Einde inhoudsopgave
Een rechtsvergelijking tussen de Nederlandse en Duitse winstbelasting van lichamen (FM nr. 153) 2018/7.2.2.1
7.2.2.1 Historische ontwikkeling en ratio
dr. F.J. Elsweier, datum 01-04-2018
- Datum
01-04-2018
- Auteur
dr. F.J. Elsweier
- JCDI
JCDI:ADS398309:1
- Vakgebied(en)
Internationaal belastingrecht / Algemeen
Vennootschapsbelasting / Algemeen
Voetnoten
Voetnoten
Sinds 2002 is het at arm’s lengthbeginsel in art. 8b Wet VPB 1969 vastgelegd. Met het opnemen van dit beginsel in de wet is fundamenteel overigens niets veranderd aan de totaalwinstbepaling. Het zakelijk handelen ligt immers reeds besloten in het totaalwinstconcept, zoals dat ook reeds vóór 2002 gold. Zie art. 3.8 Wet IB 2001 juncto art. 8 lid 1, Wet VPB 1969 en hoofdstuk 5.2.1.
A-G Niessen is in een recente zaak eenzelfde mening toegedaan. Hij merkt in een zaak met nummer 17/01191 (datum 17 augustus 2017) op dat als gevolg van de toepasselijkheid van de totaalwinstgedachte op de onzakelijke lening omlaag de onzakelijke-leningjurisprudentie ook in een dergelijke geval van toepassing is. Dit volgt volgens de A-G al uit het Zweeds grootmoeder arrest (BNB 1978/252). De Hoge Raad heeft de zienswijze van de A-G helaas niet expliciet bevestigd. De Hoge Raad verklaarde het beroep in cassatie van de belastingplichtige zonder nadere motivering ongegrond (HR 2 maart 2018, nr 17/01191). Zie ook Arts, die de wettelijke grondslag van de onzakelijke lening uitgebreid heeft geanalyseerd; J.H.M. Arts, De wettelijke grondslag van de onzakelijke lening, WFR 2015/314.
HR 9 mei 2008, nr. 43849, BNB 2008/191.
HR 25 november 2011, nr. 08/05323, BNB 2012/37, nr. 10/05161, BNB 2012/38 en nr. 10/04588, BNB 2012/78.
In mijn onderzoek ga ik niet expliciet in op alle door de Hoge Raad gewezen arresten over de nadere invulling van de onzakelijke lening problematiek. Voor een nadere uiteenzetting van de onzakelijke leningleer en overzicht van de jurisprudentie verwijs ik onder andere naar A.C.P. Bobeldijk en R.L.P. van der Velden, de onzakelijke lening anno 2014 – deel I en deel II, MBB 2014/05, MBB 2014/06 en P.G.H. Albert, De onzakelijke lening, TFO 2014/134.1.
In mijn onderzoek zal ik deze aspecten niet nader bespreken. Voor de fiscale gevolgen in de IB-sfeer verwijs ik naar de volgende literatuur: J.N. Bouwman, Onzakelijk en ongebruikelijk - de moeizame behandeling van afwaarderingsverliezen onzakelijke geldleningen in de tbs-sfeer, SDU ftv 2013/05/24; E.J.W. Heithuis, Onzakelijke leningen in de tbs-sfeer, WFR 2012/528 en N.M. Ligthart, De onzakelijke lening in de tbs-sfeer, wetgever grijp in, NTFR-B 2012/6. Voor een analyse ten aanzien van borgstelling en tbs verwijs ik naar N.M. Ligthart en H.K. Nijkamp, Borgstelling en tbs, een paar apart! WFR 2013/776.
Verstrekt een rechtspersoon (crediteur) een lening aan een andere rechtspersoon (debiteur), dan valt deze lening in beginsel in de ondernemingssfeer. De lotgevallen van de hoofdsom (zoals afwaarderingen) en de vergoedingen over de hoofdsom (rente) maken onderdeel uit van de totaalwinst. Op grond van goed koopmansgebruik, het voorzichtigheidsbeginsel, kan de crediteur de lening in beginsel afwaarderen in het jaar van waardevermindering. Dit laatste betreft de vaststelling van de jaarwinst. Is de lening aangegaan tussen gelieerde partijen, dan wordt voor de fiscale winstbepaling uitgegaan van leningscondities die zakelijk (at arm’s length) zijn.1 De invloed van de aandeelhouder als zodanig moet uit de fiscale winstberekening worden geëlimineerd. Vanuit deze totaalwinstgedachte vult mijns inziens de Hoge Raad nader in hoe moet worden omgegaan met een onzakelijke lening (debiteurenrisico).2 Als basisarrest van de onzakelijke leningproblematiek kan BNB 2008/1913 worden gezien. In dit arrest beslist de Hoge Raad dat een afwaarderingsverlies niet ten laste van de winst mag worden gebracht, indien een derde de desbetreffende lening niet onder dezelfde voorwaarden, feiten en omstandigheden zou hebben verstrekt. De Hoge Raad heeft vervolgens op 25 november 2011 een drietal arresten gewezen, waarin hij nadere uitleg geeft over in de literatuur en praktijk gerezen vragen over de onzakelijke lening.4 Deze arresten kunnen als een soort college over de onzakelijk lening problematiek worden gezien. De latere arresten van de Hoge Raad over de onzakelijke lening betreffen veelal een nadere invulling van de nog talloze openstaande punten.5 De onzakelijke lening problematiek kan zich ook voordoen tussen de aandeelhouder-natuurlijk persoon en zijn BV. Ten aanzien van de (on)zakelijkheid van een borgstelling kan eenzelfde problematiek worden onderscheiden.6
Een onzakelijke lening kwalificeert zowel civiel- als fiscaalrechtelijk als een lening (vreemd vermogen). Bij het wijzen van de arresten over de onzakelijke lening blijft de Hoge Raad bij zijn leer over het voor de vennootschapsbelasting bestaande materiële onderscheid tussen eigen vermogen en vreemd vermogen (zie ook hoofdstuk 7.2.1).