6.2.4.1 Een vermogensbestanddeel is ten onrechte als ondernemingsvermogen bestempeld

Indien een vermogensbestanddeel steeds is behandeld als ondernemingsvermogen, terwijl het op grond van een juiste wetstoepassing als privé-vermogen moest worden aangemerkt, dan is de winst uit onderneming gedurende de periode van onjuiste etikettering – naar alle waarschijnlijkheid – onjuist berekend. Is het onjuist geëtiketteerde vermogensbestanddeel een pand, dan zullen bijvoorbeeld ten onrechte afschrijvingen in aftrek op de winst zijn toegelaten en zullen eventuele periodieke opbrengsten (huur) als winst uit onderneming in aanmerking zijn genomen.

Uit de Korte toelichting Wet IB 1964 blijkt, dat indien aannemelijk wordt gemaakt dat een vermogensbestanddeel, dat als ondernemingsvermogen is bestempeld, slechts privé-vermogen kan zijn, dit zonder fiscale consequenties van de balans kan worden afgevoerd. De omstandigheid dat de opbrengst van dat vermogensbestanddeel in de winst is opgenomen en dat bedrijfsmatig normale afschrijvingen werden toegepast in plaats van de in de privé-sfeer gebruikelijke afschrijvingen, staat deze ‘overbrenging’ – aldus de toelichting – niet in de weg. Vgl. ook Brüll (blz. 44), die schrijft:

Twee hierna te bespreken arresten illustreren, dat onjuistheden van dit type doorgaans worden geconstateerd bij de verkoop van het vermogensbestanddeel (activum). Een conflict ontstaat indien de inspecteur ten aanzien van het bij die verkoop behaalde voordeel het standpunt inneemt, dat dit voordeel tot de winst uit onderneming dient te worden gerekend, doch de belastingplichtige betoogt dat dit voordeel onbelast is.

In HR 2 november 1983, BNB 1984/6, ging het om een perceel grond dat door belanghebbende in 1978 werd verkocht. In geschil was, of de bij die verkoop geconstateerde boekwinst tot de winst uit onderneming behoort. Belanghebbende heeft zich daarbij op het standpunt gesteld – hoewel hij de pacht steeds tot zijn winst heeft gerekend – dat dit vermogensbestanddeel tot het privé-vermogen behoorde. In zijn conclusie bij dit arrest betoogt A-G Van Soest:

De Hoge Raad doet de zaak af met het oordeel dat het Hof terecht heeft beslist dat het perceel tot belanghebbendes privé-vermogen behoorde; de behaalde boekwinst kon derhalve niet worden belast.

Het tweede arrest dat kan dienen als illustratie van de hier aan de orde zijnde etiketteringsfout is HR 21 juni 1995, BNB 1995/238. Belanghebbende, ondernemer, heeft in 1958 landbouwgrond gekocht. Deze grond heeft hij na de aankoop in de balans van zijn onderneming opgenomen en ook in de jaren nadien bij de berekening van zijn winst uit onderneming steeds behandeld als behorende tot zijn ondernemingsvermogen. Bij gelegenheid van het opmaken van de jaarstukken 1987 heeft belanghebbende de grond overgebracht naar zijn privé-vermogen. Per 31 juli 1988 heeft hij zijn onderneming gestaakt, waarbij de grond in oktober 1988 is verkocht. De inspecteur heeft bij de aanslag inkomstenbelasting 1988 een bedrag van f 130 714, zijnde het verschil tussen de opbrengst behaald bij de verkoop van de grond en de boekwaarde daarvan per 31 december 1986, gerekend tot de bij de liquidatie van de onderneming behaalde winst. De Hoge Raad oordeelt echter, dat de feiten geen andere gevolgtrekking toelaten dan dat belanghebbende de grond tot zijn privé-vermogen diende te rekenen en laat niet toe dat de op de grond behaalde boekwinst wordt belast.

Het lijkt mij gewenst om ook hier aan de hand van de in hoofdstuk 4, paragraaf 4.3, besproken foutenleerregels het herstel van de etiketteringsfout te analyseren:

Op basis van deze regel dient de beginbalans van het oudste nog openstaande jaar gelijk te zijn aan de eindbalans van het laatstvastgestelde jaar.

Van de balanscontinuïteitregel dient te worden afgeweken indien in genoemde eindbalans een fout is gemaakt.

Die situatie doet zich voor, nu in deze eindbalans ten onrechte een vermogensbestanddeel is opgenomen dat niet tot het ondernemingsvermogen doch tot het privé-vermogen van de ondernemer behoort.

Bij het berekenen van de winst voor het oudste nog openstaande jaar geldt als beginbalans dan niet de onjuiste eindbalans van het laatstvastgestelde jaar, doch dient te worden uitgegaan van een gecorrigeerde balans, waarin het vermogensbestanddeel niet is opgenomen.

De terugkeerregel komt niet aan de orde, aangezien de toepassing van de correctieregel niet tot gevolg heeft dat een toestand ontstaat, waarbij zonder mogelijkheid van redres een deel van de winst onbelast blijft. Ter zake van het vermogensbestanddeel valt immers geen winst te belasten. Het vermogensbestanddeel kan geruisloos uit de balans verdwijnen; een eventuele stille reserve in de waardering van het vermogensbestanddeel wordt niet in de heffing betrokken, ook niet voorzover in het verleden als gevolg van de onjuiste etikettering ten onrechte bedragen ten laste van de winst zijn gebracht. In het – op vele punten sluitende – systeem van de foutenleer doet zich hier in wezen een ‘lek’ voor. De belastingplichtige kan als gevolg van de etiketteringsfout diverse voordelen hebben genoten (hij heeft bijvoorbeeld ten onrechte investeringsaftrek gekregen en gedurende enkele jaren afschrijvingen in mindering op zijn inkomen gebracht), welke hem slechts door middel van navordering of de betaling van gewetensgeld kunnen worden ontnomen. Hier is echter geen corrigerende rol voor de foutenleer weggelegd, omdat er ter zake van het onjuist geëtiketteerde vermogensbestanddeel geen totaalwinst moet worden gered. Ik deel dan ook niet het standpunt van Wouters-van de Ven1, die aandacht besteedt aan de situatie dat een pand gedurende het gehele bestaan van de onderneming verplicht tot het privé-vermogen behoorde, doch dit pand ten onrechte als ondernemingsvermogen is behandeld2. Zij is van mening dat er geen wezenlijk verschil bestaat tussen de situatie waarin een ondernemingsvermogenbestanddeel in een eerder jaar had moeten worden overgebracht naar privé, en de situatie waarin een vermogensbestanddeel nooit tot het ondernemingsvermogen had kunnen behoren. Met een beroep op het argument dat economisch gelijkliggende gevallen fiscaal zoveel mogelijk gelijk behandeld moeten worden, bepleit zij, dat, voorzover de in het verleden onjuist berekende winsten niet meer gecorrigeerd kunnen worden, correctie daarvan met een beroep op de foutenleer mogelijk moet worden geacht. Correctie van de onjuistheid leidt in haar visie ertoe: