15.2.6.4 Is art. 10a Wet VPB 1969 een belemmering?

Art. 10a Wet VPB 1969 vormt naar mijn mening een belemmering van de vrijheden wanneer de rente op een lening die is verstrekt door een buitenlandse crediteur niet in aftrek komt terwijl zij wel aftrekbaar was geweest als de crediteur in Nederland zou zijn gevestigd. Kan een dergelijke belemmering voortvloeien uit art. 10a, lid 3, onderdeel b, van de bepaling?

In art. 10a, lid 3, onderdeel b, Wet VPB 1969 is geregeld dat het voorschrift niet van toepassing is als de debiteur aannemelijk maakt dat over de rente bij de crediteur een compenserende heffing plaatsvindt. Over de rente die wordt genoten door een aan Nederlandse vennootschapsbelasting onderworpen crediteur wordt in het algemeen een belasting geheven die naar Nederlandse maatstaven redelijk is. De winst wordt in dat geval immers naar Nederlandse maatstaven bepaald. Bovendien is het tarief van de Nederlandse vennootschapsbelasting hoger dan 10%. Art. 10a is dan niet van toepassing tenzij de inspecteur aannemelijk maakt dat aan de schuld of aan de daarmee verband houdende rechtshandeling niet in overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag liggen.

Blijkens de parlementaire geschiedenis kan de inspecteur dit bewijs alleen leveren als de schuld deel uitmaakt van een evident onzakelijke constructie. In binnenlandse verhoudingen kan het onmiskenbare onzakelijke element, naar het mij voorkomt, niet zijn gelegen in de schuld op zich. De rente wordt bij de crediteur immers naar hetzelfde tarief in aanmerking genomen als bij de debiteur. De klaarblijkelijke onzakelijkheid moet dus kleven aan de rechtshandeling die met de schuld verband houdt (en mogelijk in samenhang daarmee ook aan de schuld). Het is deze constructie waaraan zonneklaar een fiscaal motief moet zijn verbonden.

Is dan sprake van een belemmering indien de belastingplichtige niet aannemelijk kan maken dat over de rente bij de buitenlandse crediteur een belasting wordt geheven van ten minste 10% over een winst die naar Nederlandse maatstaven is bepaald? Dat is, naar het mij voorkomt, het geval als wel aan deze toets zou worden voldaan ingeval de crediteur in Nederland zou zijn gevestigd en de schuld dan geen onderdeel is van een evident onzakelijke constructie. Onder deze omstandigheden is de belastingplichtige immers slechter af met een buitenlandse dan met een Nederlandse crediteur.

Verder rijst de vraag of zich een beperking voordoet wanneer over de rente bij de buitenlandse crediteur wel een belasting wordt geheven van ten minste 10% over een winst die naar Nederlandse maatstaven is bepaald ingeval de inspecteur het vereiste tegenbewijs levert. Wordt de rente bij de buitenlandse crediteur niettemin in geringere mate belast dan bij een vergelijkbare Nederlandse crediteur, dan is het immers denkbaar dat aan de schuld in overwegende mate fiscale motieven ten grondslag liggen. Ook in dergelijke gevallen is de belastingplichtige slechter af met een buitenlandse dan met een Nederlandse crediteur en is naar mijn mening sprake van een belemmering.

Bovendien mag een debiteur met een crediteur in een andere lidstaat naar mijn mening niet slechter worden behandeld dan een debiteur met een crediteur in een van de overige lidstaten. Wordt de rente bij een crediteur in een andere lidstaat in de heffing betrokken naar een effectief tarief dat lager is dan 10% en is tevens voldaan aan de overige voorwaarden van art. 10a Wet VPB 1969, dan is de rente niet aftrekbaar. Kan in dat geval een andere lidstaat worden gevonden waar de rente zou zijn belast naar een effectief tarief dat gelijk is aan of hoger is dan 10%, ware de crediteur daar gevestigd, en kan de inspecteur het vereiste tegenbewijs niet leveren, dan is mijns inziens sprake van een belemmering.