5.4.2 Uitbreiding van de wettelijke vereisten aan de accountantsverklaring

Zowel de vorm als de inhoud van de accountantsverklaring hebben de laatste jaren een verandering en uitbreiding ondergaan door totstandkoming van wet- en regelgeving voor accountants(organisaties) met het oogmerk om de werkelijke en gepercipieerde kwaliteit van de wettelijke controle te verbeteren. Om de gepercipieerde kwaliteit te verhogen is in wet- en regelgeving onder meer ingezet op het verhogen van de transparantie over de controlewerkzaamheden om zo de verwachtingskloof te verkleinen. Aandacht voor de vorm en inhoud van de accountantsverklaring was er in Nederland tijdens een wetgevingsoverleg in 2013 toen Tweede Kamerlid Nijboer stelde dat de focus in wetgeving diende te verschuiven van het belang van onafhankelijkheid van de accountant(sorganisatie) naar het verhogen van de kwaliteit van de wettelijke controles en de maatschappelijke bruikbaarheid van accountantsverklaringen. Nijboer bepleitte dat aandacht voor de continuïteit van de onderneming, de risicogebieden ten aanzien van materiële afwijking, de reikwijdte van de controle en het materialiteitsniveau in de accountantsverklaring bijdraagt aan het dichten van de verwachtingskloof.1

Het idee van een informatievere accountantsverklaring is echter geen Nederlandse vondst. De International Auditing and Assurance Standards Board (‘IAASB’) consulteerde belanghebbenden hierover in 2011 en publiceerde vervolgens een voorstel tot regelgeving met betrekking tot de informatieve accountantsverklaring in 2013.2 Dit voorstel leidde in januari 2015 na enkele aanpassingen tot wijziging van een vijftal International Standards on Auditing (‘ISAs’) en toevoeging van een nieuwe ISA.3 De belangrijkste wijziging van de informatieve accountantsverklaring ten opzichte van de ‘oude’ accountantsverklaring is de toevoeging van de zogenaamde kernpunten van de controle.4 Uit de IAASB-consultatie uit 2011 volgde onder meer dat weergave van het materialiteitsniveau in de accountantsverklaring ook van toegevoegde waarde zou kunnen zijn voor gebruikers van de jaarrekening.5 Toevoegen van extra informatie aan de accountantsverklaring is echter alleen van waarde wanneer vaktermen voldoende worden uitgelegd en er voldoende toelichting is op de wijze waarop controlewerkzaamheden zijn verricht. Er dient gewaakt te worden voor onduidelijkheden bij gebruikers van de jaarrekening door het toevoegen van informatie aan de accountantsverklaring.6 In het IAASB-wijzigingsvoorstel van 2013 wordt in navolging van de consultatiereacties de accountant ruimte geboden om informatie over de gehanteerde materialiteit toe te voegen aan de accountantsverklaring om het inzicht van gebruikers in de controlewerkzaamheden te vergroten.7 Deze in 2013 voorgestelde wijziging blijft in de definitieve versie van de ISA staan. In Nederland is de NBA is verplicht de wijzigingen van en toevoegingen aan de ISAs op te nemen in de NV COS waardoor de regels van toepassing worden voor Nederlandse accountants.8

In Nederland wordt de vraag om meer transparantie gesteund door niet alleen Kamerleden maar ook door gebruikers van de jaarrekening en de accountantsberoepsgroep. Zo stelt de Vereniging van Effectenbezitters (‘VEB’) zich in 2012 op het standpunt dat de accountant transparant dient te zijn over de controlewerkzaamheden en daarbij ook expliciet aandacht dient te besteden aan de reikwijdte van de controle.9 De door de accountantssector ingestelde werkgroep ‘Toekomst accountantsberoep’ beoogt met maatregel 4.5 uit het rapport ‘In het Publiek Belang’ de transparantie omtrent de controlewerkzaamheden te verhogen door in de accountantsverklaring expliciet aandacht te besteden aan onder meer kernpunten van de controle, de controlemethodiek en gehanteerde materialiteit.10 Maatregel 4.5 is – na positieve testresultaten met de uitgebreide accountantsverklaring over boekjaar 2013 – opgenomen in Standaard 702N NV COS waardoor de ‘uitgebreide accountantsverklaring’ verplicht werd voor Nederlandse OOB’s vanaf boekjaar 2014.11 In de uitgebreide accountantsverklaring verschaft de accountant de gebruiker van de jaarrekening onder meer inzicht in de door hem tijdens de controle gehanteerde materialiteit, de reikwijdte van de groepscontrole en de kernpunten van de controle.12

Als gevolg van de implementatie van Richtlijn 2013/34/EU13 en de inwerkingtreding van de Audit Richtlijn14 en de bij de Audit Richtlijn behorende Audit Verordening15 is de verplichting tot de uitgebreide accountantsverklaring Europees verankerd. De implementatie van Richtlijn 2013/34/EU16 heeft de toevoeging van sub g aan art. 2:393 lid 5 BW tot gevolg waardoor de accountant in de accountantsverklaring zijn oordeel dient uit te spreken over het bestaan van materiële onjuistheden in het bestuursverslag.17 In de preambule bij Richtlijn 2013/34/EU wordt hierover opgemerkt dat het bestuursverslag een belangrijk onderdeel van de financiële verslaggeving is en in sterke mate bijdraagt aan het begrip van gebruikers van de jaarrekening over de ontwikkeling van de vennootschap.18 Het belang van het bestuursverslag rechtvaardigt de controlewerkzaamheden van het bestuursverslag. Om tot een oordeel over het bestuursverslag te komen dient de accountant niet alleen te controleren of het bestuursverslag voldoet aan de wettelijke vereisten en verenigbaar is met de jaarrekening maar dient hij tevens de informatie uit het bestuursverslag te toetsen aan de informatie die hij tijdens de controle of anderszins verkrijgt.19

In zowel de Audit Richtlijn als de Audit Verordening wordt het belang van transparantie over de controlewerkzaamheden onderstreept. Zo staat in de preambule bij de Audit Verordening dat de accountantsverklaring gefundeerd en goed onderbouwd moet zijn om vertrouwen te verschaffen aan de gebruiker van de financiële verslaggeving van een OOB.20 In de Audit Richtlijn wordt het belang van kennis over de reikwijdte van de controle voor gebruikers van de jaarrekening benadrukt om de verwachtingskloof te verkleinen.21 De implementatie van art. 28 Audit Richtlijn in de nationale wetgeving heeft geleid tot toevoeging van sub h en i aan art. 2:393 lid 5 BW. Als gevolg van de wetswijziging is een tweetal vereisten aan de accountantsverklaring toegevoegd, te weten (i) de verplichting voor de accountant om eventuele materiële onzekerheden te vermelden die verband houden met gebeurtenissen of omstandigheden die gerede twijfel kunnen doen rijzen of de rechtspersoon zijn werkzaamheden voort kan zetten en (ii) het vermelden van de vestigingsplaats van de accountantsorganisatie.22

Zowel in de Audit Richtlijn als in de Audit Verordening wordt lidstaten de mogelijkheden geboden aanvullende eisen te stellen aan de inhoud van de accountantsverklaring. In Nederland is hier geen gebruik van gemaakt mede omdat er in de beroepsregelgeving al aanvullende vereisten voor de accountantsverklaring bij OOB’s waren opgenomen met betrekking tot materialiteit, kernpunten van de controle en de reikwijdte van de groepscontrole.23 In de accountantsverklaring bij OOB’s dient de accountant op te nemen door wie hij is benoemd en wat de werkelijke duur van zijn opdracht is.24 Inmiddels is standaard 702N NV COS vervallen en vervangen door een aantal nieuwe en enkele herziene standaarden waardoor de informatievere accountantsverklaring ook bij niet-OOB’s toegestaan is.25