5.2.3.2 Aansluiting bij de commerciële winstbepaling

De Hoge Raad besliste in het in paragraaf 5.2.2 besproken arrest BNB 1957/208 dat de bedrijfseconomie ten grondslag ligt aan de invulling van het fiscale winstbegrip, tenzij dit in strijd komt met een belastingwet.

Volgens Visser heeft dit voorbehoud gezorgd voor een enorme hoeveelheid discussies in de literatuur, discussies tussen inspecteur en belastingplichtige en een berg aan jurisprudentie. De doorontwikkeling van een eigen fiscaal jaarwinstbegrip is hem een doorn in het oog en hij pleit voor een systeem waarin de fiscale jaarwinst wordt bepaald op basis van de regels van het toepasselijke jaarrekeningenrecht. Dit zou zijns inziens leiden tot een substantiële vermindering van de administratieve lasten en maatschappelijke efficiëntie verhogen (nog maar één toezichthouder nodig). Om tegemoet te komen aan de zorg dat niet gerealiseerde winsten mogelijk worden belast (en een probleem kan ontstaan dat een vennootschap niet de liquide middelen heeft om de belastingschuld te betalen) kan volgens hem overwogen worden één uitzondering toe te staan op de regel dat de fiscale jaarwinst de commerciële jaarwinst volgt, namelijk de vorming van een fiscale reserve ongerealiseerd winst.1

Doornebal is het niet eens met Visser en wijst op het feit dat de commerciële en fiscale winstbepaling van oudsher verschillende doeleinden dienen. Dit brengt volgens hem met zich mee dat het realisatie- en voorzichtigheidsbeginsel bij de fiscale winstbepaling een groter gewicht verdienen dan bij de commerciële winstbepaling.2 Daarnaast geeft hij aan dat de fiscale wetgeving regels bevat die bij de commerciële winstbepaling niet worden gevolgd en dat de juridische realiteit bij de commerciële winstbepaling soms zozeer wordt overruled door de economische realiteit dat dit vanuit fiscaal oogpunt niet acceptabel is. Tot slot lijkt hem een accountant die toezicht houdt op de naleving van de fiscale verplichtingen volstrekt ongewenst.

Meussen is om diverse redenen zeer sceptisch over de toepassing van de IAS-jaarrekeningenstandaard ten behoeve van de fiscale winstbepaling.3 Ook Bruijsten heeft de nodige bedenkingen en wijst bijvoorbeeld expliciet op de inbreuk op het liquiditeitsbeginsel als gekozen zou worden voor een aansluiting van het fiscale winstbegrip bij de RJ of IFRS.4

De commissie GKG en IFRS5 concludeert dat IFRS een belangrijke inspiratiebron kan zijn voor goed koopmansgebruik en merkt verder op dat – gelet op de verschillende doelstelling van de IFRS en goed koopmansgebruik6 - altijd een vertaalslag nodig zal zijn om aansluiting te bewerkstelligen tussen IFRS en goed koopmansgebruik. Essers merkte al eerder op dat het voor de hand ligt dat er voor elementen van de fiscale winstbepaling in de toekomst steeds meer naar winstbepaling in de jaarrekening zou moeten worden gekeken, dat die kan dienen als inspiratiebron. Van de verworvenheden en evoluties in het jaarrekeningenrecht is volgens hem niet of nauwelijks door het belastingrecht geprofiteerd.7 Essers is tevens voorstander van een “Raad voor de fiscale winstbepaling’’. In deze raad zou overleg en discussie moeten plaatsvinden tussen meerdere stakeholders (vertegenwoordigers van de Belastingdienst, de wetenschap, het bedrijfsleven en de fiscale adviespraktijk en accountants), resulterende in de totstandkoming van richtlijnen en convenanten8 met betrekking tot onderdelen van de fiscale jaarwinstbepaling die voor de praktijk als leidraad kunnen dienen.9 Essers heeft zijn pleidooi kracht bijgezet door op diverse arresten van de Hoge Raad te wijzen over de reikwijdte van goed koopmansgebruik, die in combinatie met de uitleg door de Hoge Raad van een aantal specifieke bepalingen in de fiscale winstsfeer zorgen voor onevenwichtigheden. Hij wijst er op dat het de vraag is of de Hoge Raad al deze gevolgen in samenhang heeft voorzien toen hij de arresten wees. Dit lijkt hem bij uitstek een vraagstuk dat zou moeten worden voorgelegd aan een Raad voor fiscale Winstbepaling.10

Tot slot is het mijns inziens interessant om te zien hoe het fiscale winstbegrip in de C(C)CTB zich verhoudt tot IAS/IFRS. Opvallend is dat het CCTB-voorstel uitgaat van een eigen zelfstandig winstbegrip. Er vindt geen verwijzing plaats naar nationale, internationale of Europese financiële verslaglegging voorschriften. Formeel gezien is dus gekozen voor een winstbepalingstelsel waarin geen enkele relatie bestaat tussen de fiscale en commerciële winstregels. Uit bestudering van de verschillende bepalingen in het CCTB-voorstel blijkt echter dat er wel degelijk overeenkomsten zijn aan te geven tussen de winstgrondslag in het CCTB-voorstel en IAS/IFRS.11 Een belangrijk verschil is dat in het CCTB-voorstel nadrukkelijk niet is gekozen voor het fair value accounting als algemeen leidend beginsel, maar voor het realisatiebeginsel.

De discussie of de fiscale winstbepaling meer zou moeten aansluiten bij de commerciële winstbepaling gaat mijns inziens met name over de fiscaal-juridische toets uit mijn toetsingskader. Onder deze toets valt mijns inziens ook de onderlinge afstemming van regels binnen een rechtsstelsel (kwaliteitseis onderlinge samenhang). Voor het vaststellen van de winst (een en dezelfde gedraging) geldt vanuit een verschillende invalshoek (commercieel versus fiscaal) een andere benadering die soms haaks op elkaar staat.

Ik ben van mening dat een uniform (EU) winstbegrip de toekomst heeft. Een lichaam moet de winst vaststellen. Niet alleen vanuit het hierboven aangehaalde fiscaal-juridische perspectief lijkt mij dat aanbevelenswaardig, maar ook vanuit een fiscaal-beleidsanalytische perspectief (uitvoerbaarheid/handhaafbaarheid) en uit een fiscaal-wetstechnische perspectief (eenvoud- overwegingen). Daarnaast zou het ook passen bij de internationale en Europese fiscale ontwikkelingen. Mij spreekt de zienswijze van Visser aan dat de commerciële jaarrekening als uitgangspunt wordt genomen. Mijns inziens kan de wetgever, indien nodig, zorgen voor wettelijke fiscale uitzonderingen. De vorming van een reserve ongerealiseerde winst zou er bijvoorbeeld voor kunnen zorgen dat recht gedaan wordt aan het liquiditeitsbeginsel. Overigens geldt er bij het op fair value geënte IFRS ook dat slechts in een paar gevallen echt sprake is van directe winstneming, door het bestaan van de categorie “other comprehensive income’’ (dit houdt in dat de hoge waardering wel tot een toename van het vermogen leidt, maar niet tot commerciële en daarmee fiscale winstneming).12 Tot slot wijs ik er op dat de aansluiting commercieel – fiscaal ook goed past bij de in hoofdstuk 5.2.2.2 beschreven ontwikkeling dat de commerciële jaarrekening, in het kader van horizontaal toezicht, voor zowel de belastingplichtige als de Belastingdienst belangrijker is geworden.

Wel moet mijns inziens kritisch gekeken worden welke commerciële winstberekeningsregels in aanmerking worden genomen. IFRS is Angelsaksich en sterk gericht op de aandeelhouders. Bij een uniform winstbegrip zou mijns inziens beter een winstberekening passen die gebaseerd is op going concern.13 Daarnaast spreekt mij het voorstel van Essers aan dat er een “Raad winstbepaling’’ zou moeten komen. In deze raad zou overleg en discussie moeten plaatsvinden tussen meerdere stakeholders resulterende in de totstandkoming van regels omtrent de winstbepaling.

In het resterende gedeelte van dit hoofdstuk onderzoek ik hoe Duitsland het fiscale winstbegrip heeft ingevuld en hoe dat begrip zich aldaar verhoudt ten opzichte van het commerciële winstbegrip.