1.1.2 Fouten van de belastingadministratie

De heffing van inkomsten- en vennootschapsbelasting is een massaal proces. In 19981 heeft de Belastingdienst ruim 7 000 000 definitieve aanslagen inkomstenbelasting opgelegd. Voor de vennootschapsbelasting zijn er in dat jaar ongeveer 300 000 definitieve aanslagen opgelegd. Bovendien – zo blijkt uit de jaarcijfers van de Belastingdienst – vindt dat proces in vele gevallen met voortvarendheid plaats. Zo werd in 1998 voor particulieren 98% van de aangiften inkomstenbelasting binnen één jaar na binnenkomst afgedaan. Van de aangiften vennootschapsbelasting is in 1998 88% binnen één jaar afgedaan.

Dat er bij het opleggen van deze grote aantallen aanslagen fouten worden gemaakt, is onvermijdelijk. Aan drie soorten fouten van de belastingadministratie besteed ik hierna aandacht:

Onvolkomenheden in de tenaamstelling van aanslagen leiden niet tot vernietiging van die aanslagen, indien redelijkerwijs geen misverstand kan rijzen over de vraag voor wie de aanslag is bestemd (zie bijvoorbeeld HR 31 augustus 1998, BNB 1998/335). Naast deze fouten in de tenaamstelling kunnen – zoals hierna wordt besproken – fouten in de adressering van aanslagen worden gemaakt.

Aanslagen moeten binnen de in de wet vastgelegde aanslagtermijn worden opgelegd2. Beslissend is daarbij in beginsel de dagtekening van het aanslagbiljet. Heeft de dagtekening van het aanslagbiljet wel, maar de terpostbezorging daarvan niet binnen de termijn plaatsgevonden, dan komt de datum van terpostbezorging van het aanslagbiljet in de plaats van de dagtekening daarvan. Is het aanslagbiljet als gevolg van een aan de belastingadministratie te verwijten onjuiste adressering door de belastingplichtige niet binnen die termijn ontvangen, dan geldt als datum van terpostbezorging de datum van verzending aan het juiste adres. Een aanslag die aan het einde van de aanslagtermijn is opgelegd, kan zodoende als gevolg van een onjuiste adressering geacht worden te laat te zijn opgelegd. Dit geldt overigens niet indien komt vast te staan, dat de belastingplichtige niettemin binnen die termijn op de hoogte was van de verzending van het aanslagbiljet en mitsdien bij hem geen twijfel erover kan hebben bestaan dat de aanslag was vastgesteld binnen die termijn (HR 6 december 1989, BNB 1990/177).

Het kan zich voordoen dat als gevolg van een fout van de belastingadministratie te weinig belasting is geheven. Of een dergelijke fout kan worden hersteld, zodat de te weinig geheven belasting alsnog in de heffing wordt betrokken, hangt af van de mogelijkheid een navorderings- of naheffingsaanslag op te leggen3. Is de fout terug te voeren op een ambtelijk verzuim, dan kan navordering niet plaatsvinden, tenzij het verzuim een kenbare ambtelijke fout betreft of de belastingplichtige te kwader trouw is. Op dit punt heeft zich inmiddels een uitgebreide jurisprudentie gevormd4. Bij naheffing speelt de aard van de fout geen rol; ook bij een ambtelijk verzuim aan de zijde van de belastingadministratie kan de te weinig geheven belasting worden nageheven.

Fouten die ten aanzien van bepaalde belastingplichtigen zijn gemaakt, kunnen als gevolg van de toepassing van de zgn. meerderheidsregel onder omstandigheden doorwerken naar andere belastingplichtigen. Als de inspecteur met betrekking tot een groep van gelijke gevallen in de meerderheid van de gevallen een juiste wetstoepassing achterwege laat, moet hij dat in beginsel ook in de andere gevallen van die groep doen. In HR 17 juni 1992, BNB 1992/294, werd ten aanzien van deze meerderheidsregel geoordeeld:

De meerderheidsregel heeft in latere rechtspraak nader vorm gekregen. In HR 15 maart 2000, FED 2000/185, zet de Hoge Raad de belangrijkste regels nog eens op een rijtje5:

Het kan zich voordoen dat een aanslag, als gevolg van een fout, tot een te hoog bedrag is opgelegd. Door middel van bezwaar en beroep kan de belastingplichtige proberen de aanslag verminderd te krijgen. Voor de kosten die de belastingplichtige in verband met de behandeling van de zaak bij het hof of de Hoge Raad redelijkerwijs heeft moeten maken, bestaat vanaf 1 januari 1994 een vergoedingsregeling6. Recent is een wetsvoorstel ingediend voor de vergoeding van de kosten in de bezwaarfase7. Voorgesteld wordt te bepalen dat het bestuursorgaan (de belastingadministratie) de kosten van de bestuurlijke voorprocedure uitsluitend vergoedt, indien het bestreden besluit onrechtmatig blijkt en het bestuursorgaan in ernstige mate onzorgvuldig heeft gehandeld. In de MvT wordt hierover opgemerkt8:

Uit de MvT blijkt dat bij ernstige onzorgvuldigheid vooral gedacht dient te worden aan besluiten die inhoudelijk evident onverdedigbaar zijn. Als voorbeelden worden genoemd: een evident onhoudbare wetsuitleg, een duidelijke strijd met sedert lang gevestigde jurisprudentie, het blijven toepassen van een reeds bij onherroepelijke uitspraak onverbindend verklaarde verordening etc. In bijzondere gevallen kunnen motiveringsgebreken of procedurele fouten zo ernstig zijn dat van ernstige onzorgvuldigheid moet worden gesproken. Ook het langdurig stilzitten van een bestuursorgaan, waardoor termijnen stelselmatig aanzienlijk worden overschreden, kan leiden tot de conclusie dat er sprake is van ernstige onzorgvuldigheid. Gelet op de invulling die wordt gegeven aan het begrip ‘ernstige onzorgvuldigheid’9, zullen belastingplichtigen slechts zelden in aanmerking komen voor de vergoeding van de kosten in de bezwaarfase. Ik vraag mij af of de voorgestelde regeling op dit punt niet te streng is10.

Hiervóór heb ik bezwaar en beroep genoemd als middel om een te hoge aanslag verminderd te krijgen. Een andere mogelijkheid tot vermindering van een te hoge aanslag wordt gegeven door artikel 65 AWR. Op basis van deze bepaling kan een onjuiste aanslag door de inspecteur ambtshalve worden verminderd. Aan deze mogelijkheid – ambtshalve vermindering genoemd – wordt aandacht besteed in hoofdstuk 2, paragraaf 2.3.