2.4.4 Dispositievereiste

In het voorafgaande is duidelijk geworden dat het zowel bij de algemene voorlichting als bij de concrete inlichting niet snel zal gebeuren dat de rechter een beroep op het vertrouwensbeginsel honoreert. Een van de redenen daarvoor is dat de Hoge Raad de eis stelt dat de belastingplichtige thans schade lijdt doordat hij indertijd op grond van de onjuiste informatie van de fiscus een handeling heeft verricht of nagelaten. Hij heeft niet alleen meer belasting te betalen dan waarop hij had gerekend, maar moet ook anderszins nog schade lijden. Tot nu toe is het beeld dat aan de fiscale jurisprudentie valt te ontlenen met betrekking tot dit vereiste, nogal vaag. Het is niet in alle opzichten duidelijk aan de hand van welke criteria de rechter vaststelt of in een bepaald geval schade is geleden. Hierbij komt dat de feitelijke aspecten van elk concreet geval steeds een belangrijke rol spelen ten aanzien van de vraag hoe het oordeel van de rechter in dat geval zal uitvallen.1 Ik zal nu het beeld schetsen dat uit de rechtspraak naar voren komt en daarbij enige lijnen aangeven die daarin naar mijn mening zijn te onderscheiden dan wel in de verdere rechtspraak nog tot ontwikkeling moeten komen.2

Het eerste arrest van de Hoge Raad dat in dit verband vermelding verdient is HR 14 oktober 1970, nr. 16396, BNB 1971/3, het zgn. Voorburgse ziekenhuisarrest. In een voorlichtingsbrochure had de gemeente vermeld dat de nieuwe verordening op de straat- en rioolbelasting geen wijziging bracht in de vrijstelling voor ziekenhuizen van deze belasting. In de nieuwe verordening was deze vrijstelling echter vervallen. De Hoge Raad verwierp het beroep op het vertrouwensbeginsel en gaf aan dat het ziekenhuis een onrechtmatige daadactie kon instellen, als het schade mocht hebben geleden. De fiscale rechter achtte het feit dat het ziekenhuis eventueel schade zou hebben geleden, doordat zij haar tarieven niet meer kon aanpassen, niet relevant voor zijn eigen beslissing. De ommekeer diende zich voor het eerst aan in HR 7 september 1977, nr. 18441, BNB 1977/286. Aan een belastingplichtige was een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd waarbij abusievelijk een te hoog bedrag aan loonbelasting was verrekend. De belastingplichtige maakte de inspectie daarop telefonisch attent, doch kreeg te horen dat de aanslag juist was. Vervolgens werd hem een navorderingsaanslag opgelegd op grond van art. 16, lid 2 AWR. Van de oorspronkelijke teruggaaf had de belastingplichtige in de tussentijd een extra aflossing op zijn hypothecaire lening gepleegd. In de procedure deed hij een beroep op het vertrouwensbeginsel. De Hoge Raad overwoog dat de belastingplichtige door de extra aflossing het geld niet meer beschikbaar had, alsmede dat het op korte termijn terugbetalen van een bedrag van f 2849 voor iemand met een inkomen als dat van de belastingplichtige een zware belasting vormt. De zaak werd voor nader onderzoek verwezen. De Hoge Raad achtte dus het feit dat iemand nog andere schade oploopt door de navorderingsaanslag van belang bij het beroep op het vertrouwensbeginsel.3 In het standaardarrest met betrekking tot de inlichting en de toezegging, HR 26 september 1979, nr. 19250, BNB 1979/311, gaf de Hoge Raad de volgende omschrijving van het criterium: de belastingplichtige heeft, afgaande op de onjuiste inlichtingen, een handeling verricht of nagelaten, ten gevolge waarvan hij niet alleen de wettelijk verschuldigde belasting heeft te betalen, maar daarenboven schade lijdt.

Ik ga hierna op de verschillende elementen van het dispositievereiste nader in. Deze elementen zijn: de dispositie en de schade. Ik voeg daar nog het derde element van de belangenafweging aan toe. In voorkomende gevallen zal er naar mijn mening een afweging moeten plaats vinden tussen het belang van de belastingplichtige, bij wie het vertrouwen is gewekt, en het belang van de overheid bij de te derven belastingopbrengst ten gevolge van het honoreren van het opgewekte vertrouwen.

Het enkele vertrouwen dat een belastingplichtige ontleent aan een dergelijke gedraging van de belastingadministratie, bijvoorbeeld in de vorm van algemene voorlichting of een concrete inlichting, is niet voldoende voor een beroep op het vertrouwensbeginsel. Het opgewekte vertrouwen moet effect hebben gehad op het gedrag van de belastingplichtige. Het bedrag, dat later alsnog wettelijk verschuldigd blijkt te zijn, is door de belastingplichtige in een direct verband met het door de gedraging van de fiscus opgewekt vertrouwen aangewend voor andere doeleinden dan het betalen van die belasting.5 Het directe verband houdt in dat er een causaal verband moet zijn tussen het gewekte vertrouwen en het beschikt hebben over de financiële middelen. Als er eerst over is beschikt en vervolgens door bijvoorbeeld een inlichting vertrouwen is gewekt, is dat niet voldoende. Ook als wel eerst de inlichting is gevraagd doch er vervolgens geen of slechts een verwijderd verband is met het aanwenden van de middelen, wordt daarmee niet voldaan aan het dispositievereiste.6

Indien er voldoende causaal verband bestaat tussen het opgewekte vertrouwen en het beschikken over de financiële middelen die anders voor de betaling van de belastingschuld gebruikt zouden zijn, moet vervolgens de vraag worden beantwoord of er sprake is van schade. Het gaat hier om schade die op haar beurt veroorzaakt wordt doordat alsnog belasting moet worden betaald over datgene waarvan men op grond van de inlichting, voorlichting of een andere gedraging van de fiscus aannam dat geen belasting zou zijn verschuldigd.

Het duidelijkst doet zich dit voor in de sfeer van de kostprijsverhogende belastingen. Als een ondernemer op grond van door de fiscus gewekt vertrouwen geen omzetbelasting aan zijn afnemer in rekening brengt en hij wordt vervolgens, omdat een en ander onjuist blijkt te zijn, alsnog nageheven, dan kan een situatie ontstaan dat hij niet meer bij zijn afnemer terecht kan en de nageheven omzetbelasting voor zijn rekening komt.

Ook in het eerder genoemde Voorburgse ziekenhuisarrest, BNB 1971/3 was de eventuele schade direct aanwijsbaar. Indien het ziekenhuis de belasting niet meer in haar tarieven kon doorberekenen zou zij schade lijden.8 Aldus valt te constateren dat bij de kostprijsverhogende belastingen het schade-element relatief eenvoudig is vast te stellen. Dit komt mede doordat het element van de dispositie zelf, dus het beschikken over de financiële middelen, in direct verband staat met het lijden van schade. De belastingplichtige beschikt erover door een lagere prijs vast te stellen of te bedingen. Juist die lagere prijs vormt later wanneer het vertrouwen in de fiscus wordt beschaamd, de schadepost.

In de sfeer van de loonbelasting kan zich een situatie voordoen, die een grote verwantschap vertoont met de genoemde gevallen in de sfeer van de kostprijsverhogende belastingen. Indien een werkgever op grond van een van de inspecteur verkregen inlichting een nettoloon uitbetaalt, is het denkbaar dat de inspecteur op een later moment naheft omdat ten onrechte geen loonbelasting is ingehouden. De inlichting bleek achteraf onjuist te zijn. Indien de werkgever de nageheven loonbelasting voor zijn rekening neemt, omdat ook zijn werknemers van een nettoloonbetaling uitgingen, is naar mijn mening aan het vereiste van schade bij de werkgever voldaan.

Verder is het in de sfeer van de directe belastingen veel minder duidelijk wanneer zich naar het oordeel van de Hoge Raad schade voordoet. Er is nog maar weinig jurisprudentie ter zake en in de arresten die zijn verschenen overheerst sterk het casuïstisch karakter. Toch heeft het zin om in deze arresten op zoek te gaan naar enig houvast. Het eerste arrest is BNB 1977/286 inzake art. 16, lid 2, AWR. Hoewel de rechter in dat geval niet het begrip schade gebruikte, geeft het arrest toch een zeker inzicht in wat voor omstandigheden ‘schade’ zich voordoet.

Uit dit arrest kan worden afgeleid dat in het verband van het dispositievereiste onder schade het volgende moet worden verstaan: van schade is sprake als een belastingplichtige door het alsnog betalen van de belasting min of meer ernstig in zijn draagkracht wordt aangetast. A fortiori is dit het geval indien financiële middelen, welke in wezen benodigd zijn voor primaire levensbehoeften, moeten worden aangewend voor het betalen van die belastingschuld. Het is evident dat de feitelijke omstandigheden van het geval, zoals met name inkomen, vermogen en gezinssamenstelling, steeds een belangrijke rol zullen spelen. Het doet er dan naar mijn mening niet toe waaraan de belastingplichtige het bedrag van de bespaarde belasting heeft uitgegeven.9

Het tweede arrest dat van belang is om zicht te krijgen op welke criteria relevant zijn voor de beoordeling of er schade is geleden, is HR 19 december 1990, nr. 25957, BNB 1991/77.

De hogere financieringskosten die de ondernemer moet maken, vormen dus geen schade. Het is dus niet voldoende dat vanuit het standpunt van de belastingplichtige bekeken er sprake is van extra kosten. Immers andere belastingplichtigen die in vergelijkbare omstandigheden verkeren en die van stonde af aan overeenkomstig de wettelijke bepalingen worden aangeslagen, betalen evenzeer die hogere financieringskosten. Het is dus nodig dat er nog andere schade geleden wordt. Hier valt bijvoorbeeld te denken aan een hogere rentelast ten gevolge van een stijging van de rente in de periode na aanschaf van het pand. De vraag of er schade is moet dan beantwoord worden door een vergelijking met andere vergelijkbare belastingplichtigen te maken.

Aldus zijn er twee nadere criteria te onderscheiden om vast te stellen of sprake is van schade. Het eerste wordt gevormd door de draagkracht en de eventuele aantasting daarvan doordat alsnog belasting moet worden betaald. Het tweede criterium bestaat uit de vergelijking met andere belastingplichtigen die in vergelijkbare omstandigheden verkeren, maar bij wie geen vertrouwen contra legem is gewekt.10

Er is nog een aspect van het element schade dat de aandacht verdient. In het hierboven geciteerde arrest van de Hoge Raad BNB 1990/51 overwoog de rechter dat het opgewekte vertrouwen rechtens slechts bescherming verdient voor zover de belastingplichtige de terug ontvangen belasting aan haar wederpartij heft terugbetaald.11 De Hoge Raad is dus van mening dat het vertrouwen slechts gehonoreerd dient te worden voor het bedrag van de geleden schade. Daarbij is het dus goed mogelijk dat dat bedrag lager is dan het bedrag waarvan de belastingplichtige op grond van bijvoorbeeld de inlichting meende dat hij niet aan belasting verschuldigd was.

Tot nu toe is in de jurisprudentie het aspect van de belangenafweging nog niet aan bod gekomen. Hiermee bedoel ik de afweging tussen enerzijds het belang van de individuele belastingplichtige bij wie door de belastingadministratie vertrouwen is gewekt, en anderzijds het belang van de overheid bij de belastingopbrengst als geheel.12 Het laat zich denken dat de afweging toch ten nadele van de belastingplichtige dient uit te vallen, indien er in relatieve en absolute zin een wanverhouding bestaat tussen het geldelijke belang van die ene belastingplichtige en de schade die aan de schatkist wordt toegebracht. Voor een dergelijke belangenafweging pleit met name een aantal principiële argumenten. Ten eerste is het vertrouwen niet opgewekt door de wetgever doch op bestuurlijk niveau. Er heeft dus niet een afweging van het algemeen belang plaats gevonden. Ten tweede is er op bestuurlijk niveau een verkeerde beoordeling gemaakt van wat recht is. Er is in de toelichting op een aangiftebiljet naar een verkeerde tabel verwezen of een ambtenaar ziet een bepaalde wettelijke bepaling over het hoofd. Om deze principiële redenen moet in voorkomende gevallen door de rechter een belangenafweging plaats vinden tussen enerzijds het beschermen van het vertrouwen dat door het overheidshandelen is gewekt, en anderzijds de schade die aan het algemeen belang wordt toegebracht. Deze schade bestaat in de derving van de belastinggelden ten opzichte van de situatie dat geen vertrouwen zou zijn opgewekt en de belastingwet overeenkomstig zijn strekking zou zijn uitgevoerd.

Praktisch gesproken zal een dergelijke belangenafweging vooral aan de orde komen als het gaat om een groot aantal belastingplichtigen, bijvoorbeeld als er een fout is gemaakt in de toelichting op een aangiftebiljet, en de financiële gevolgen zeer groot kunnen zijn. Indien het om een door de fiscus in een concreet geval gewekt vertrouwen gaat, zal de noodzaak tot een dergelijke afweging zich niet snel voordoen.