2.7.1 Behoren objectief vrijgestelde voordelen en niet aftrekbare kosten tot de totaalwinst?

De totaalwinst omvat alle voordelen verkregen uit de onderneming. Voordelen die objectief zijn vrijgesteld behoren niet tot de belastbare winst, maar zijn wel onderdeel van de totaalwinst (zie HR 10 juli 2015, nr. 14/03102, BNB 2015/180).1 De Hoge Raad overwoog dat voordelen waarop de landbouwvrijstelling ex artikel 3.12 Wet IB 2001 van toepassing is, voordelen uit onderneming zijn en derhalve onder de totaalwinst vallen:

De strekking van deze rechtsregel is mijns inziens ruimer dan alleen de landbouwvrijstelling en geldt voor alle objectvrijstellingen, omdat in die gevallen ook sprake is van voordelen die naar hun aard zijn verkregen uit een onderneming. Alle voordelen waarop een objectvrijstelling van toepassing is, behoren derhalve tot de totaalwinst.23 Over de vraag of niet aftrekbare kosten ook onderdeel zijn van de totaalwinst bestaat meer onduidelijkheid. In HR 24 februari 2012, nr. 10/03465, BNB 2012/229 is de Hoge Raad impliciet ingegaan op de verhouding tussen de totaalwinst en een aftrekbeperking:

Bruins Slot is van mening dat het woord 'betreft' uit de eerste volzin moet worden geïnterpreteerd als 'heeft invloed op'. In dat geval is het zo dat als kosten onder een aftrekbeperking vallen dit (in tegensteling tot bij een objectvrijstelling) impact heeft op de totaalwinst.

In HR 12 juni 2015, 14/02802, BNB 2015/157 is de Hoge Raad duidelijker geweest. In dat arrest ging het over de renteaftrekbeperking van artikel 10d Wet Vpb 1969 (oud). De Hoge Raad bepaalde dat als rente niet aftrekbaar is, de rente ook niet aftrekbaar is als de rente op basis van de regels van goed koopmansgebruik dient te worden geactiveerd en in een later jaar door middel van afschrijving ten laste van het resultaat komt. Er is dan op basis van de strekking van de aftrekbeperking geen mogelijkheid om de kosten te activeren. De Hoge Raad overwoog toen:

Hiermee staat mijns inziens vast dat niet-aftrekbare (rente)kosten geen onderdeel meer zijn van de totaalwinst.4 Volgens de wetgever heeft de renteaftrekbeperking ex artikel 15ad Wet Vpb 1969 (de earningstripping-maatregel) daarentegen geen betrekking op de totaalwinst. De niet-aftrekbare rente kan namelijk onbeperkt worden doorgeschoven, zodat de rente in een volgend jaar in aftrek kan worden gebracht en onderdeel blijft uitmaken van de totaalwinst. Deze visie deel ik.

De vraag is waarom objectief vrijgestelde voordelen wel onderdeel blijven van de totaalwinst en niet-aftrekbare kosten niet. Ik zie geen rechtvaardiging voor dit onderscheid en mijns inziens heeft de Hoge Raad in BNB 2015/157 een onjuiste rechtsregel gegeven door te overwegen dat niet-aftrekbare (rente)kosten de totaalwinst beïnvloeden. In beide gevallen zijn de voordelen (de opbrengsten dan wel de kosten) immers naar hun aard voordelen die worden verkregen uit een onderneming en zouden daarmee onderdeel van de totaalwinst moeten zijn. Ook de wettekst biedt geen aanknopingspunt om de vrijgestelde voordelen wel onderdeel te laten zijn van de totaalwinst en de niet-aftrekbare kosten niet. In artikel 13 Wet Vpb 1969 is bijvoorbeeld bepaald dat: Bij het bepalen van de winst blijven buiten aanmerking de voordelen uit ..’en in artikel 10a Wet Vpb 1969 staat: bij het bepalen van de winst komen mede niet in aftrek renten. Deze bepalingen komen dusdanig veel met elkaar overeen dat een andere interpretatie niet passend is.

Schematisch betekent dit dat de totaalwinst als volgt moet worden bepaald: