9.2.2 Tekstuele interpretatie van art. 7 OESO-modelverdrag

Art. 7, lid 1, OESO-modelverdrag luidt: ‘The profits of an enterprise of a Contracting State shall be taxable only in that State unless the enterprise carries on business in the other Contracting State through a permanent establishment situated therein. If the enterprise carries on business as aforesaid, the profits of the enterprise may be taxed in the other State but only so much of them as is attributable to that permanent establishment.’ Een onderneming die wordt gedreven door een inwoner van de ene staat zal niet worden belast in de andere staat, tenzij de onderneming in de andere staat een bedrijf uitoefent door middel van een vaste inrichting. De voordelen van de onderneming mogen slechts in de andere staat worden belast in zoverre zij toerekenbaar zijn aan de vaste inrichting in de andere staat.

Hemmelrath trekt hieruit de conclusie dat alleen winst aan een vaste inrichting kan worden toegerekend als deze tevens deel uitmaakt van de wereldwinst: ‘Das auch nach den MA nur Gewinne besteuert werden sollen, die das Unternehmen tatsächlich erzielt hat, wird deutlich, wenn man Art. 7, Abs. 2 in Verbindung mit Abs. 1 sieht. Nach Abs. 1 Satz 2 können, wenn das Unternehmen seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte ausübt, “die Gewinne des Unternehmens” im Betriebsstättenstaat besteuert werden. Diese Formulierung belässt dem Betriebsstättenstaat die Besteuerung nicht nur dem Grunde nach, sie enthält auch eine quantitative Aussage: der Betriebsstätte können nur solche Gewinne zugerechnet werden, die gleichzeitig Gewinne des Unternehmens sind.’1

Van Raad weerspreekt echter dat de tekst van het eerste lid van art. 7 zo zwaar moet wegen. Hij is van mening dat het eerste lid van art. 7 slechts een introductie is op de regel die wordt gegeven in het tweede lid waarin geen link wordt gelegd tussen de vaste-inrichtingwinst en de wereldwinst.2 Art. 7, lid 2, OESO-modelverdrag luidt: ‘Subject to the provisions of paragraph 3, where an enterprise of a Contracting State carries on business in the other Contracting State through a permanent establishment situated therein, there shall in each Contracting State be attributed to that permanent establishment the profits which it might be expected to make if it were a distinct and separate enterprise en gaged in the same or similar activities under the same or similar conditions and dealing wholly independently with the enterprise of which it is a permanent establishment.’3

De toerekening van de winst aan de vaste inrichting geschiedt op grond van deze bepaling op basis van de zogenoemde zelfstandigheidsfictie. Deze fictie houdt in dat aan de vaste inrichting de voordelen worden toegerekend alsof zij een zelfstandige maar overigens met de vaste inrichting vergelijkbare onderneming is die op arm’s length voorwaarden transacties aangaat met de onderneming waarvan zij een vaste inrichting is. De bewoordingen van art 7, lid 2, OESO-modelverdrag pleiten volgens Burgers voor een absolute zelfstandigheid van de vaste inrichting.4

In art. 7, lid 3, OESO-modelverdrag is bepaald dat bij het vaststellen van de winst van een vaste inrichting de kosten in aftrek komen die zijn gemaakt ten behoeve van de vaste inrichting: ‘In determining the profits of a permanent establishment, there shall be allowed as deductions expenses which are incurred for the purposes of the permanent establishment including executive and general administrative expenses so incurred, whether in the State in which the permanent establishment is situated or elsewhere.’ Art. 7, lid 3, OESO-modelverdrag wil tot uitdrukking brengen dat ook kosten die buiten de vaste inrichtingjurisdictie ten behoeve van de vaste inrichting zijn gemaakt in aanmerking moeten komen bij de berekening van haar winst.5 In dat geval wordt het werkelijke bedrag van deze kosten aan de vaste inrichting toegerekend.6 Uit de tekst van de bepaling blijkt, naar het mij voorkomt, niet of de rente op een ‘interne’ lening tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting in aanmerking kan komen.

In art. 7, lid 3, van de United Nations Model Double Taxation Convention Between Developed and Developing Countries (‘het VN-modelverdrag’) is wel tot uitdrukking gebracht dat geen aftrek is toegestaan van betalingen van rente tussen de vaste inrichting en andere onderdelen van de generale onderneming. Voor banken wordt echter een uitzondering op deze regel gemaakt.7

Uit de tekst van art. 7 OESO-modelverdrag blijkt dus niet expliciet of interne rente in aanmerking komt bij de toerekening van de winst aan een vaste inrichting. Art. 7, lid 3, VN-modelverdrag biedt deze duidelijkheid wel. Volgens dit verdrag komt interne rente niet in aanmerking (voor banken geldt een uitzondering). Over de verhouding tussen het eigen en het vreemd vermogen van een vaste inrichting bieden de bewoordingen van art. 7 OESO-modelverdrag naar mijn mening evenmin uitkomst.