Splitsing in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (FM nr. 171) 2021/11.4.5.2:11.4.5.2 Bijzondere situaties

Splitsing in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (FM nr. 171) 2021/11.4.5.2

11.4.5.2 Bijzondere situaties

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Inleiding

In het beleidsbesluit afsplitsing behandelt de staatssecretaris de volgende bijzondere situaties:1

1.

Tot het vermogen dat in het kader van de afsplitsing is overgegaan behoort een buitenlandse vi met een inhaalclaim in de zin van art. 33b, lid 1, Wet VPB 1969. Deze overgangsrechtgevallen laat ik hierna onbesproken.2

2.

De afsplitser heeft een opwaarderingsreserve in de zin van art. 13ba Wet VPB 1969 gevormd.

3.

De afsplitsende rechtspersoon behoudt subjectgebonden aanspraken. Deze problematiek is behandeld bij de bespreking van de fiscale indeplaatstreding.3

De afsplitsende rechtspersoon heeft een opwaarderingsreserve gevormd (Ad 2)

Het vertrekpunt in de tweede bijzondere situatie is dat de afsplitsende rechtspersoon in de periode vóór de afsplitsing een opwaarderingsreserve in de zin van art. 13ba, lid 1, Wet VPB 1969 heeft gevormd.4 In dergelijke gevallen dient een onderscheid te worden gemaakt tussen twee hoofdvarianten.

In de eerste hoofdvariant is de deelneming ten aanzien waarvan de afsplitsende rechtspersoon de opwaarderingsreserve heeft gevormd (art. 13ba-deelneming), geen onderdeel van het vermogen dat bij de afsplitsing overgaat op de verkrijger(s). In dat geval blijft de gehele (resterende) opwaarderingsreserve van de afsplitsende rechtspersoon in stand. De fiscaal gefaciliteerde afsplitsing heeft hier dus geen implicaties voor de opwaarderingsreserve van deze afsplitser.

In de tweede hoofdvariant gaat de art. 13ba-deelneming in het kader van de fiscaal begeleide afsplitsing over naar de verkrijger(s). De staatssecretaris is van mening dat een opwaarderingsreserve subjectgebonden is. Dit standpunt houdt in dat de opwaarderingsreserve van de afsplitsende rechtspersoon niet op grond van de fiscale indeplaatstreding overgaat naar de verkrijger(s) van de art. 13ba-deelneming.5 De opwaarderingsreserve blijft volgens de bewindspersoon dus achter bij de afsplitser. Ik heb deze visie van de staatssecretaris eerder in dit onderzoek al bekritiseerd.6 Naar mijn mening is een opwaarderingsreserve namelijk een objectgebonden aangelegenheid. De hierna te bespreken uitwerking van de staatssecretaris met betrekking tot de tweede hoofdvariant onderschrijf ik dan ook niet. In mijn visie gaat een opwaarderingsreserve van de afsplitser in deze tweede hoofdvariant op grond van de fiscale indeplaatstreding van rechtswege over naar de verkrijger. Het is mogelijk dat de art. 13ba-deelneming overgaat naar meerdere verkrijgers. Deze deelneming kan echter ook gedeeltelijk achterblijven bij afsplitser en gedeeltelijk overgaan naar één of meer verkrijgers. Naar mijn mening dient de opwaarderingsreserve in die gevallen naar evenredigheid te worden verdeeld over de rechtspersonen die direct na de afsplitsing een belang houden in de art. 13ba-deelneming.7 Een verdeling die evenredig is aan de fiscale boekwaarde van de art. 13ba-deelneming ligt daarbij voor de hand.8

De zienswijze van de staatssecretaris – geen fiscale indeplaatstreding met betrekking tot de opwaarderingsreserve – levert afwijkende uitkomsten op. De tweede hoofdvariant valt dan namelijk uiteen in twee subvarianten:9

1.

Indien de verkrijgende rechtspersoon van de art. 13ba-deelneming direct na de afsplitsing kwalificeert als een verbonden lichaam van de afsplitsende rechtspersoon, blijft de (resterende) opwaarderingsreserve bij de afsplitser in stand. Art. 13ba, lid 5, slotzin, Wet VPB 1969 bepaalt namelijk dat een door een met de belastingplichtige (afsplitser) verbonden lichaam (verkrijger) gehouden art. 13ba-deelneming wordt toegerekend aan de belastingplichtige (afsplitser).10 Art. 13ba, lid 5, Wet VPB 1969 regelt dat de opwaarderingsreserve bij de afsplitser na de afsplitsing (jaarlijks) belast vrijvalt voor een bedrag gelijk aan de waardestijging van de art. 13ba-deelneming (in dat jaar). De hier bedoelde verbondenheid tussen de afsplitser en de verkrijger moet bestaan op het tijdstip onmiddellijk na het afsplitsingstijdstip. Op dat moment moet dus aan hand van de feitelijke situatie worden getoetst of sprake is van reguliere verbondenheid in de zin van art. 10a, lid 4, Wet VPB 1969. De verbondenheidsfictie van art. 14a, lid 7, Wet VPB 1969 werkt immers alleen ten tijde van de afsplitsing en niet (onmiddellijk) daarna.11

2.

Bestaat onmiddellijk na de afsplitsing geen verbondenheid tussen de verkrijger en de afsplitser, dan is volgens de staatssecretaris art. 13ba, lid 8, eerste volzin, Wet VPB 1969 van toepassing: noch de belastingplichtige (afsplitsende rechtspersoon) noch een met hem verbonden lichaam houdt nog een deelneming in de (ex)-schuldenaar. Dit betekent dat de slotwaarderingsregeling van art. 13ba, lid 5, Wet VPB 1969 geldt. Op grond daarvan wordt de opwaarderingsreserve aan de winst toegevoegd voor zover een meerwaarde schuilgaat in de art. 13ba-deelneming waarmee nog geen rekening is gehouden. De belastingheffing die hieruit voortvloeit, maakt geen onderdeel uit van de afsplitsingsfaciliteit en is (uiteraard) gemaximeerd op de resterende opwaarderingsreserve. Is het restant van de opwaarderingsreserve in omvang groter dan het bedrag dat voortkomt uit deze slotwaardering, dan wordt het meerdere onbelast opgeheven op grond van art. 13ba, lid 8, Wet VPB 1969.

De staatssecretaris besteedt in zijn beschrijving van de fiscale gevolgen van deze tweede subvariant geen aandacht aan de mogelijke toepassing van art. 13ba, lid 12, Wet VPB 1969.12 Ik heb dat eerder in dit onderzoek bij de analyse van de fiscale implicaties van een ruisende afsplitsing aan de hand van een voorbeeld nader uitgewerkt.13 Het lijkt erop dat de staatssecretaris deze uitzonderingssituatie over het hoofd heeft gezien of van mening is dat art. 13ba, lid 12, Wet VPB 1969 daarop niet van toepassing is.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.