Rb. Zeeland-West-Brabant, 16-05-2022, nr. BRE 20/8238

Artikel 32bb Wet LB 1964 luidt, voor zover van belang, in de in geschil zijnde jaren als volgt:

“1. In afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde, wordt een door een inhoudingsplichtige aan een werknemer toegekende vertrekvergoeding als bedoeld in het vierde lid voor zover die vergoeding meer bedraagt dan het toetsloon, bedoeld in het derde lid, van de werknemer, aangemerkt als loon dat als een eindheffingsbestanddeel wordt belast naar een tarief van 75% .

2. Dit artikel is niet van toepassing ingeval het toetsloon van de werknemer niet meer bedraagt dan € 544.000 [Rb: wettekst 2018; wettekst 2019: € 551.000].

3. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder het toetsloon van een werknemer verstaan:

a. ingeval de dienstbetrekking is aangevangen vóór of met het begin van het tweede kalenderjaar voorafgaande aan het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd: het loon dat de werknemer in dat tweede voorafgaande kalenderjaar heeft genoten van de inhoudingsplichtige;

(…)

4. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder een door een inhoudingsplichtige aan een werknemer toegekende vertrekvergoeding verstaan de som van het positieve verschil tussen A en het vergelijkingsloon en het positieve verschil tussen B en het vergelijkingsloon, waarbij wordt verstaan onder:

A: het van de inhoudingsplichtige genoten loon in het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd alsmede het na dat kalenderjaar van de inhoudingsplichtige genoten loon;

B: het van de inhoudingsplichtige genoten loon in het kalenderjaar voorafgaande aan het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd;

Vergelijkingsloon:

a. ingeval de dienstbetrekking is aangevangen vóór of met het begin van het tweede kalenderjaar voorafgaande aan het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd: het toetsloon van de werknemer, met dien verstande dat het toetsloon voor de berekening van het verschil met A naar evenredigheid wordt verminderd gerelateerd aan het aantal dagen dat de dienstbetrekking niet meer heeft bestaan in het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd;

(…)

8. Voor de toepassing van het eerste lid wordt een vertrekvergoeding beschouwd te zijn toegekend op het tijdstip waarop de dienstbetrekking is beëindigd, of, voor zover de vertrekvergoeding pas daarna als loon wordt genoten dan wel zou worden genoten ingeval artikel 11, eerste lid, onderdeel g, dan wel artikel 11a, buiten toepassing zou zijn gelaten, op dat latere tijdstip. Ingeval een vertrekvergoeding ingevolge de eerste volzin wordt beschouwd te zijn toegekend op meer dan een tijdstip, wordt de berekening ingevolge het vierde lid op elk tijdstip toegepast onder verrekening van hetgeen eerder is berekend.”

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de gerichte vrijstellingen niet behoren tot het loon in de zin van artikel 32bb van de Wet LB. Belanghebbende bepleit – naar de rechtbank begrijpt – dat een wetshistorische en wetssystematische opvatting van het begrip loon in de zin van artikel 32bb van de Wet LB aan een onverkorte toepassing van de letterlijke tekst van artikel 32bb van de Wet LB in de weg staan. Volgens belanghebbende past het niet bij het (zakelijke) karakter van de gerichte vrijstellingen, de doelstelling van de werkkostenregeling (vereenvoudiging) en de systematiek van de Wet LB om de gerichte vrijstellingen te rekenen tot het loon in de zin van artikel 32bb van de Wet LB. Voorts voert belanghebbende aan dat in de wetshistorie bij de invoering van de werkkostenregeling en de wetshistorie bij de invoering van de overgangsregeling, zoals neergelegd in artikel 39c (oud) van de Wet LB, geen aanknopingspunten zijn te vinden die erop wijzen dat het de bedoeling van de wetgever is geweest om met de invoering van de werkkostenregeling het loonbegrip van artikel 32bb van de Wet LB te verruimen. Bevestiging voor deze visie ziet belanghebbende onder meer in de omstandigheid dat de ‘drempel’ van artikel 32bb, tweede lid, van de Wet LB bij de invoering van de werkkostenregeling gelijk is gebleven. Tot slot voert belanghebbende aan dat in artikel 32bd (oud) Wet LB (crisisheffing) de gerichte vrijstellingen expliciet zijn uitgesloten van het loonbegrip. Nu de crisisheffing, in tegenstelling tot artikel 32bb van de Wet LB, is ingevoerd na de inwerkingtreding van de werkkostenregeling, kan daaruit volgens belanghebbende worden afgeleid dat de wetgever zich heeft gerealiseerd dat het loonbegrip voor de pseudo-eindheffing te ruim zou zijn als er geen uitzondering zou worden aangebracht.

De inspecteur stelt zich op het standpunt dat de gerichte vrijstellingen wel behoren tot het loon in de zin van artikel 32bb van de Wet LB. Daartoe voert de inspecteur aan dat met de invoering van de werkkostenregeling en de afschaffing van het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen in wezen een verruiming heeft plaatsgevonden van het loonbegrip in de Wet LB. Deze verruiming werkt volgens de inspecteur rechtstreeks door naar artikel 32bb van de Wet LB, omdat de wetgever bij het concipiëren van artikel 32bb van de Wet LB, in tegenstelling tot artikel 32bd (oud) van de Wet LB, bewust heeft gekozen voor een meer kwantitatieve en generieke benadering van het loonbegrip. De inspecteur wijst er daarbij op dat aansluiting is gezocht bij principe II.2.8 van de Corporate Governance Code, zodat – in lijn met de Corporate Governance Code – het begrip loon ruim dient te worden uitgelegd. Verder voert de inspecteur aan dat – a contrario – ook zou kunnen worden geredeneerd dat de wetgever bij de invoering van de werkkostenregeling, gelet op de generieke benadering van het loonbegrip in artikel 32bb van de Wet LB, doelbewust geen aandacht heeft besteed aan de doorwerking van de werkkostenregeling naar artikel 32bb van de Wet LB. Tot slot voert de inspecteur aan dat het uitsluiten van loonbestanddelen van de grondslag van artikel 32bb van de Wet LB vanwege het enkele feit dat het heffingssubject daarvan de werkgever is, kan leiden tot (onwenselijk) ontwijkgedrag.

Artikel 10, eerste lid, van de Wet LB luidde vóór de invoering van de werkkostenregeling als volgt:

“Loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten.”

In het wettelijk systeem vóór de invoering van de werkkostenregeling werden vergoedingen en verstrekkingen die naar algemene maatschappelijke opvatting niet als beloningsvoordeel werden ervaren, uitgezonderd van het loonbegrip. Deze waren opgenomen in artikel 11, eerste lid, onderdelen a en b, artikel 15, onderdeel a en b, en artikel 17, onderdeel a en b, van de Wet LB (onderdeel uitmakende van het vervallen hoofdstuk IIA van de Wet LB). De vrije vergoedingen en verstrekkingen vormden derhalve geen loon in de zin van artikel 10 van de Wet LB.

Per 1 januari 2011 is de werkkostenregeling ingevoerd in de Wet LB. Deze regeling vloeit voort uit de Fiscale Vereenvoudigingswet 2010 (Stb. 2010, 611). De werkkostenregeling heeft het oude systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen zoals neergelegd in het vervallen hoofdstuk IIA vervangen, en is opgenomen onder hoofdstuk V, afdeling 1, in de artikelen 31 en 31a van de Wet LB. Uit de memorie van toelichting bij de Fiscale Vereenvoudigingswet 2010 kan worden afgeleid dat de wetgever met de gerichte vrijstellingen in de basis niet heeft willen afwijken van het oude regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen (Kamerstukken II 2009/2010, 32 130, nr. 3, p.8 en p. 10):

“(…) Vereenvoudiging is niet gebaat met nieuwe definities, die ook weer grensverkennende discussies oproepen – definities zullen ook thans niet gegeven worden – maar met vermindering van bestaande regels. De werkkostenregeling bouwt voort op bestaande wettelijke begrippen, inclusief de nadere invulling ervan, maar krijgt een sterk forfaitair karakter. (…)

(…)

De gerichte vrijstellingen, samengesteld uit absoluut of relatief omvangrijke kostensoorten, vormen een voortzetting van de huidige regelingen. Om het zakelijk karakter vast te kunnen stellen blijven de thans geldende voorwaarden in stand. (…)”

Gelijktijdig met de introductie van de werkkostenregeling is aan het eerste lid van artikel 10 van de Wet LB toegevoegd dat mede tot het loon uit dienstbetrekking wordt gerekend: “hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking”. In de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel waarin de werkkostenregeling is opgenomen (voornoemde Fiscale Vereenvoudigingswet 2010) is onder meer ter zake opgemerkt1.:

“Het nieuwe stelsel, verder de «werkkostenregeling» genoemd, gaat ervan uit dat alle vergoedingen en verstrekkingen tot het loon behoren. Wat betreft vergoedingen ter zake van kosten of verstrekkingen ter vervulling van de dienstbetrekking waarin iedere vorm van beloningselement of voordeel ontbreekt, is dat niet vanzelfsprekend. Daarom is aan het eerste lid van artikel 10 van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) toegevoegd dat ook al hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking, tot het loon behoort. Daarmee komen ook de vrije vergoedingen en verstrekkingen – zowel de vergoedingen ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking als andere vergoedingen voorzover zij naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren – zoals thans geregeld in Hoofdstuk IIA, binnen het bereik van het loonbegrip om als eindheffingsbestanddeel weer van het loon van de werknemer «afgebogen» te worden.”

Uit het voorgaande volgt naar het oordeel van de rechtbank dat de vóór 1 januari 2011 in de voornoemde oude bepalingen van de Wet LB van het loonbegrip uitgezonderde vergoedingen en verstrekkingen sinds de invoering van de werkkostenregeling tot het loonbegrip, in de zin van artikel 10 van de Wet LB, behoren, alvorens zij door de werkgever als eindheffingsbestanddelen kunnen worden aangewezen.

Als uitgangspunt voor toepassing van artikel 32bb van de Wet LB geldt het loonbegrip uit de Wet LB.2.In de nota naar aanleiding van het verslag (Kamerstukken II 2007/2008, 31 459, nr. 6, p. 10-11) is over de achtergrond daarvan het volgende opgemerkt:

“(…) De achtergrond van het bepalen van de vertrekvergoeding aan de hand van het jaarloon (van het vergelijkingsjaar) ligt in het afsluiten van ontgaansmogelijkheden. Indien in het wetsvoorstel zou zijn opgenomen dat alleen vertrekvergoedingen, volgens een in dat wetsvoorstel op te nemen (kwalitatieve) definitie, aan de werkgeversheffing onderhevig zouden zijn, dan ligt het voor de hand dat vertrekvergoedingen door werkgevers en werknemers in onderling overleg zo zouden worden vormgegeven dat die niet onder de definitie zouden vallen. Het zou er dan feitelijk op neerkomen dat er geen enkele vertrekvergoeding, volgens de in dat wetsvoorstel op te nemen (kwalitatieve) definitie, meer gegeven zou worden. Het begrip «vertrekvergoeding» is niet zodanig te definiëren dat de maatregel niet op eenvoudige wijze te ontgaan zou zijn. Om die reden is gekozen voor een meer generieke bepaling. (…)”

In het verslag van een schriftelijk overleg met de Eerste Kamer (Kamerstukken I 2008/2009, 31 459, nr. E, p. 9-10) is over het generieke karakter van artikel 32bb Wet LB het volgende opgemerkt:

“Er is bij het concipiëren van deze regeling bewust gekozen voor een generieke maatregel waarbij zoveel mogelijk ontgaansmogelijkheden beperkt worden. Een dergelijke generieke regeling heeft een zekere mate van grofheid in zich, die naar zijn aard niet of moeilijk te voorkomen is, zonder een regeling te ontwerpen die vele malen complexer is dan de voorgestelde maatregel. Het kabinet heeft al eerder aangegeven dat in situaties waar blijkt dat de maatregelen regelmatig ontgaan wordt, hij nadere aanpassingen van de maatregel zal overwegen. Dit geldt ook voor situaties waar onbedoeld de maatregel wel van toepassing is.”

Naar het oordeel van de rechtbank leidt, gelet op het voorgaande, een strikt grammaticale uitleg van het begrip loon in de zin van artikel 32bb van de Wet LB in samenhang bezien met het generieke karakter en de doelstelling van voornoemde bepaling – zoals de inspecteur voorstaat – tot de conclusie dat sinds de invoering van de werkkostenregeling onder loon in de zin van artikel 32bb van de Wet LB mede de gerichte vrijstellingen moeten worden begrepen. Een wetshistorische en wetssystematische opvatting van het loonbegrip in de zin van artikel 32bb van de Wet LB – zoals belanghebbende voorstaat – leidt naar het oordeel van de rechtbank echter tot de conclusie dat de gerichte vrijstellingen niet behoren tot het loon in de zin van artikel 32bb van de Wet LB. Daarbij heeft de rechtbank het volgende in aanmerking genomen.

Artikel 32bb van de Wet LB is met ingang van 1 januari 2009 – vóór de invoering van de werkkostenregeling per 1 januari 2011 – in werking getreden. De vergoedingen en verstrekkingen die naar algemene maatschappelijke opvatting niet als beloningsvoordeel werden ervaren, behoorden ten tijde van de totstandkoming van artikel 32bb niet tot het loonbegrip van artikel 10 van de Wet LB en waren daarmee ook uitgezonderd van het loon in de zin van artikel 32bb van de Wet LB (zie 4.5 in samenhang met 4.9). De wetgever heeft bij het concipiëren van artikel 32bb van de Wet LB niet voorzien in een bepaling die bewerkstelligt dat deze vergoedingen en verstrekkingen toch tot het loon in de zin van artikel 32bb van de Wet LB worden gerekend. Dit vormt voor de rechtbank een sterke aanwijzing dat de wetgever – ongeacht de generieke benadering van het loonbegrip in artikel 32bb van de Wet LB – heeft beoogd om deze vergoedingen en verstrekkingen buiten het toepassingsbereik van artikel 32bb van de Wet LB te laten. Verder leidt de rechtbank uit het ontbreken van een dergelijke bepaling af dat de wetgever bij de totstandkoming van artikel 32bb van de Wet LB de vrije vergoedingen en verstrekkingen niet als ontgaansmogelijkheid heeft gezien. Het betoog van de inspecteur dat het uitsluiten van de loonbestanddelen van de grondslag van artikel 32bb van de Wet LB kan leiden tot (onwenselijk) ontwijkgedrag kan naar het oordeel van de rechtbank, voor zover het betrekking heeft op de gerichte vrijstellingen, welke een voortzetting vormen van het oude systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen (zie 4.6), reeds om die reden niet slagen.

Steun voor haar opvatting dat de wetgever niet heeft beoogd om de gerichte vrijstellingen onder het toepassingsbereik van de pseudo-eindheffing te brengen, vindt de rechtbank nog in het op 1 januari 2013 – na inwerkingtreding van de werkkostenregeling – ingevoerde artikel 32bd (oud) van de Wet LB (crisisheffing). De door de werkgever in het kader van de werkkostenregeling aangewezen eindheffingsbestanddelen, waaronder de gerichte vrijstellingen, zijn in artikel 32bd, eerste lid, van de Wet LB uitdrukkelijk uitgezonderd van het loon waarover de crisisheffing wordt berekend:

“In afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde, wordt loon uit tegenwoordige dienstbetrekking waarover in het voorafgaande kalenderjaar met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b belasting is geheven, voor de toepassing van dit artikel aangemerkt als op 31 maart van het kalenderjaar genoten loon dat als een eindheffingsbestanddeel wordt belast naar een tarief van 16%, voor zover dat loon in het voorafgaande kalenderjaar meer bedroeg dan € 150 000.”

De wetgever heeft zich kennelijk ten tijde van invoering van de crisisheffing gerealiseerd dat het loonbegrip door invoering van de werkkostenregeling ruimer is geworden en heeft de grondslag waarover de pseudo-eindheffing wordt berekend willen beperken. Een dergelijke bepaling is, zoals de inspecteur ook heeft aangevoerd, niet in artikel 32bb van de Wet LB opgenomen. Dat ligt echter voor de hand nu ten tijde van de invoering van artikel 32bb van de Wet LB daartoe geen aanleiding bestond. Uit de wetsgeschiedenis bij de werkkostenregeling blijkt bovendien dat de wetgever geen aandacht heeft besteed aan de doorwerking van de werkkostenregeling naar het loonbegrip van artikel 32bb van de Wet LB.

De rechtbank vindt voorts in de wetssystematiek een aanknopingspunt voor het oordeel dat de gerichte vrijstellingen niet behoren tot het loon in de zin van artikel 32bb van de Wet LB.De op grond van artikel 31, eerste lid, onderdeel f, van de Wet LB als eindheffingsbestanddeel aangewezen vergoedingen en verstrekkingen worden blijkens de parlementaire geschiedenis ‘afgebogen’ van het loon van de werknemer naar het eindheffingsregime van hoofdstuk V van de Wet LB (zie 4.7).Kenmerkend voor alle vormen van eindheffing is dat het subject van heffing de inhoudingsplichtige (de werkgever) is en niet de werknemer3.. De eindheffingsbestanddelen behoren daarmee, binnen hoofdstuk V van de Wet LB, uitsluitend tot het loon waarover van de werkgever wordt geheven (‘werkgeversloon’). De werkkostenregeling, zoals neergelegd in artikel 31 en 31a van de Wet LB, en de pseudo-eindheffing van artikel 32bb van de Wet LB maken beide onderdeel uit van hoofdstuk V van de Wet LB. In artikel 31a, tweede lid, onderdeel a tot en met i (wettekst 2016 tot en met 2019) van de Wet LB zijn een aantal vergoedingen en verstrekkingen, die op grond van artikel 31, eerste lid, onderdeel f, van de Wet LB zijn aangewezen als eindheffingsbestanddeel, vervolgens uitgezonderd van het ‘werkgeversloon’. Gelet op de rangorde van de bepalingen binnen hoofdstuk V van de Wet LB, heeft deze uitzondering dan ook te gelden voor het loonbegrip in de zin van artikel 32bb van de Wet LB. Binnen het eindheffingsregime van hoofdstuk V van de Wet LB dient naar het oordeel van de rechtbank hetzelfde loonbegrip gehanteerd te worden.

Gelet op al het voorgaande komt de rechtbank tot de conclusie dat voor de standpunten van beide partijen argumenten zijn aan te voeren. Alles afwegende is de rechtbank niettemin van oordeel dat een wetshistorische in samenhang met een wetssystematische opvatting van het loonbegrip in de zin van artikel 32bb van de Wet LB dient te prevaleren boven een strikt grammaticale opvatting van het loonbegrip. Dat betekent dat het loonbegrip in de zin van artikel 32bb van de Wet LB naar het oordeel van de rechtbank zo moet worden uitgelegd dat de gerichte vrijstellingen daar niet onder zijn begrepen.

Alsdan is tussen partijen niet in geschil dat de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag loonheffingen dient te worden verminderd tot € 4.744.659. De beschikking belastingrente dient dienovereenkomstig te worden verminderd. Dat betekent dat het beroep gegrond is. De overige beroepsgronden van belanghebbende behoeven daarom geen behandeling meer.