identical tax.’6 In deze test wordt dus verondersteld dat de state tax van de staat waarvan de regels in geschil zijn tevens geldt in de andere staten. Wanneer de handel tussen de staten dan slechter wordt behandeld dan de handel binnen de betreffende staat, zijn de regels van deze staat niet intern consistent.

De interne consistentie test is dus identiek aan de invulling die door Wattel en Geelhoed aan het begrip dispariteit wordt gegeven. Verstoringen die verdwijnen als beide lidstaten hetzelfde belastingstelsel zouden hebben, zijn in hun opvatting immers geen belemmering maar een dispariteit. Volgens het Amerikaanse Supreme Court zou het belastingvoorschrift van de betreffende staat dan intern consistent zijn.7

Het is hier niet de plaats voor een diepgaande vergelijking tussen de jurisprudentie over de vrijheden van het Hof van Justitie EG en de rechtspraak van het Amerikaanse Supreme Court over de commerce clause. Daarvoor zou een apart onderzoek nodig zijn. Vanwege de gelijkenis tussen de interne consistentie test en de invulling die door Wattel en Geelhoed aan het begrip dispariteit is gegeven, wordt hieronder, ter illustratie van het begrip dispariteit, wel nader op de interne consistentie test ingegaan .

Zo was in Armco Inc. v. Hardesty aan de orde of West Virginia’s ‘business and occupation tax’ (‘B&O tax’) intern consistent was. Deze belasting had betrekking op ondernemingsactiviteiten zoals productie en groothandel in de staat West Virginia. De grondslag van de belasting was de omzet. Oefende de belastingplichtige beide activiteiten uit dan was hij de belasting in beginsel twee keer verschuldigd (de omzet werd namelijk niet verdeeld over de productie en de groothandel). Een ‘multiple activities exemption’ stelde de producent die werd onderworpen aan de belasting terzake van zijn productieactiviteiten in dat geval vrij van de belasting op groothandel.

Armco was een producent die was gevestigd in Ohio met groothandelsactiviteiten in West Virginia. Armco kon echter geen beroep doen op de multiple activities exemption omdat de productieactiviteiten buiten West Virginia plaatsvonden. Armco stelde daarom dat West Virginia’s B&O tax discriminerend was.

Het Amerikaanse Supreme Court bepaalde vervolgens aan de hand van de interne consistentie test of de B&O tax de vrije handel tussen de staten verstoorde. Wanneer Ohio een identieke B&O tax had gekend, was Armco de belasting twee keer verschuldigd geweest. Had Armco daarentegen zowel de productie als de groothandel in West Virginia verricht dan zou de belasting slechts eenmaal verschuldigd zijn. De belasting was dus niet intern consistent. Dat Armco in Ohio geen productiebelasting verschuldigd was, deed daar niet aan af. De B&O tax belemmerde daarom de vrije handel tussen de staten.8

Hoe had het Hof van Justitie EG zijn jurisprudentie over de vrijheden op deze zaak toegepast? De B&O tax op groothandelsactiviteiten in West Virginia was niet verschuldigd wanneer de productie eveneens in deze staat plaatsvond. De groothandelsactiviteiten werden echter wel aan deze belasting onderworpen wanneer de productie buiten West Virginia werd verricht. Dat Armco een nadeliger behandeling ten deel viel omdat zij productie niet in maar buiten West Virginia verrichtte, stond dus buiten kijf. De vraag is echter of Armco vergelijkbaar was met een producent die was gevestigd in West Virginia en die aldaar tevens groothandelsactiviteiten ondernam. Armco werd in Ohio immers niet onderworpen aan een productiebelasting. Het komt mij voor dat het Hof van Justitie EG deze vraag daarom ontkennend zou beantwoorden.9 Het Hof van Justitie EG zou daarom beslissen dat de B&O tax geen belemmering vormde.

Ook in Tyler Pipe Industries v. Washington Department of Revenue ging het om een B&O tax. Ook deze belasting had betrekking op ondernemingsactiviteiten zoals productie en groothandel, in dit geval geheven door de staat Washington. Oefende de belastingplichtige beide activiteiten uit dan was hij de belasting in beginsel twee keer verschuldigd. Ook Washington kende evenwel een multiple activities exemption. In tegenstelling tot West Virginia stelde Washington echter producenten met groothandelsactiviteiten in die staat vrij van de belasting op de productie. Producenten buiten Washington, zoals Tyler Pipe, betaalden dus evenveel belasting op de groothandel binnen die staat als lokale producenten.

Had de andere staat een B&O tax geheven die gelijk was aan die van de staat Washington dan zou Tyler Pipe aldaar productiebelasting verschuldigd zijn geweest. Tyler Pipe was dan slechter af geweest dan de producent/groothandelaar die beide activiteiten in Washington uitoefende. Het Amerikaanse Supreme Court besloot daarom dat Washington’s B&O tax niet intern consistent was.10

Wat had het Hof van Justitie EG beslist in het licht van de vrijheden van het EG-Verdrag? Voor het antwoord op deze vraag, is, naar het mij voorkomt, in de eerste plaats van belang of Tyler Pipe in de andere staat werd onderworpen aan een productiebelasting. Was dat niet het geval dan werd de grensoverschrijdende producent/groothandelaar immers niet ongunstiger behandeld dan zijn lokale tegenhanger. Was dat wel het geval dan werd Tyler Pipe getroffen door een productiebelasting in de andere staat en een belasting op de groothandel in Washington terwijl een producent/groothandel in Washington daar slechts werd onderworpen aan de belasting op groothandel. Tyler Pipe zou dan wel slechter af zijn dan zijn concurrent in Washington. De nadelige behandeling zou dan zijn veroorzaakt door Washington en door de andere staat. Zij zou met andere woorden het gevolg zijn van een samenloop van de regels van twee verschillende staten. De vraag hoe het Hof van Justitie EG daarmee omgaat, is het onderwerp van de volgende paragraaf.