4.2.4.2 Het onderscheid tussen onbeperkte en beperkte belastingplicht

Het is de vraag of het door de wetgever gemaakte onderscheid tussen onbeperkt belastingplichtigen1 en beperkt belastingplichtigen gerechtvaardigd is. Er is discussie over het feit dat sommige rechtspersonen onbeperkt en andere rechtspersonen beperkt belastingplichtig zijn (voor zover er een onderneming wordt gedreven), zonder dat hiervoor een bevredigende verklaring te geven is. Dit punt gaat met name over de fiscaal-juridische toets uit mijn toetsingskader.

Voor bepaalde rechtsvormen (beperkt belastingplichtigen) geldt een economische benadering van het drijven van een onderneming en voor bepaalde rechtsvormen een bij fictie fiscaal juridische benadering. Bij beperkt belastingplichtigen is naast de rechtsvorm de activiteit bepalend voor de belastingplicht. De afbakening van het begrip “drijven van een onderneming’’ heeft tot veel jurisprudentie geleid2 en uit bijvoorbeeld het “muziekfestival-arrest’’3 uit 2012 blijkt dat het begrip en de invulling ervan na al die jaren nog steeds niet is uitgekristalliseerd. Het hanteren van een open norm van de wetgever, in casu ten aanzien van het begrip “drijven van een onderneming’’ leidt er mijns inziens toe dat in mindere mate voldaan is aan de fiscaal-juridische toets uit mijn toetsingskader; Een open norm leidt in het algemeen namelijk tot rechtsonzekerheid bij de belastingplichtigen.

Aangenomen wordt dat het onderscheid tussen onbeperkte en beperkte belastingplicht samenhangt met de oorspronkelijke doelstelling van de desbetreffende rechtsvormen. Goossen geeft bijvoorbeeld aan dat lichamen welke van oudsher geacht worden slechts in het leven geroepen te worden om daarmede een onderneming te drijven (de genoemde lichamen in art. 2 lid 1, onderdeel a tot en met d Wet VPB 1969) zonder uitzondering belastingplichtig zijn. Verenigingen en stichtingen daarentegen welker oorspronkelijke doelstelling niet in de eerste plaats gelegen is in de exploitatie van een onderneming, zijn pas belastingplichtig, indien en voor zover blijkt dat zij toch een onderneming drijven.4 Hier kunnen mijns inziens de nodige kanttekeningen bij worden geplaatst, aangezien bijvoorbeeld een beleggings-NV van oudsher niet in het leven is geroepen om daarmee een onderneming te drijven. Daarnaast kan gesteld worden dat, daar waar bijvoorbeeld de stichting in het verleden hoofdzakelijk werd gebruikt voor het nastreven en realiseren van algemeen nuttige doelen, dat in de loop der jaren is veranderd. Van Houte verwoordt het mijns inziens kernachtig door te stellen dat de stichting zich ontwikkelde van algemeen nuttige instelling tot (ook) een rechtsvorm voor ondernemingsactiviteiten.5 Dit was volgens een Commissie van de Vereniging voor Belastingwetenschap reden om te concluderen dat stichtingen die worden benut voor particuliere en/of commerciële doeleinden (niet-nut-stichtingen genoemd) als onbeperkt belastingplichtig aangemerkt zouden moeten worden.6 De Commissie geeft aan dat zij noch in de wetsgeschiedenis noch elders principiële overwegingen heeft kunnen vinden die ertoe hebben geleid de stichting slechts in beperkte mate subjectief belastingplichtig te verklaren. Daartoe lijkt volgens de Commissie meer op praktische gronden besloten te zijn. De onbeperkte belastingplicht van stichtingen en verenigingen zou beargumenteerd kunnen worden door het wijzen op het draagkracht- en profijtbeginsel. Stichtingen en verenigingen nemen zelfstandig deel aan het maatschappelijke verkeer en profiteren daardoor ook van de overheidsvoorzieningen. Het inkomen en vermogen van genoemde rechtsvormen zou als draagvermogen kunnen worden gezien.

Uit bovenstaande kan mijns inziens worden opgemaakt dat de oorspronkelijke gedachte van de wetgever over het gebruik van een stichting en vereniging niet (altijd) meer overeenkomt met de huidige praktijk, waardoor gesteld kan worden dat er in mindere mate voldaan wordt aan de fiscaal-beleidsanalytische toets uit mijn toetsingskader. Daarnaast wordt vanuit deze invalshoek niet voldaan aan de fiscaal-juridische toets aangezien volgens de Commissie gelijke gevallen ongelijk behandeld worden en het draagkrachtbeginsel er toe noopt ook stichtingen en verenigingen integraal in de vennootschapsbelasting te betrekken.

Zoals al eerder aangegeven (hoofdstuk 1.3.4.1) kan aan de andere kant worden betoogd dat het draagkrachtbeginsel alleen van toepassing is op natuurlijke personen.7 Daarnaast kan het vermogen in de stichting of vereniging in veel gevallen alleen voor bepaalde in de statuten opgenomen doeleinden worden aangewend. Wat hiervan ook zij, opvallend is in ieder geval dat een andere commissie van de Vereniging voor Belastingwetenschap (Maatschappelijke ondernemingen) niets voor een integrale belastingplicht voor niet-nut stichtingen voelt. Er zouden dan in beginsel onnodig veel stichtingen in de VPB-heffing moeten worden betrokken, hetgeen te veel administratieve lasten met zich mee zou brengen.8 Integrale belastingplicht voor alle stichtingen en verenigingen, ongeacht de activiteiten of het doel, leidt naar de mening van de Commissie tot een groot aantal belastingplichtigen zonder dat er daadwerkelijk veel belasting geheven zal worden. Om belastingarbitrage te voorkomen, stellen zij voor de belastingplicht uit te breiden met een terbeschikkingstelingsregeling in de vennootschapsbelasting.9 Kort samengevat en toegespitst op mijn toetsingskader, is de Commissie van mening dat invoering van een integrale belastingplicht voor alle stichtingen en verenigingen er toe zou leiden dat er in mindere mate wordt voldaan aan de subsidiariteit/evenredigheidseis (onderdeel van de fiscaal-beleidsanalytische toets uit mijn toetsingskader). Er is dan volgens de Commissie geen redelijke verhouding meer tussen de baten en lasten die uit de rechtsregel kan voortvloeien.

Ook Verburg10 en Stevens11 achten een onbeperkte belastingplicht voor stichtingen en verenigingen niet nodig. Verburg is van mening dat het brengen van stichtingen onder de fictiebepaling van art. 2 lid 5 Wet VPB 1969 het verschil in karakter, doelstelling en functie tussen de stichting en de BV zou worden miskend. Volgens Stevens zijn er binnen de bestaande wetgeving en jurisprudentie voldoende mechanismen om oneigenlijk gebruik van de stichting en vereniging te bestrijden.12 Doelgerichte controles zouden volgens hem de voorkeur verdienen boven invoering van een integrale belastingplicht.

Ook Smit vindt dat de huidige wettelijke regeling omtrent stichtingen en verenigingen kan blijven bestaan. Hij noemt als onderbouwing dat het civielrechtelijke doel van stichtingen en vereniging anders kan zijn van dat van BV’s en NV’s en dat de betrekking waarin (bestuurs)leden staan tot eerstgenoemde lichamen zich wezenlijk onderscheidt van die van directeuren en/of aandeelhouders. Smit heeft met name enkele praktische kritiekpunten en wijst er op dat van de gemiddelde bestuurder niet mag worden verwacht dat hij fiscaal kan beoordelen of en in hoeverre zijn stichting of vereniging een onderneming uitoefent. Discussies daarover met de Belastingdienst vinden veelal in latere jaren plaats, nadat bijvoorbeeld een project lucratief is gebleken. Smit pleit er voor de huidige regeling van de aangifteplicht van stichtingen en verenigingen aan te passen. Er zou een verplichte aangifte over het oprichtingsjaar moeten worden ingevoerd, waarin de fiscus vervolgens beoordeelt of sprake is van een beperkte belastingplicht.13 Van Houte is het hier niet mee eens en geeft aan dat het niet voldoen aan de verplichtingen voortvloeiende uit de belastingplicht, ten gevolge van de beperkte controle door de Belastingdienst en/ of de fiscale onwetendheid van het stichtings-/verenigingsbestuur niets met oneigenlijk gebruik van een bepaalde rechtsvorm te maken hebben. Van Houte is net als Smit wel van mening dat de beperkte belastingplicht voor de stichting en vereniging kan blijven bestaan. Hij baseert zijn zienswijze op een door hem weergegeven rechtsgrond van de vennootschapsbelasting. Volgens hem is de rechtsgrond van de vennootschapsbelasting het waarborgen van de neutraliteit van de belastingheffing van ondernemingen ongeacht hun rechtsvorm. Een dergelijke doelstelling pleit veeleer voor een beperking van de belastingplicht voor andere lichamen dan voor een uitbreiding van de beperkte belastingplicht van stichtingen en verenigingen.14

In het resterende gedeelte van dit hoofdstuk onderzoek ik welke aanknopingspunten Duitsland heeft voor de subjectieve belastingplicht.