13.2 Welke eisen stellen de vrijheden aan een beperking van de aftrek van de rente vanwege het ontbreken van een zakelijk motief dan wel een compenserende heffing bij de crediteur?

Een antiwinstdrainageregeling mag in beginsel geen zwaardere voorwaarden verbinden aan de aftrek van de rente die is verschuldigd aan een crediteur in een andere lidstaat dan aan de rente die is verschuldigd aan een binnenlandse crediteur. Is ook sprake van een belemmering indien een debiteur met een crediteur in een andere lidstaat slechter wordt behandeld dan een debiteur met een crediteur in een van de overige lidstaten?

Naar het mij voorkomt, kan het antwoord op deze vraag worden afgeleid uit Cadbury Schweppes,1 Columbus Container2 en OESF.3 Cadbury Schweppes had betrekking op de Britse CFC-wetgeving. Op grond van deze regeling werd de winst van een gecontroleerde buitenlandse vennootschap (‘GBV’) onder bepaalde voorwaarden belast bij haar Britse moedervennootschap. Zij was alleen van toepassing als de buitenlandse vennootschap in de staat waar zij was gevestigd, profiteerde van een lager belastingtarief. Dat was het geval als de belasting die de buitenlandse vennootschap betaalde minder was dan driekwart van het bedrag dat in het Verenigd Koninkrijk zou zijn betaald.

Het Hof van Justitie EG stelde vast dat de Britse CFC-wetgeving niet van toepassing was wanneer de gecontroleerde vennootschap was opgericht en werd belast in het Verenigd Koninkrijk of in een staat waarin zij niet tegen een lager tarief dan in de zin van de CFC-wetgeving werd belast. Dit verschil in behandeling leverde volgens het hof een nadeel op voor een Britse moedervennootschap waarop de CFC-wetgeving van toepassing was. Deze andere behandeling werd als een beperking van de vrijheid van vestiging aangemerkt.4

Het Hof van Justitie EG baseerde zijn oordeel dus in eerste plaats op de klassieke vergelijking tussen een grensoverschrijdende situatie met een interne situatie. Een maatregel is dan belemmerend wanneer één lidstaat gelijke gevallen verschillend behandelt, waardoor de situatie waarin van het vrije verkeer gebruik is gemaakt ongunstiger wordt behandeld dan de binnenlandse situatie. In de tweede plaats berustte de uitspraak van het Hof van Justitie EG op de vergelijking tussen twee grensoverschrijdende situaties. Van een belemmering is dan sprake indien één lidstaat de ene situatie waarin van het vrije verkeer gebruik is gemaakt ongunstiger behandelt dan een ander grensoverschrijdend geval. Deze ongunstiger behandeling moet dan wel zijn gebaseerd op de regelgeving van één lidstaat en niet op een belastingverdrag.5

Naar aanleiding van Cadbury Sweppes rees de vraag of het door het Hof van Justitie EG gehanteerde criterium alternatief of cumulatief moest worden toegepast. Met andere woorden, het was de vraag of een in de nationale wetgeving van de woonstaat van de belastingplichtige voorzien verschil in behandeling dat slechts toepasselijk was met betrekking tot twee grensoverschrijdende situaties, voldoende was om uit te gaan van het bestaan van een beperking van de vrijheid van vestiging.6

Columbus Container gaf aanleiding om te veronderstellen dat deze vraag ontkennend moest worden beantwoord. Columbus was een commanditaire vennootschap naar Belgisch recht die was gevestigd in Antwerpen. De aandelen van Columbus waren in handen van een Duitse familie. Op grond van het belastingverdrag tussen Duitsland en België werd de winst die werd behaald via een Belgische commanditaire vennootschap bij de ingezeten belastingplichtigen van Duitsland vrijgesteld. Wanneer een dergelijk vennootschap over de in België gemaakte winst echter minder dan 30% belasting betaalde, werd de winst op grond van de Duitse wetgeving niet langer vrijgesteld van de Duitse inkomstenbelasting. Wel mocht in dat geval de belasting die in België was geheven, worden verrekend met de Duitse belasting. Deze antimisbruikregeling was in het onderhavige geval van toepassing omdat Columbus een coördinatiecentrum was.

Het Hof van Justitie EG stelde in de eerste plaats vast dat de Duitse belastingregeling geen onderscheid maakte tussen in Duitsland gevestigde personenvennootschappen en in een andere lidstaat gevestigde personenvennootschappen waarvan de winst tegen minder dan 30% werd belast. De grensoverschrijdende situatie werd dus niet slechter behandeld dan de interne situatie.

Vervolgens boog het Hof van Justitie EG zich over de vraag of sprake was van een belemmering omdat Columbus slechter werd behandeld dan een in een derde lidstaat gevestigde personenvennootschap waarvan de winst tegen ten minste 30% werd belast. In tegenstelling tot advocaat-generaal Mengozzi7 meende het Hof van Justitie EG dat dit niet het geval was: ‘Zoals in punt 44 van het onderhavige arrest is vastgesteld, beschikken de lidstaten bij de huidige stand van harmonisatie van het communautaire belastingrecht over een zekere autonomie. Uit deze belastingbevoegdheid volgt dat het recht van de vennootschappen om te kiezen in welke van de verschillende lidstaten zij zich zullen vestigen, niet betekent dat deze lidstaten verplicht zijn om hun belastingstelsel aan te passen aan de verschillende belastingstelsels van de andere lidstaten om te waarborgen dat een vennootschap die ervoor heeft geopteerd om zich in een bepaalde lidstaat te vestigen, op nationaal niveau op dezelfde wijze wordt belast als een vennootschap die heeft besloten om zich in een andere lidstaat te vestigen.’8

Uit OESF blijkt echter ondubbelzinnig dat een verschil in behandeling tussen twee grensoverschrijdende situaties voldoende kan zijn om een belemmering te constateren. OESF was een fiscale beleggingsinstelling die in Nederland was gevestigd en werd belast naar een tarief van 0%. Aan OESF werd geen tegemoetkoming verleend in verband met Duitse en Portugese bronbelasting op dividenden van aldaar gevestigde vennootschappen. De bronbelasting die werd ingehouden op dividenden van in Nederland gevestigde vennootschappen werd echter wel gerestitueerd. De grensoverschrijdende situatie werd dus slechter behandeld dan de interne situatie.

Bij de beoordeling of sprake was van een belemmering stelde het Hof van Justitie EG voorop dat de dividendbelasting een voorheffing van de vennootschapsbelasting is. Aangezien een beleggingsinstelling over haar winst wordt belast naar een tarief van 0%, is het logisch dat de dividendbelasting wordt gerestitueerd.9 Door de dividenden uit Duitsland en Portugal niet bij de fiscale beleggingsinstelling te belasten, behandelde Nederland deze dividenden daarom niet anders dan dividenden van Nederlandse vennootschappen. De slechtere behandeling van de Duitse en Portugese dividenden was daarom niet toe te rekenen aan Nederland maar was het gevolg van de parallelle uitoefening van de fiscale bevoegdheid van de desbetreffende lidstaten.10

OESF betoogde echter ook dat haar beleggingen in Duitsland en Portugal slechter werden behandeld dan haar beleggingen in andere lidstaten, ter zake waarvan zij wel in aanmerking kwam voor een tegemoetkoming. Het Hof van Justitie EG oordeelde: ‘Zoals de advocaat-generaal (...) in punt 107 van zijn conclusie heeft opgemerkt, vloeit de toekenning van de tegemoetkoming (...) voort (...) uit het eenzijdige besluit van het Koninkrijk der Nederlanden om dergelijke verdragen ook ten gunste van fiscale beleggingsinstellingen toe te passen.

55 Een dergelijk eenzijdig besluit kan als zodanig, om de in de punten 48 en 49 van dit arrest uiteengezette redenen, niet in strijd met het gemeenschapsrecht worden geacht. Niettemin moet nog worden onderzocht, of de daaruit voortvloeiende gedifferentieerde behandeling geen beperking van het vrije verkeer van kapitaal oplevert.

56 Een wettelijke regeling als aan de orde is in het hoofdgeding, die dividenden uit bepaalde lidstaten uitsluit van het recht op de tegemoetkoming ter zake van de bronheffing op buitenlandse dividenden, maakt beleggingen in die lidstaten minder aantrekkelijk dan beleggingen in lidstaten waarvan de fiscale inhoudingen op dividenden wél recht op deze tegemoetkoming geven. Een dergelijke wettelijke regeling kan dus een beleggingsinstelling ontmoedigen om in lidstaten te beleggen waarvan de inhoudingen op dividenden geen recht op de tegemoetkoming geven, zodat sprake is van een in beginsel door artikel 56 EG verboden beperking van het vrije verkeer van kapitaal.’11

Het verschil tussen twee grensoverschrijdende situaties leverde in OESF dus in beginsel een beperking op. Dat het Hof van Justitie EG vervolgens oordeelde dat geen sprake was van objectief vergelijkbare situaties doet niet af aan het principe dat een verschillende behandeling van twee grensoverschrijdende situaties voldoende kan zijn om een belemmering aan te nemen.

Daarmee is nog niet de vraag beantwoord waarom in Columbus Container geen sprake was van een belemmering. Ik houd het erop dat het Hof van Justitie EG meent dat het tot autonomie van de lidstaten behoort om te bepalen of zij voorkoming van dubbele belasting wensen te verlenen door middel van de vrijstellingsmethode of de verrekeningsmethode. Naar analogie van FII Group Litigation12 geldt daarbij wel de voorwaarde dat het belastingtarief voor dividenden uit de ene lidstaat niet hoger is dan het tarief voor dividenden uit de andere lidstaat. Bovendien dient het belastingkrediet ten minste gelijk te zijn aan het bedrag dat is betaald in de lidstaat van de uitkerende vennootschap ten belope van het bedrag van de belasting in de lidstaat van de ontvangende vennootschap.

Is de fiscale situatie van een ingezeten debiteur die rente betaalt op een lening van een niet-ingezeten gelieerde crediteur wel vergelijkbaar met het geval waarin de rente wordt betaald aan een ingezeten gelieerde crediteur? Daartegen pleit dat de situatie van een grensoverschrijdende groep van vennootschappen op fiscaal niveau niet vergelijkbaar is met die van een groep van vennootschappen die in dezelfde lidstaat zijn gevestigd. Alleen een grensoverschrijdende groep kan immers een winstoverdracht organiseren naar een andere lidstaat waar minder belasting wordt geheven. Dat sluit echter niet uit dat regels die een lidstaat specifiek met het oog op de situatie van grensoverschrijdende groepen heeft vastgesteld in bepaalde gevallen een beperking van de vrijheid van vestiging kunnen vormen.13

Is een maatregel belemmerend, dan komt vervolgens aan de orde of hij wordt gerechtvaardigd door één van de rechtvaardigingsgronden die in het EG-Verdrag zijn opgenomen of door een dwingende reden van algemeen belang. Is sprake van een dwingende reden van algemeen belang wanneer de aftrek van de rente afhankelijk is van een compenserende heffing bij de crediteur? Een vergelijkbare kwestie was aan de orde in Eurowings.14

Eurowings, een vliegtuigmaatschappij die in Duitsland was gevestigd, leaste in 1993 een vliegtuig van Air Tara Limited, een Ierse vennootschap die werd belast naar een tarief van 10%. Van industriële of commerciële bedrijven die in Duitsland werden geëxploiteerd, werd in Duitsland een bedrijfsbelasting geheven, de Gewerbesteuer. De belastinggrondslag van de Gewerbesteuer bestond uit de bedrijfsopbrengst en het bedrijfsvermogen. Een verhuurder, die zoals Air Tara Limited niet in Duitsland was gevestigd, werd niet aan deze bedrijfsbelasting onderworpen. De Duitse fiscus telde daarom de helft van de huur op bij de bedrijfswinst van Eurowings. Bovendien werd de actuele waarde van het gehuurde vliegtuig tot het bedrijfsvermogen gerekend. Deze correcties waren achterwege gebleven wanneer de verhuurder in Duitsland zou zijn gevestigd.

Een belastingplichtige die goederen huurde van een Duitse verhuurder was voor de toepassing van de Gewerbesteuer (in de overgrote meerderheid van de gevallen)15 dus beter af dan een belastingplichtige die goederen leaste van een verhuurder die in een andere lidstaat was gevestigd. Volgens het Hof van Justitie EG was daarom sprake van een beperking van het vrij verrichten van diensten.

De Duitse fiscus meende dat het verschil in behandeling kon worden gerechtvaardigd door de mogelijkheid dat de in een andere lidstaat gevestigde verhuurder in geringere mate werd belast. Advocaat-generaal Mischo merkte hierover op dat het aanvaarden van deze rechtvaardigingsgrond afbreuk zou doen aan de grondslagen van de interne markt. Indien verschillen in de winstbelasting door compenserende heffingen van de lidstaten geneutraliseerd kunnen worden, zou van de verdragsvrijheden nog maar weinig overblijven. Vrijwel het gehele goederen- en dienstenverkeer tussen de lidstaten zou dan aan een of andere compenserende heffing onderworpen kunnen worden. Mischo was daarom van mening dat de lidstaten in beginsel verschillen in belastingdruk net als verschillen in sociale lasten en loonkosten moeten aanvaarden.16 Ook het Hof van Justitie EG wees de stelling van de Duitse fiscus van de hand. Volgens het Hof van Justitie EG verleende een eventueel fiscaal voordeel voor dienstverrichters in de vorm van een lagere belastingdruk in de lidstaat waar zij waren gevestigd een andere lidstaat niet het recht om de op zijn grondgebied gevestigde ontvangers van de dienst fiscaal minder gunstig te behandelen. Dergelijke compenserende fiscale heffingen zouden volgens het Hof van Justitie EG afbreuk doen aan de grondslagen van de interne markt.17, 18

De vraag of een lagere belastingdruk over de rente in de staat van de crediteur een rechtvaardiging kan zijn om de renteaftrek bij de debiteur te weigeren, moet op grond van Eurowings negatief worden beantwoord. Schempp19 brengt hier naar mijn mening geen verandering in.

Schempp, onderdaan en inwoner van Duitsland, betaalde alimentatie aan zijn voormalige echtgenote die in Oostenrijk woonde. Hij wenste deze alimentatie af te trekken van zijn inkomen. Deze aftrek werd hem echter geweigerd omdat de Duitse fiscus van de Oostenrijkse belastingadministratie geen attest had ontvangen waaruit bleek dat zijn voormalige echtgenote in Oostenrijk over deze alimentatie werd belast. De alimentatie werd in Oostenrijk namelijk niet onderworpen aan belasting. Was zijn voormalige echtgenote inwoner van Duitsland geweest, dan had de alimentatie wel in aftrek kunnen komen. Ook dan zou de alimentatie bij zijn voormalige echtgenote niet zijn belast aangezien haar inkomsten lager waren dan de belastingvrije som. Schempp meende dat de weigering om aftrek te verlenen in strijd kwam met art. 12 EG-Verdrag, op grond waarvan elke discriminatie naar nationaliteit is verboden, en art. 18 EG-Verdrag, waarin voor burgers van de Unie de vrijheid is neergelegd om op het grondgebied van de lidstaten te reizen en te verblijven. Het Hof van Justitie EG meende evenwel dat de weigering in feite het gevolg was van de omstandigheid dat de fiscale regeling van Oostenrijk inzake alimentatie verschilde van die van Duitsland. De betaling van alimentatie aan een inwoner van Duitsland was volgens het Hof van Justitie EG niet vergelijkbaar met de betaling van een dergelijke uitkering aan een inwoner van Oostenrijk. De ontvanger van deze uitkeringen was in deze twee gevallen immers onderworpen aan verschillende fiscale regelingen inzake de belastbaarheid ervan. De Duitse weigering om aftrek te verlenen van de betaalde alimentatie was daarom geen belemmering.20

Uit Schempp volgt, naar het mij voorkomt, dat aan de aftrek van de rente bij de debiteur de voorwaarde mag worden gesteld dat de rente bij de crediteur is onderworpen aan een belasting naar de winst. Aan het tarief of aan de grondslag van deze belastingheffing mogen echter geen eisen worden gesteld.21

Kan een lagere belastingdruk over de rente in de staat van de crediteur wel als rechtvaardiging worden aangevoerd wanneer de belemmering louter het gevolg is van een verschil in behandeling tussen twee grensoverschrijdende situaties? In Columbus Container meende de belanghebbende dat uit Eurowings voortvloeide dat in zijn geval sprake was van een belemmering. Dit betoog werd echter door het Hof van Justitie EG als volgt verworpen: ‘Het Hof heeft in dat arrest Eurowings Luftverkehr weliswaar geoordeeld dat een lidstaat de heffing van belasting bij ontvangers van diensten niet kan rechtvaardigen door de omstandigheid dat de dienstverleners in een andere lidstaat in geringere mate werden belast, maar in de zaak die tot dat arrest heeft geleid ging het om een nationale regeling waarbij dienstverleners gevestigd in de betrokken lidstaat fiscaal minder gunstig werden behandeld dan die gevestigd in andere lidstaten. De fiscale behandeling waaraan de vennoten van vennootschappen als Columbus en de in Duitsland gevestigde personenvennootschappen worden onderworpen, berust evenwel niet op een dergelijke ongelijke behandeling.’22 Ik houd het erop dat de reikwijdte van deze overweging zich beperkt tot situaties waarin de verschillende behandeling van twee grensoverschrijdende situaties het gevolg is van een keuze om voorkoming van dubbele belasting te verlenen door middel van de vrijstellingsmethode dan wel de verrekeningsmethode.

Een beperking kan wel worden gerechtvaardigd door de noodzaak om de ontwijking van het nationale belastingrecht te bestrijden. De omstandigheid alleen dat een ingezeten vennootschap een lening krijgt van een gelieerde vennootschap die in een andere lidstaat is gevestigd, is echter niet voldoende om uit te gaan van een algemeen vermoeden van misbruik. Een beperking kan slechts door de strijd tegen misbruik worden gerechtvaardigd wanneer zij volstrekt kunstmatige constructies wil verhinderen.