7.5 Toerekening en de verleggingsregeling

Wanneer we moeten bepalen in welk land een dienst is belast, moet bij de regels voor de plaats van dienst een dienst worden toegerekend aan de zetel van bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting. Nadat op basis hiervan is vastgesteld waar een dienst is belast, moet worden vastgesteld wie de btw is verschuldigd. Ook dit behelst een vorm van toerekening. Uit art. 192bis btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) volgt namelijk dat als de belastingplichtige op het grondgebied waar een dienst is belast een vaste inrichting heeft die betrokken is bij de dienstverrichting de verleggingsregeling niet kan worden toegepast. Het gaat dan om een vaste inrichting die de dienst niet verricht, maar die toch (zijdelings) is betrokken bij het verrichten van de dienst. De dienst is al toegerekend aan een bepaalde vaste inrichting of de zetel van bedrijfsuitoefening om te bepalen waar een dienst is belast voordat wordt toegekomen aan de verleggingsregeling. De verleggingsregeling geldt met name als een dienst op grond van art. 44 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) belast is in het land van de afnemer. De heffing is dan op grond van art. 196 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) verlegd naar de afnemer wanneer de dienstverrichter niet in het land van de afnemer is gevestigd. In dit hoofdstuk staat de vestigingsplaats van de dienstverrichter bij toepassing van art. 45 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) centraal. Bespreking van dit onderwerp in hoofdstuk 8 waar art. 44 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) mede centraal staat, lijkt dan voor de hand te liggen. Het gaat bij art. 192bis btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) echter om de betrokkenheid van de vaste inrichting van de dienstverrichter. Daarom zal dit onderwerp in dit hoofdstuk worden besproken.

In het voorstel herschikking btw-verordening wordt in art. 56 bepaald dat wanneer personele en technische middelen van een vaste inrichting worden ingezet voor het verrichten van de belastbare levering van goederen of diensten sprake is van betrokkenheid in de zin van art. 192bis btw-richtlijn (tekst vanaf 2010). Dit geldt ongeacht of dit voor of tijdens de levering van de goederen of diensten gebeurt. Van betrokkenheid is volgens het voorstel tot herschikking van de btw-verordening geen sprake wanneer het personeel en de middelen alleen worden ingezet voor administratieve ondersteunende taken, zoals boekhouding, facturering en schuldinvordering. Wordt een factuur uitgereikt waarop het btw-identificatienummer van de vaste inrichting wordt vermeld dan wordt die vaste inrichting geacht betrokken te zijn bij de goederenlevering of dienstverrichting, tenzij het tegendeel is bewezen. Volgens de Nederlandse wetgever is sprake van betrokkenheid indien personele of technische ondersteuning wordt geboden door de vaste inrichting. In geval de vaste inrichting alleen de factuur uitreikt is geen sprake van betrokkenheid.1

De verleggingsregeling brengt een verplichting voor de ontvanger van de dienst met zich tot het voldoen van omzetbelasting. Daarom moet de regeling mijns inziens ook vanuit het perspectief van de afnemer worden bekeken. Wanneer art. 44 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) van toepassing is, vindt heffing plaats in het land van de afnemer. Zonder de bepaling van art. 192bis btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) zou de afnemer moeten vaststellen welke vestiging van de presterende ondernemer de dienst feitelijk aan hem verricht, een vestiging in zijn eigen land (geen verlegging) of een vestiging in een ander land (wel verlegging). Als personeel en middelen van de dienstverrichter zijn ingezet vanuit verscheidene vestigingen zal het de afnemer niet altijd duidelijk zijn wie nu precies de dienst aan hem verricht. Het enkele feit dat de dienstverrichter op zijn factuur al dan niet melding maakt van btw of de toepassing van de verleggingsregeling is hiervoor niet van belang. De verleggingsregeling creëert een verplichting tot het betalen van belasting die onafhankelijk is van de vraag of de dienstverrichter btw in rekening heeft gebracht en heeft voldaan aan de belastingdienst. Andersom vrijwaart het voldoen van belasting door de afnemer de dienstverrichter niet van zijn verplichting om btw te voldoen als de verleggingsregeling niet van toepassing is.

Wanneer een dienst onder art. 44 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) valt moet de dienstverrichter bepalen waar zijn afnemer is gevestigd. Zonder de bepaling van art. 192bis btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) zouden lidstaten zich op het standpunt kunnen stellen dat de vraag of de verleggingsregeling van toepassing is, afhankelijk is van de vraag welke vestiging van de dienstverrichter de dienst verricht. De afnemer zou dit dan moeten bepalen aan de hand van de informatie van de dienstverrichter en de indruk die hij heeft gekregen. Art. 192bis btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) komt hieraan naar mijn mening tegemoet. Heeft de afnemer in verband met de dienstverlening aan hem contact met een vestiging van de dienstverrichter in eigen land dan kan hij ervan uitgaan dat de dienstverrichter de btw zal voldoen. De verleggingsregeling is niet van toepassing.

Van betrokkenheid moet mijns inziens dan ook snel worden gesproken. In zoverre onderschrijf ik de opvatting van de Nederlandse wetgever dat het inzetten van personeel en middelen van de vaste inrichting voldoende is. Bepalend zou daarbij naar mijn mening ook moeten zijn of van die betrokkenheid naar buiten toe, richting de afnemer, is gebleken. Van belang is welke indruk de afnemer heeft gekregen. Als ook betrokkenheid waarvan niets tegenover de afnemer blijkt tot de conclusie leidt dat de verleggingsregeling niet van toepassing is, zou dit tot dubbele heffing kunnen leiden. In de ogen van de dienstverrichter is de verleggingsregeling niet van toepassing. Hij berekent btw. In de ogen van de afnemer is geen sprake van betrokkenheid en is de verleggingsregeling juist wel van toepassing. Hij ziet dus een verplichting om btw te voldoen.2 Zoals hiervoor beschreven staan deze verplichtingen los van elkaar.

Het feit dat de dienstverrichter btw berekent, betekent niet dat de afnemer van zijn verplichting tot het betalen van btw is ontslagen. Met name zullen de belastingautoriteiten deze afnemer aan zijn verplichting houden als de dienstverrichter de btw niet heeft voldaan. Een koppeling van beide verplichtingen, in die zin dat als de dienstverrichter btw heeft berekend de verplichting tot het betalen van btw bij de afnemer vervalt, zal om die reden door de autoriteiten en de regeringen van de lidstaten niet wenselijk worden geacht. Daarmee wordt echter wel voorkomen dat de afnemer tweemaal btw betaalt, eenmaal aan de dienstverrichter en eenmaal aan de belastingdienst. Ook bij facturering door de vestiging in het land van de afnemer kan mijns inziens de indruk ontstaan dat de dienst is verricht door deze vestiging. Dit geldt vooral indien weinig contact plaatsvindt en/of contact op afstand (bijvoorbeeld via de e-mail) tussen dienstverrichter en afnemer en de dienst op afstand, bijvoorbeeld via elektronische weg, wordt verricht. De afnemer zal dan moeilijk kunnen bepalen met personeel van welke vestiging hij te maken heeft en kunnen afgaan op de verzending van de factuur. Hetzelfde geldt voor de situatie waarin moet worden betaald aan een bepaalde vestiging. In dergelijke situaties zou art. 192bis btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) naar mijn mening ook moeten worden toegepast. Een algemene uitsluiting van ‘betrokkenheid’ in geval slechts de facturering of schuldinvordering wordt verzorgd acht ik dan ook niet juist. Het verzorgen van de boekhouding is een interne aangelegenheid en kan wel in zijn algemeenheid worden uitgezonderd.

Van betrokkenheid kan volgens art. 56 voorstel herschikking btw-verordening sprake zijn voor of tijdens het verrichten van diensten. Er moet echter sprake zijn van een geschikte structuur om een zelfstandige verrichting van de dienst waarbij de inrichting betrokken is mogelijk te maken. Dat betekent dat een vestiging die bijvoorbeeld voorbereidende handelingen verricht niet als vaste inrichting geldt voor toepassing van art. 192bis btw-richtlijn.

Door art. 192bis btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) hoeft bij toepassing van art. 44 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) niet te worden vastgesteld welke vestiging van de ondernemer de dienst daadwerkelijk verricht. Als art. 192bis btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) van toepassing is, rijzen echter wel een aantal praktische vragen, als: moet het btw-identificatienummer van de betrokken vaste inrichting of dat van de vestiging die de prestatie verricht op de factuur worden vermeld en wie moet de factuur verzenden (o.a. in verband met de voorgeschreven opeenvolgende nummering)? Geeft de betrokken vaste inrichting de dienst aan in zijn aangifte of moet de vestiging die de prestatie verricht dit zelf doen? Gelet op het voorschrift uit het voorstel herschikking btw-verordening dat als het btw-identificatienummer van de vaste inrichting wordt vermeld sprake is van betrokkenheid ga ik ervan uit dat het niet verplicht is het btw-identificatienummer van de betrokken vaste inrichting op de factuur te vermelden. Kennelijk kunnen zich ook situaties voordoen waarin er een ander btw-identificatienummer op de factuur staat vermeld dan dat van de betrokken vaste inrichting en er toch sprake kan zijn van betrokkenheid. In art. 226, onderdeel 3, btw-richtlijn staat voorgeschreven dat op de factuur het btw-identificatienummer wordt vermeld waaronder de belastingplichtige de goederen leveringen of de diensten heeft verricht. Deze bepaling wijst er mijns inziens meer op dat juist het btw-identificatienummer van de vestiging die de dienst heeft verricht op de factuur moet worden vermeld. Voor wat betreft de verzending van de factuur en de vermelding van naam en adres op de factuur, heeft het mijns inziens de voorkeur dat dit door de vestiging gebeurt die de dienst verricht. De vestiging die de dienst verricht, zal deze dienst namelijk in zijn boeken opnemen en de dienst ook beschouwen als één van haar diensten. De betrokken vaste inrichting is wanneer de dienst in Nederland is belast op grond van art. 52, eerste lid, AWR verplicht om gegevens in haar administratie op te nemen die van belang zijn voor de heffing van btw over de dienst, waaronder de factuur. Dat betekent echter niet dat het niet kan gaan om informatie die van de vestiging die de dienst verricht afkomstig is, zoals een kopie uit de administratie en een kopie van de factuur. Art. 226, onderdeel 5, btw-richtlijn, schrijft slechts voor dat de volledige naam en het volledige adres van de belastingplichtige worden vermeld, zonder te specificeren welke naam en welk adres. De dienst kan mijns inziens wel in de btw-aangifte van de vaste inrichting worden opgenomen. De buitenlandse vestiging die de dienst verricht, wordt niet verplicht om zich bij de belastingdienst buitenland in Heerlen te registeren om btw-aangifte te doen. Dit druist mijns inziens in tegen de doelstelling van de verleggingsregeling. In Nederland bestaat op grond van het besluit van 1 augustus 1994, nr. VB 94/22543 een goedkeuring om prestaties van andere vestigingen op te nemen in de btw-aangifte van de vaste inrichting.