11.2.2 Aftrekbare kosten

Met betrekking tot de op de reguliere voordelen in mindering te brengen aftrekbare kosten van aanmerkelijkbelangaandelen en -winstbewijzen bepaalt art. 20h, tweede lid, Wet IB met ingang van 1 januari 1999 dat deze in aanmerking worden genomen op het tijdstip bepaald overeenkomstig art. 38, eerste tot en met zesde lid, Wet IB. Ingevolge het eerste lid van dit artikel worden aftrekbare kosten in aanmerking genomen op het tijdstip waarop zij betaald of verrekend zijn, door de belastingplichtige ter beschikking zijn gesteld of rentedragend zijn geworden. De temporiseringsregeling van art. 38, derde lid, Wet IB in geval van verkregen tijdelijke genotsrechten is niet van toepassing in de nieuwe aanmerkelijkbelangregeling, aangezien de voordelen uit tijdelijke genotsrechten niet worden belast als winst uit aanmerkelijk belang doch als inkomsten uit vermogen. Hetzelfde geldt voor de bijzondere regelingen van art. 38, tweede en vijfde lid, Wet IB die ook niet van toepassing zijn in de aanmerkelijkbelangregeling.

Van de overige in art. 38 Wet IB genoemde bijzondere regelingen noem ik nog die van art. 38, zesde (nieuw) en zevende lid, Wet IB. Beide regelingen zijn met ingang van 1 januari 1999 van kracht geworden met het oog op het Belastingplan 21e eeuw dat naar verwachting op 1 januari 2001 in werking treedt. 1 In dit Belastingplan wordt een volledig nieuwe regime voor de inkomsten uit vermogen aangekondigd, welk regime erop neerkomt dat de inkomsten uit vermogen niet langer volgens het reële stelsel worden belast doch volgens een forfaitair regime. Met het oog op dit nieuwe regime is het dan aantrekkelijk om aftrekbare kosten 'naar voren te halen' en in aanmerking te nemen in de jaren vóór inwerkingtreding van het nieuwe regime, terwijl de met deze kosten samenhangende inkomsten pas worden genoten nadat het nieuwe regime in werking is getreden. Ingevolge het per 1 januari 1999 nieuw vormgegeven art. 38, zesde lid, Wet IB wordt in een kalenderjaar bij wijze van vooruitbetaling voldane rente van schulden, kosten van geldleningen daaronder begrepen, niet in aanmerking genomen:

Met ingang van 1 januari 1999 is de ƒ 4000-regeling dus volledig komen te vervallen. Hetgeen op grond van het hierboven genoemde onderdeel a) buiten aanmerking blijft, wordt, behoudens in geval de binnenlandse belastingplicht anders dan door overlijden is geëindigd, geacht in gelijke delen te zijn voldaan in elk van de volgende kalenderjaren waarop de renten betrekking hebben. In het jaar van overlijden van de belastingplichtige wordt het aldus doorgeschoven gedeelte van de vooruitbetaalde rente geheel in aanmerking genomen. Gelet op de verwijzing in art. 20h, tweede lid, Wet IB naar mede art. 38, zesde lid, Wet IB is deze nieuwe regeling inzake de vooruitbetaalde rente sedert 1 januari 1999 ook van toepassing in het aanmerkelijkbelangregime.

Door de beperkte verwijzing in art. 20h, tweede lid, Wet IB naar art. 38, eerste tot en met zesde lid, Wet IB geldt dit echter niet voor de met ingang van 1 januari 1999 in art. 38, zevende lid, Wet IB van kracht geworden bijzondere regeling voor renten van schulden - kosten van geldleningen daaronder begrepen - ter verwerving van rechten die niet op zaken betrekking hebben, waaronder in beginsel tevens aanmerkelijkbelangaandelen en -winstbewijzen kunnen worden begrepen. Deze regeling is dus niet van toepassing in de bron 'winst uit aanmerkelijk belang'. Dit betekent dat renten van schulden en kosten van geldleningen die zijn aangegaan ter verwerving van aandelen en winstbewijzen die behoren tot een aanmerkelijk belang niet in aftrek worden beperkt op grond van het nieuwe art. 38, zevende lid, Wet IB. Dit geldt daarentegen weer niet voor de renten van schulden die zijn aangegaan ter verwerving van tot een aanmerkelijk belang behorende schuldvorderingen, aangezien voor de inkomsten uit aanmerkelijkbelangschuldvorderingen de bron 'inkomsten uit vermogen' relevant is (gebleven) (zie hoofdstuk 4, onderdeel 4.2.1). Voor deze categorie renten van schulden, kosten van geldleningen daaronder begrepen, is de nieuwe temporiseringsregeling van art. 38, zevende lid, Wet IB dus wel van toepassing. Dit betekent dat deze renten slechts aftrekbaar zijn tot ten hoogste het gezamenlijke bedrag dat de belastingplichtige in het jaar aan inkomsten uit de aan-merkelijkbelangschuldvorderingen geniet, nadat die inkomsten zijn verminderd met de overige aftrekbare kosten. Het gedeelte van de renten die aldus in een jaar niet als aftrekbare kosten in aftrek kunnen worden gebracht, wordt in aanmerking genomen als persoonlijke verplichting en zijn aldaar aftrekbaar binnen de marges van ƒ 5202 (1999) (voor gehuwden ƒ 10 404) van art. 45, vierde lid, Wet IB.2 Ook deze temporiseringsregeling is getroffen met het oog op de aanstaande wijzigingen van het regime inzake de inkomsten uit vermogen, zoals aangekondigd bij het Belastingplan 21e eeuw. Wat aan deze bijzondere regeling opvalt, is dat het gedeelte van de renten dat wegens het ontbreken van (voldoende) inkomsten uit de rechten die niet op zaken betrekking hebben in enig jaar niet als aftrekbare kosten in aftrek kan worden gebracht, niet doorschuift naar toekomstige jaren, zoals bijvoorbeeld het geval is bij de tempori-seringsregelingen van art. 38, derde en vijfde lid, Wet IB, maar wordt gehere-tiketteerd tot persoonlijkeverplichtingenrente en binnen de aldaar geldende marges beperkt aftrekbaar is. Dit betekent dat een gedeelte van de renten in enig jaar definitief niet in aftrek kan worden gebracht voorzover de maxima van art. 45, vierde lid, Wet IB reeds zijn benut. Dit wreekt zich met name in geval van rechten die niet jaarlijks een gelijkmatig vervallend rendement opleveren, maar a-periodiek, zoals bijvoorbeeld het geval is bij (tot een aanmerkelijk belang behorende) rentespaarbrieven. Gedurende de periode waarin (nog) geen inkomsten uit de rechten die niet op zaken betrekking hebben worden genoten, is de rente slechts beperkt aftrekbaar als persoonlijke verplichtingen en in het jaar waarin alle geaccumuleerde inkomsten uit de voorgaande jaren worden genoten, is slechts de in dat jaar betaalde rente aftrekbaar. Het had de wetgever gesierd als met dit effect van a-periodieke opbrengsten rekening was gehouden.3 Overigens zal deze bijzondere regeling naar verwachting met ingang van 1 januari 2001, zijnde de verwachte datum van inwerkingtreding van het Belastingplan 21e eeuw, weer zijn afgeschaft, zodat het nieuwe art. 38, zevende lid, Wet IB in beginsel slechts een (zeer korte) werkingsperiode van twee jaren heeft.