Hof Amsterdam, 11-01-2024, nr. 23/247 tot en met 23/251

Belanghebbende biedt aan particulieren zogenoemde limited telefoonabonnementen aan. Het limited abonnement behelst een ‘bundel’ die bestaat uit een gelimiteerd aantal belminuten, sms-berichten en data (MB’s) per maand. De klant betaalt daarvoor (vooraf) een vast bedrag per maand. Ingeval de klant niet alle eenheden verbruikt, vindt geen terugbetaling plaats. Gaat het gebruik de overeengekomen limieten te boven (gebruik buiten de bundel), dan wordt daarvoor een extra bedrag in rekening gebracht. Indien door de klant wordt gebeld met servicelijnen (0900-nummers), dan worden de belkosten daarvan (hierna: de verkeerskosten) binnen de bundel verrekend en ontvangt hij voor de servicedienst (hierna: de contentdienst) een afzonderlijke rekening van belanghebbende. Als de bundel geheel is verbruikt, dan kan de klant zonder bijbetaling ‘passief’ gebruik blijven maken van het telecomnetwerk van belanghebbende. Per 1 augustus 2016 biedt belanghebbende de abonnementhouders de mogelijkheid aan om deel te nemen aan een donatieprogramma. Een klant kan dan 50 MB, of een meervoud daarvan, uit zijn databundel ‘doneren’ aan bepaalde non-profit organisaties. Het aantal gedoneerde MB’s in de onderhavige tijdvakken varieerde tussen 0,0039% tot 0,016% van het totaal aantal gebruikte MB’s per maand, met het hoogste aantal in een maand waarin abonnees 5 GB data ‘cadeau’ hebben gekregen van belanghebbende. Slechts 0,265% van de klanten (één op de 377) die MB’s konden doneren, hebben dat ook daadwerkelijk gedaan.

De rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende omzetbelasting is verschuldigd over de volledige ontvangen betalingen en niet slechts over de betalingen die kunnen worden teruggevoerd op de werkelijk verbruikte eenheden. De dienst van belanghebbende bestaat naar haar oordeel uit het recht om - binnen de gestelde limieten van het abonnement - gebruik te maken van haar telecomnetwerk. Dat niet alle eenheden uit de bundel worden opgebruikt, zorgt er slechts voor dat meer per eenheid wordt betaald, maar verandert niet het karakter van de vergoeding. De dienst wordt verricht vanaf het moment van aanvang van de periode waarop de dienst betrekking heeft tot het einde van die periode. Het standpunt dat sprake is van een dienst met een zogenoemd multipurpose karakter heeft de rechtbank verworpen. Uit het besluit “Heffing van omzetbelasting ten aanzien van telefoonkaarten en mobiele telefoonabonnementen”1.(het Besluit) volgt niets anders. Uit de daarin opgenomen definities blijkt namelijk dat alleen sprake is van een multipurpose karakter als het abonnement naast de telecommunicatiediensten recht geeft op andersoortige prestaties. Daarvan is geen sprake, aldus nog steeds de rechtbank. De mogelijkheid om MB’s te doneren duidt de rechtbank – gezien het geringe gebruik dat van de optie wordt gemaakt – als een marketinginstrument waaraan geen deel van de abonnementsprijs mag worden toegerekend. Ten aanzien van de servicenummers overweegt de rechtbank dat uit de stukken blijkt dat de verkeerskosten binnen de bundel vallen en dat voor de contentdienst moet worden bijbetaald, zodat ook hierin geen aanknopingspunten kan worden gevonden voor een multipurpose karakter.

Belanghebbende voert in hoger beroep primair aan dat zij op grond van de geldende wet- en regelgeving voor de tijdvakken augustus 2016 tot en met 31 december 2019 geen omzetbelasting is verschuldigd voor ontvangen bedragen die zijn gerelateerd aan de niet-verbruikte belminuten, sms-berichten en MB’s. Belanghebbende bepleit dat de in geding zijnde dienst niet kan worden omschreven als ‘het recht om gebruik te maken van het telecomnetwerk van belanghebbende’ zoals door de rechtbank is geoordeeld, maar als het actief overbrengen van geluiden en signalen. Op basis van de tekst van de Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 (de Btw-richtlijn) en de jurisprudentie van Hof van Justitie van de EU moet worden aangenomen dat alleen sprake is van een relevante btw-prestatie als daadwerkelijk gebruik wordt gemaakt van het abonnement (in ruil voor afschrijving op het tegoed). De rechtbank heeft dit miskend.

Subsidiair voert belanghebbende aan dat zij aan het Besluit het vertrouwen kan ontlenen dat het onderhavige abonnement een multipurpose abonnement karakter heeft. De abonnementhouders kunnen hun tegoeden, anders dan door de rechtbank is geoordeeld, aanwenden voor andersoortige prestaties te weten i) het doneren van MB’s aan goede doelen en ii) voor het bellen naar servicenummers. In het laatste geval vormen de contentdienst en verkeersdienst een (onsplitsbare) prestatie waarbij de verkeersdienst opgaat in de contentdienst. Bij multipurpose abonnementen ontstaat blijkens het Besluit de verschuldigdheid van btw op het moment van gebruik van het tegoed voor de betaling van een telecommunicatie- of andere prestatie. Over niet verbruikt tegoed is bij een multipurpose abonnement geen btw verschuldigd. Tevens is belanghebbende van mening dat het intrekken van het Besluit per 21 december 2018 dusdanig laat is geweest, dat niet verwacht mocht worden dat belanghebbende terstond haar handelwijze hierop heeft kunnen aanpassen. Een overgangstermijn is in de visie van belanghebbende dan ook redelijk waarbij zij – mede om redenen van eenvoud – aansluit bij een overgangstermijn van een jaar.

De meer subsidiaire stelling van belanghebbende is gelijk aan haar primaire stelling maar beperkt zich tot het datadeel van de bundel.

De nog meer subsidiaire stelling van belanghebbende is gelijk aan het subsidiaire beroep, maar beperkt zich tot het datadeel van de bundel.

De meest subsidiaire stelling van belanghebbende houdt in dat, nu haar over het derde kwartaal van 2013 tot en met het derde kwartaal van 2014 teruggaaf overeenkomstig het door haar verdedigde standpunt is verleend, zij daaraan het vertrouwen mag ontlenen dat die teruggaaf haar ook toekomt in de onderhavige tijdvakken.

De inspecteur schaart zich achter het oordeel van de rechtbank. Het Hof oordeelt als volgt.

Primaire stelling: beroep op de geldende wet- en regelgeving

De rechtbank is in r.o. 12.1 tot en met 12.3 van het juiste wettelijke kader uitgegaan. Het Hof zal daar ook vanuit gaan. Het Hof verwerpt de primaire stelling van belanghebbende dat haar dienst op grond van de Wet OB moet worden aangemerkt als het actief overbrengen van geluiden en signalen zodat alleen sprake is van een relevante btw-prestatie als gebruik wordt gemaakt van het abonnement (in ruil voor afschrijving op het tegoed). Het Hof onderschrijft hetgeen de rechtbank in r.o. 18.1 tot en met 18.5 van haar uitspraak heeft overwogen. Dit houdt in dat de dienst van belanghebbende bestaat uit het bieden aan de klant van het recht (in de zin van het feitelijk bieden van de mogelijkheid), gedurende een bepaalde periode via haar netwerk telefoongesprekken te voeren en telefonisch bereikbaar te zijn, sms-berichten te versturen en te ontvangen, en data te uploaden en te downloaden, waarbij voor het uitgaand telefoneren, voor het uitgaand versturen van berichten en voor dataverkeer op hoge snelheid bepaalde maxima gelden. Deze dienst wordt verricht ongeacht of de abonnementhouder gedurende die periode ook effectief gebruik maakt van de hem geboden mogelijkheden en maxima. Op grond van artikel 13, lid 2, van de Wet OB is de omzetbelasting ter zake verschuldigd op het moment van ontvangst van de abonnementsprijs. De rechtbank heeft ook terecht verwezen naar het arrest van het HvJ in de zaak Vodafone Portugal (11 juni 2020, ECLI:EU:C:2020:465, C-43/19) r.o. 32 waarin wordt overwogen (onderstreping Hof): ‘Aangaande het rechtstreekse verband tussen de aan de ontvanger verleende dienst en de ontvangen werkelijke tegenwaarde heeft het Hof geoordeeld dat de tegenwaarde voor de prijs die wordt betaald bij ondertekening van een dienstenovereenkomst, bestaat in het recht dat de klant daaruit krijgt om gebruik te maken van de uitvoering van de uit die overeenkomst voortvloeiende verplichtingen, ongeacht of de klant dit ook effectief doet. (…)’. Dat het in de onderwerpelijke zaak gaat, zo voegt het Hof daaraan toe, om een limited en niet om een unlimited abonnement, leidt niet tot een ander oordeel. Het gaat er immers om dat ook de limited abonnementhouder recht heeft op ‘de uitvoering van de uit die overeenkomst voortvloeiende verplichtingen’ en dat het vervolgens aan hemzelf is of hij effectief ten volle gebruik maakt van de mogelijkheden en maxima van zijn abonnement of niet.

De analogie met het arrest Société Thermale d’Eugénie-les-Bains (arrest van 18 juli 2007, C-277/05, ECLI:EU:C:2007:440) die belanghebbende voorstaat, gaat niet op. Niet valt in te zien dat de abonnementsgelden het karakter krijgen van een schadevergoeding wanneer een klant de maxima van zijn abonnement niet benut. De definitie in artikel 24, lid 2, van de Btw-richtlijn van telecommunicatiediensten en het arrest Lebara (arrest van 3 mei 2012, C520/10, ECLI:EU:C:2012:264) leiden evenmin tot een ander oordeel. Belanghebbende gaat eraan voorbij dat de definitie niet is bedoeld om preciezer de aard van telecommunicatiediensten in een geval als het onderhavige te duiden en dat het Hof van Justitie in het genoemde arrest ‘slechts’ een vraag over de reikwijdte van die definitie heeft beantwoord.

Het Hof onderschrijft ook het oordeel van de rechtbank dat het abonnement niet een multipurpose karakter heeft (r.o. 18.6 tot en met 18.7). De optie om – zolang belanghebbende dat toestaat – MB’s te ‘doneren’ is niet aan te merken als gebruik voor ‘andere prestaties’. Veeleer ziet de donerende klant vrijwillig af van een deel van een voor zijn abonnement geldend maximum in de hoop daardoor goed te doen, en mogelijk ook om kans te maken op een prijsje (zie 2.2), al dan niet omdat hij verwacht het maximum niet volledig te benutten. Zoals de rechtbank heeft geoordeeld, wordt daarbij van deze optie op verwaarloosbare schaal gebruikgemaakt (zie slot 5.1). Op grond van het vorenstaande is het Hof van oordeel dat deze optie voor de toepassing van de Wet OB louter van symbolische betekenis is en daarmee niet relevant voor de beslechting van het onderhavige geschil. Het Hof kan bij die uitkomst in het midden laten of een besluit tot het schenken van MB’s – zo dit plaats zou vinden op niet verwaarloosbare schaal – leidt tot ‘ander(soortig) gebruik’ of dat een dergelijke schenking evenzogoed verbruik van MB’s door de abonnee inhoudt nu een (besluit tot) schenking er in de regel niet toe leidt dat de verkrijger daardoor een andersoortige prestatie heeft afgenomen. Voor zover belanghebbende een beroep heeft willen doen op artikel 21 Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (tekst tot 2019), faalt dat, omdat belanghebbende geen waardebonnen heeft verstrekt.

Belanghebbende heeft zich daarnaast ook in hoger beroep op het standpunt gesteld dat het bellen van een servicenummer (een 0900 nummer) kwalificeert als gebruik voor een ‘andere prestatie’ dan een telecomprestatie zodat sprake is van een multipurpose abonnement. Zij stelt in dat kader dat de contentdienst en haar telecomdienst tezamen één onsplitsbare prestatie vormen, waarbij de telecomdienst opgaat in de (in voorkomende gevallen van omzetbelasting vrijgestelde) contentdienst. Het Hof oordeelt als volgt.

Indien een belastingplichtige tegelijk jegens één afnemer verschillende prestaties verricht, moet elk van die handelingen voor de heffing van omzetbelasting normaal gesproken als te onderscheiden en zelfstandig worden beschouwd. Dit is slechts anders, (1) in de situatie waarin twee of meer handelingen (of elementen van een handeling) zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één ondeelbare economische prestatie vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn of (2) indien een of meer handelingen (of elementen van een handeling) de hoofdprestatie vormen, terwijl andere handelingen bijkomende prestaties zijn die het fiscale lot van de hoofdprestatie delen (de absorptietheorie). Een prestatie wordt als bijkomend in laatstbedoelde zin beschouwd wanneer zij voor de afnemer ervan geen doel op zich is, maar een middel om van de hoofdprestatie optimaal gebruik te kunnen maken. De vraag of daarvan sprake is, moet worden beoordeeld vanuit het perspectief van de gemiddelde afnemer van de hoofdprestatie. De omstandigheid dat voor de prestatie één prijs in rekening wordt gebracht pleit voor het aannemen van één prestatie. Dit heeft ook te gelden voor de omstandigheid dat een prestatie voor de gemiddelde klant geen afzonderlijk belang vertegenwoordigt2..

Belanghebbende stelt dat zij – op grond van de zogenoemde commissionairsfictie (artikel 3, lid 6, Wet OB3.) – een vrijgestelde contentdienst verricht indien de abonnementhouder via haar telecomnetwerk 0900-nummers belt. De stelling faalt. De content- en de verkeersdienst vormen géén ondeelbare prestatie. Genoemde diensten worden aangeboden door verschillende ondernemers, die werkzaam zijn op verschillende markten. Bovendien worden de diensten afzonderlijk verrekend en/of in rekening gebracht. De abonnee wordt hiervan ook op de hoogte gesteld; bij het bellen van een 0900-nummer krijgt hij te horen dat hij naast de gebruikelijke belkosten (die in beginsel worden verrekend binnen de bundel) voor de contentdienst (apart) dient te betalen. Dienovereenkomstig wordt ook gehandeld: voor de contentdienst wordt afzonderlijk gefactureerd. In dat geval is sprake van deelbare prestaties waarvan splitsing niet kunstmatig is, maar juist overeenkomt met beleving van de consument en de economische werkelijkheid.

Ook kan de verkeersdienst van belanghebbende niet als bijkomstig bij de contentdienst worden aangemerkt. Immers, niet kan worden gezegd dat de verkeersdienst de contentdienst aantrekkelijker maakt. Belanghebbende draagt op geen enkele wijze bij aan de inhoud van de contentdienst. Zij stelt enkel haar netwerk voor de transitie van de content ter beschikking. Onder die omstandigheden zijn de content- en de verkeersdienst nevengeschikte prestaties.

Het vorenstaande leidt tot het oordeel dat noch de optie om MB’s te doneren noch de optie om via het netwerk van belanghebbende servicenummers te bellen, leidt tot ‘ander gebruik’ van de bundel dan voor telecomdiensten. Van een multipurpose abonnement is dan geen sprake. Zo daarover al anders zou moeten worden geoordeeld, dan kan, gelet op hetgeen in 4.5.1 is overwogen en zoals de inspecteur heeft betoogd, bovendien slechts het deel van de ontvangen vergoedingen buiten de heffing blijven dat achteraf bezien op dat andere gebruik betrekking heeft. In de rede ligt dat het dan een betrekkelijk klein deel betreft van het totaal van de ontvangen vergoedingen. Tot gegrondverklaring van het hoger beroep kan het hoe dan ook niet leiden, omdat belanghebbende dit niet cijfermatig heeft uitgewerkt, terwijl dat wel op haar weg lag.

Subsidiaire stelling: beroep op het Besluit (opgewekt vertrouwen)

Subsidiair doet belanghebbende een beroep op artikel 4:84 Awb en het vertrouwensbeginsel, onder verwijzing naar het Besluit. Meer specifiek beroept zij zich op paragraaf 4, tweede alinea van het Besluit (zie ook punt 21 van de uitspraak van de rechtbank) waaraan zij, zo stelt zij, het vertrouwen kan ontlenen dat de onderhavige abonnementen worden aangemerkt als multipurpose abonnementen. De grief faalt. Het Hof onderschrijft ook in zoverre het oordeel van de rechtbank in r.o. 22.2. In aanvulling daarop overweegt het Hof als volgt. In het Besluit wordt onder meer vermeld (onderstreping Hof): ‘Bij abonnementen voor mobiel telefoon- en dataverkeer betaalt de abonnee maandelijks een bedrag voor een bepaald aantal (maximum) belminuten/sms-berichten/internetdata. Het gaat hierbij om zogenoemde bundels (…). Indien de abonnee meer belt, sms’t, of internetdata verbruikt dan zijn bundel omvat, moet hij bijbetalen. Bij dergelijke abonnementen bestaat de telecommunicatiedienst van het telecombedrijf in het verlenen van het recht gebruik te maken van de infrastructuur. (…) Bij deze single-purpose abonnementen bestaat geen recht op teruggaaf van de btw over niet gebruikt bel-/sms-/datategoed. Het Hof is van oordeel dat de onderhavige abonnementen voldoen aan de in het citaat genoemde abonnementskenmerken, zodat op grond van het Besluit duidelijk geen recht op teruggaaf van omzetbelasting over niet gebruikte tegoeden bestaat.

Ook kan belanghebbende geen vertrouwen ontlenen aan hetgeen is vermeld in de daarop volgende alinea (onderstreping Hof): Er bestaan ook abonnementen voor mobiel telefoon- en dataverkeer waarmee naast telecommunicatiediensten nog andere prestaties, bijvoorbeeld contentdiensten, kunnen worden afgenomen zonder dat daarvoor door de abonnee hoeft te worden bijbetaald. Het Hof is van oordeel dat van een dergelijke situatie in het onderwerpelijke geval geen sprake is, omdat de onderhavige abonnementhouders voor de content wel moeten bijbetalen; zij kunnen de contentkosten niet binnen de bundel verrekenen, zodat in zoverre ook geen sprake kan zijn van door het Besluit gewekt vertrouwen.

(Nog) meer subsidiaire stelling: (beperkt tot datadeel)

De (nog) meer subsidiaire stelling van belanghebbende is gelijk aan haar primaire respectievelijk subsidiaire stelling, maar beperkt zich tot het datadeel van de bundel. Aan die stellingen ligt kennelijk de veronderstelling ten grondslag dat de bundel bestaat uit meerdere sub bundels (voor de belminuten, de sms-berichten en het datadeel), welke voor de omzetbelasting als afzonderlijke diensten in aanmerking moeten worden genomen. Het Hof volgt belanghebbende daarin niet. Het Hof verwijst daarvoor naar hetgeen is overwogen onder 4.8 en is van oordeel dat de bundel één, niet te splitsen prestatie vormt voor de Wet OB, omdat de elementen waaruit de bundel bestaat zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één ondeelbare economische prestatie vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn. Steun voor dit oordeel vindt het Hof in de omstandigheid dat de bundel als een samenhangende eenheid tegen één totaalprijs in de markt wordt aangeboden. Uit (paragraaf 4 van) het Besluit volgt niets anders. Reeds daarom faalt het (nog) meer subsidiaire standpunt van belanghebbende. Voor het overige verwijst het Hof naar hetgeen door de rechtbank in r.o. 25 van haar uitspraak is overwogen.

Meest subsidiaire stelling: beroep op vertrouwensbeginsel wegens eerdere teruggave

Belanghebbende betoogt dat, nu haar over het derde kwartaal van 2013 tot en met het derde kwartaal van 2014 teruggaaf overeenkomstig het door haar verdedigde standpunt is verleend, zij daaraan het vertrouwen mag ontlenen dat die teruggaaf haar ook toekomt in de onderhavige tijdvakken. Belanghebbende heeft echter bij de rechtbank, zoals volgt uit het proces verbaal van de zitting (blz. 2), het volgende verklaard (onderstreping Hof): ‘In mijn pleitnota heb ik [belanghebbende] aangegeven dat in de situatie van voor 1 augustus 2016, voordat sprake was van MB’s doneren, maar al wel van vrijgestelde verkeersdiensten, de Belastingdienst voldoende aanleiding zag om in 2015 door het multipurpose karakter van de bundels een substantieel bedrag aan btw terug te geven aan eiseres wegens het niet hebben verricht van diensten voor zover sprake was van niet-verbruik door de klant. De juridische relevantie hiervan is voor het onderhavige geschil nul. Ik doe hiermee geen beroep op het vertrouwensbeginsel, maar het is voor de rechtbank wel van belang om te weten dat de Belastingdienst destijds een substantiële teruggaaf heeft verleend’. Door deze verklaring heeft belanghebbende haar beroep op het vertrouwensbeginsel uitdrukkelijk en ondubbelzinnig prijsgegeven. Zij kan deze stelling daarom niet wederom in hogere instantie opvoeren (vgl. HR 14 augustus 2009, ECLI:NL:HR:2009:BJ5125). Deze prijsgave van belanghebbende ligt ook in lijn met de e-mail van belanghebbende aan de inspecteur van 29 maart 2016 (zie bijlage 9.5 bij de pleitnota voor de zitting bij het Hof, toegezonden op 4 december 2023) waarin belanghebbende schrijft: [belanghebbende] heeft het besluit genomen om ter zake van de btw behandeling van postpaid bundels (noot: het multi purpose karakter) niet in bezwaar te gaan. Het eerder ingediende bezwaarschrift tegen de eigen aangifte over tijdvak Q4 2015 zal op dit punt kunnen worden aangepast. Wij zullen ten aanzien hiervan een schriftelijke bevestiging sturen.(…)’ Ten overvloede overweegt het Hof dat ook indien wel zou zijn toegekomen aan een inhoudelijke behandeling van deze grief, deze zou zijn verworpen, nu belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat aan de teruggave in genoemde tijdvakken een bewuste standpunt van de inspecteur ten grondslag heeft gelegen.

Bij deze uitkomst komt het Hof niet toe aan de behandeling van het geschil beschreven onder 3.1, laatste volzin.

Slotsom

De slotsom is dat de stelling van belanghebbende, die in wezen betoogt dat haar limited abonnees over een periode van ruim vier jaar circa € [bedrag 4] ‘voor niets’ aan haar hebben betaald, zodat zij over dat bedrag geen omzetbelasting verschuldigd is geworden, faalt. Het hoger beroep van belanghebbende is ongegrond en de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.