Foutenleer (FM nr. 95) 2000/6.3.1.1:6.3.1.1 Jurisprudentie met betrekking tot beginwaarderingsfouten

Foutenleer (FM nr. 95) 2000/6.3.1.1

6.3.1.1 Jurisprudentie met betrekking tot beginwaarderingsfouten

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

In deze paragraaf wordt een aantal arresten besproken die betrekking hebben op fouten in de beginwaardering van een vermogensbestanddeel. Aan de hand van deze arresten wordt onderzocht onder welke omstandigheden de Hoge Raad toestaat dat een fout in de beginwaardering van een vermogensbestanddeel door toepassing van de foutenleer in het oudste nog openstaande jaar wordt hersteld.

In HR 2 december 1953, BNB 1954/56, werd geprocedeerd over de aanslag inkomstenbelasting 1946. Per 31 december 1946 had belanghebbende in het kader van de staking van zijn onderneming een bedrijfspand overgebracht van zijn ondernemingsvermogen naar zijn privé-vermogen. De inspecteur berekende de ter zake van deze overgang in aanmerking te nemen winst op het verschil tussen de boekwaarde van het pand per 31 december 1946, ten bedrage van f 6420, en de op dat moment geldende waarde in het economische verkeer van het pand, ten bedrage van f 14 000. Belanghebbende was echter van mening dat niet moest worden uitgegaan van een boekwaarde van f 6420, maar van een boekwaarde ten bedrage van f 13 296,50 verminderd met f 680 ter zake van afschrijvingen die tot 31 december 1946 hadden plaatsgevonden. Voor dit standpunt voerde hij aan dat de kostprijs van het pand in 1922 f 13 296,50 heeft bedragen. Het bedrag van f 8000, waarvoor het pand in de balans per 1 januari 1942 is opgenomen – tot die datum voerde belanghebbende geen boekhouding – was naar zijn mening onjuist. Nadat belanghebbende door de Raad van Beroep in het ongelijk is gesteld, oordeelt de Hoge Raad:

dat, hoezeer in het algemeen op grond van het (...) beginsel der balanscontinuïteit de belastingplichtige ook bij de berekening van de liquidatiewinst gebonden moge zijn aan de cijfers van de laatstopgemaakte balans, dat beginsel behoort te wijken, indien en voorzover blijkt, dat bij de opstelling daarvan een fout is gemaakt of vroeger gemaakte fouten daarin hebben doorgewerkt;

dat in dat geval de belastingplichtige tot verbetering van zodanige fouten bevoegd moet worden geacht, zeker, indien deze in het verleden niet tot gevolg hebben gehad, dat minder belasting verschuldigd is geworden dan bij een juiste balansopstelling het geval zou zijn geweest;

dat nu, indien waar is, dat, zoals belanghebbende had gesteld, de kostprijs van het onderhavige bedrijfspand in 1922 heeft bedragen f 13 296,50, belanghebbende destijds geen boekhouding had en ook niet of niet noemenswaard op het pand heeft afgeschreven, hij inderdaad, door bij de inrichting van een boekhouding op 1 Januari 1942 dat pand voor f 8000 te boek te stellen, niet overeenkomstig goed koopmansgebruik zou hebben gehandeld en een fout zou hebben gemaakt, tegen het herstellen waarvan met het oog op de berekening van de liquidatiewinst geen bezwaar zou bestaan, aangezien deze fout niet tot gevolg heeft gehad, dat hij toen of later minder belasting verschuldigd is geworden dan anders het geval zou zijn geweest

De Hoge Raad verwijst de zaak, omdat de Raad van Beroep ten onrechte niet de feiten heeft onderzocht, die belanghebbende had gesteld tot staving van de stelling, dat hij destijds een fout in de waardering van het bedrijfspand heeft gemaakt. Daarbij merkt de Hoge Raad op, dat belanghebbende bij verwijzing aannemelijk zal moeten maken dat de kostprijs van het pand in 1922 f 13 296,50 heeft bedragen en dat hij vóór 1 januari 1942 op het pand minder heeft afgeschreven dan op laatstgenoemde datum tot een boekwaarde van f 8000 heeft kunnen leiden.

Een soortgelijke situatie was aan de orde in HR 24 juni 1953, BNB 1953/189. Het ging in deze zaak om de berekening van de liquidatiewinst in 1946. Bij het berekenen van de boekwinst op het bedrijfspand ging belanghebbende uit van een boekwaarde die f 9000 hoger was dan de inspecteur toestond. Op juridische gronden komt de Hoge Raad tot de conclusie dat belanghebbende bij het opstellen van haar openingsbalans per 1 mei 1943 bij de waardering van het pand een fout heeft gemaakt1. Uitgaande van deze constatering, overweegt de Hoge Raad dat in ieder geval fouten, welke in het verleden bij het opmaken van vroegere balansen zijn gemaakt, in beginsel behoren te worden verbeterd. Vervolgens overweegt hij:

dat al moge in gevallen, waarin zodanige verbetering hetzij voor de belastingadministratie, hetzij voor den belastingplichtige tot onaannemelijke gevolgen leidt, een uitzondering op dit beginsel noodzakelijk kunnen zijn, voor zodanige uitzondering in gevallen als het onderhavige, zeker geen reden bestaat;

dat toch de door belanghebbende gewenste verbetering, bestaande in de verhoging van de boekwaarde van een bedrijfsactief, betreft de openingsbalans van haar bedrijf en die verhoogde boekwaarde, indien bij het opmaken van die openingsbalans reeds dadelijk aan het desbetreffende actief toegekend, niet tot gevolg zou hebben gehad, dat de belastingplichtige in vroegere jaren meer belasting verschuldigd zou zijn geworden dan inmiddels van haar is geheven

Voor de berekening van de liquidatiewinst op het bedrijfspand mocht derhalve in dit geval worden uitgegaan van het verschil tussen de verkoopwaarde op het tijdstip van de liquidatie en de – als gevolg van de toegestane verbetering – verhoogde boekwaarde van dat pand.

Hellema (BNB 1955/162) meent dat de Hoge Raad de zaak te eenvoudig heeft voorgesteld:

De openingsbalans werd gemaakt per 1 Mei 1943. Het bedrijf werd door de weduwe geliquideerd per 5 Januari 19502. Was het bedrijfspand per 1 Mei 1943 f 9000 hoger te boek gesteld, dan zou over dit bedrag de normale afschrijving van bijv. 21/2 % jaarlijks in mindering zijn gebracht. Dit zou het jaarlijks inkomen van de weduwe met f 225 hebben verminderd, hetgeen haar de marginale progressie over dit bedrag zou hebben gescheeld. Haar liquidatiewinst zou met het bedrag van de afschrijvingen zijn verhoogd, maar dit bedrag is belast met het tarief volgens art. 48. Het ging hier om kleine bedragen, maar dat kan ook anders zijn. Verbetering op het ogenblik van de liquidatie leidt dus niet tot hetzelfde resultaat als een rectificatie, terugwerkend tot op het moment, waarop de fout werd gemaakt. Ten onrechte overwoog de H.R. dan ook m.i., dat onaannemelijke gevolgen zich in gevallen als het onderhavige niet voordoen.

Door Hellema wordt het verschil blootgelegd tussen enerzijds het verbeteren van de fout in de beginwaardering van het vermogensbestanddeel door herrekening van de winsten voor de jaren, waarin de fout de winstberekening heeft beïnvloed en anderzijds het in één keer – in het liquidatiejaar – herstellen van de fout. Verschillen in belastingdruk als gevolg van verschillen in het van toepassing zijnde belastingtarief leiden naar zijn mening al tot onaannemelijke gevolgen3.

In HR 12 juni 1957, BNB 1957/227, over een aanslag inkomstenbelasting voor het jaar 1952, ging het om de waardering van een tot het ondernemingsvermogen behorend pakket aandelen. In het kader van de berekening van de op het pakket aandelen in 1952 behaalde boekwinst stelde belanghebbende zich op het standpunt dat de aandelen in 1949 ten onrechte voor hun nominale waarde (=100%) zijn opgenomen in de balans; destijds hadden zij, aldus belanghebbende, voor 600% in de balans moeten worden opgenomen. De Hoge Raad overweegt:

dat, indien de aandelen (...) niet reeds door hun aard van den aanvang af hebben behoord tot belanghebbendes bedrijf (...) maar belanghebbende deze in 1949 van zijn privévermogen naar zijn bedrijfsvermogen heeft overgebracht, die aandelen volgens goed koopmansgebruik4 voor de werkelijke waarde, welke deze op dat tijdstip hadden, in de bedrijfsboekhouding hadden behoren te zijn opgenomen;

dat derhalve, indien, zoals belanghebbende heeft gesteld, de werkelijke waarde van die aandelen reeds op dat tijdstip 600% had bedragen, belanghebbende, door deze aandelen te boek te stellen voor het nominale bedrag, een fout zou hebben gemaakt, als gevolg waarvan sindsdien in dit opzicht de bedrijfsbalansen bij voortduring onjuist zijn geweest

Vervolgens constateert de Hoge Raad dat door de fout als bedrijfswinst tot uitdrukking is gekomen het verschil tussen de opbrengst en de nominale waarde, terwijl, indien de fout niet zou zijn gemaakt, geen winst zou zijn gerealiseerd. De Hoge Raad is van mening dat de Raad van Beroep belanghebbende ten onrechte niet heeft toegestaan met het oog op de berekening van de winst voor het onderhavige jaar (1952) genoemde fout te herstellen:

dat weliswaar, indien de aandelen bij den inbreng op werkelijke waarde zouden zijn gesteld, belanghebbende (...) ter zake van de ‘vervreemding’ van aandelen in een naamloze vennootschap, waarin hij een aanmerkelijk belang had, zou zijn belast voor het verschil tussen de verkrijgingskosten en de inbrengwaarde, doch de omstandigheid, dat belanghebbende destijds voor het desbetreffende verschil ten onrechte niet is belast, geen grond kan geven in het onderhavige jaar als bedrijfsopbrengst meer te berekenen dan de resultaten, welke met inachtneming van de verbeterde boekwaarde van de genoemde aandelen in dat jaar door belanghebbende terzake van zijn bedrijfsuitoefening zijn verkregen;

dat slechts anders zou moeten worden geoordeeld, indien door de verbetering van de boekwaarde de continuïteit van de winstberekening ten aanzien van het onderhavige bedrijf zelf in dien zin zou worden doorbroken, dat daardoor een stuk bedrijfswinst in het verleden onbelast zou blijven, daar alsdan – behoudens het geval, waarin de belastingplichtige bereid is de als gevolg daarvan te weinig geheven belasting alsnog te betalen – het beginsel van de continuïteit van de winstberekening den voorrang heeft boven het beginsel van een zo juist mogelijke jaarwinst;

De Hoge Raad stelt vast dat door de verbetering van de onderhavige fout de continuïteit van de winstberekening echter niet wordt doorbroken, nu

immers de winstberekening in de voorafgaande jaren van die fout geen enkelen invloed heeft ondervonden, zodat bij niet verbetering van die fout niet alleen in het onderhavige jaar, doch ook over de gehele periode van belanghebbendes bedrijfsuitoefening meer winst zou worden belast dan belanghebbende in zijn bedrijf zou hebben verdiend

Hoewel de aandelen tegen 100% waren gewaardeerd in de eindbalans van 1951, mogen deze op 1 januari 1952 worden gewaardeerd tegen 600%. De balanscontinuiteit wordt hier geschonden, nu de waardering van het vermogensbestanddeel in de beginbalans niet meer aansluit bij de waardering in de eindbalans van het daaraan voorafgaande jaar. Er valt echter geen (totaal)winst tussen wal en schip.

De overwegingen in dit arrest met betrekking tot het verbeteren van de fout zijn helder: indien de verbetering van de fout zou leiden tot de situatie dat definitief een deel van de winst tussen wal en schip zou vallen, moet worden aangenomen dat die verbetering niet wordt toegestaan. In de hiervóór weergegeven arresten BNB 1953/189 en BNB 1954/56 zijn de overwegingen die leiden tot de conclusie dat de fout mag worden hersteld, minder duidelijk. Zo wordt in BNB 1953/189 overwogen, dat de door belanghebbende gewenste verbetering, bestaande in de verhoging van de boekwaarde van een activum, de openingsbalans van haar bedrijf betreft en die verhoogde boekwaarde, indien bij het opmaken van die openingsbalans reeds dadelijk aan het desbetreffende activum toegekend, niet tot gevolg zou hebben gehad, dat belanghebbende in vroegere jaren meer belasting verschuldigd zou zijn geworden dan inmiddels van haar is geheven. In BNB 1954/56 wordt bij de vraag of de fout mag worden hersteld de omstandigheid betrokken dat de fout in het verleden niet tot gevolg heeft gehad, dat minder belasting verschuldigd is geworden dan bij een juiste balansopstelling het geval zou zijn geweest.

Wat is nu de betekenis van de in BNB 1953/189 en BNB 1954/56 aangelegde toets voor het herstel van een fout in de beginwaardering van een vermogensbestanddeel? Wisselink (BNB 1954/56) zoekt een verklaring voor de door de Hoge Raad in BNB 1954/56 toegepaste toetsing in de correctiemogelijkheden die de belastingadministratie nog heeft5:

In het liquidatiejaar wordt (...) de 1 Januari-balans verhoogd of verlaagd (...). [Dit] heeft tot gevolg dat de ‘liquidatiewinst’ in het liquidatiejaar lager of hoger wordt. Dit gevolg treedt in naast de mogelijkheid die er ligt in reclame, resp. navordering over oude jaren. Zodoende komt er een disharmonie.

De H. R. geeft dan ook grenzen aan de correctiemogelijkheid. Het college heeft bij de terugschuiving van fouten bij de bepaling van de gewone jaarwinsten verband gelegd met de mogelijkheden die de belastingplichtige resp. fiscus nog heeft met betrekking tot de oude jaren. (...)

Hoe beperkt nu de H. R. de correctiemogelijkheid in het liquidatiejaar? Zoals hiervoor geschilderd heeft de correctie automatisch tot gevolg, dat de fiscus of de belastingplichtige de fout ingecalculeerd ziet in het cijfer dat de liquidatiewinst weergeeft. Daarnaast staan echter nog de rechtsmiddelen die nog open staan over de vroegere jaren.

In het onderhavige arrest [BNB 1954/56] treffen wij een aanwijzing aan. Wij lezen daarin de overweging beginnende met:

‘zeker, indien deze in het verleden niet tot gevolg hebben gehad, dat minder belasting verschuldigd is geworden, dan bij een juiste balansopstelling het geval zou zijn geweest’.

De H. R. denkt dus enerzijds aan correcties die altijd moeten worden toegestaan. Dit zijn gevallen waarin de fouten vroeger aanleiding hebben gegeven tot te hoge belastingheffingen. Anderzijds zijn er gevallen waarin de fouten in het verleden aanleiding hebben gegeven, dat te weinig is betaald en waarin de mogelijkheid van correctie onzeker wordt geacht.

Wat ligt nu achter deze gedachte? Moet verband worden gelegd met de correctiemogelijkheden over de vorige jaren? Ik geloof het wel. (...) Ik wil de situatie nader belichten door twee voorbeelden.

In de eerste plaats neem ik het geval van het arrest [BNB 1954/56]. De kostprijs zou in werkelijkheid in 1922 zijn geweest f 13 296,50. In 1942 is als boekwaarde genomen f 8000. Op deze f 8000 was na 1942 f 680 afgeschreven (21/2% = f 170 per jaar). Een juiste terugschuiving (...) zou geleid hebben tot een boekwaarde van f 13 296,50 min 24 x 21/2% afschrijvingen op dat bedrag. De Raad van Beroep weigerde elke correctie. De HR geeft nu een beslissing als volgt:

a. er moet uitgegaan worden van f 13 296,50;

b. als bewezen wordt dat voor 1942 de facto niets werd afgeschreven, moeten alleen de na 1941 fiscaal gedane afschrijvingen worden afgetrokken.

De H. R. maakt hier dus een onderscheid. De historische prijs wordt wel teruggeschoven. Deze terugboeking beïnvloedt op zichzelf de oude winsten niet. De hogere afschrijvingen worden niet teruggeschoven. Ligt hier de gedachte achter dat de belastingplichtige, omdat de reclame- en beroepstermijnen – behoudens voor een enkel jaar – verstreken zijn, de belastingen, teveel betaald terzake dezer afschrijvingen, niet kan terug krijgen? Het heeft er alle schijn van. Ik mis in het arrest node iets over deze achtergrond.

Stel nu in de tweede plaats een correctie in een aftrekbare passiefpost. Deze is te hoog genomen. De belastingplichtige heeft in het verleden te weinig belasting betaald. De H. R. suggereert, dat correctie deswege ongeoorloofd kan zijn. Hoe sluit dit aan met de navorderingsmogelijkheid van de fiscus? Is de gedachte van de H. R. deze: als wij de fiscus een recht geven op ‘terugschuiving’, dan kan hij van twee wallen eten: 1e. wordt de liquidatiewinst hoger en 2e. kan hij wellicht over 5 jaar navorderen. Het heeft er alle schijn van dat hier het geheim ligt. Ik kan dit echter slechts veronderstellen.

Is dit alles juist, dan is ook te verklaren dat de H. R. wel zegt, dat correctie altijd mogelijk is als dus door de fout niet te weinig belasting is betaald, maar voor het overige blijkbaar aan nog een nadere onderscheiding denkt. Het nadere onderscheid zou dan zo moeten zijn, dat correctie in die overige gevallen alleen mogelijk is als de fiscus niet meer kan navorderen.

Gelet op de tekst van met name BNB 1953/189, ligt een andere verklaring voor de overwegingen van de Hoge Raad mijns inziens echter meer voor de hand. Naar mijn mening is in BNB 1953/189 en BNB 1954/56 een toets opgenomen op grond waarvan wordt onderzocht of zich door de gewenste verbetering van de fout onaannemelijke gevolgen voordoen. Een onaannemelijk gevolg, waardoor verbetering van de fout niet zou worden toegestaan – of in elk geval niet zou worden toegestaan op de wijze zoals door de belanghebbenden in de hiervóór weergegeven arresten werd bepleit – zou kunnen zijn dat een deel van de totaalwinst definitief onbelast blijft6. Met genoemde overwegingen geeft de Hoge Raad mijns inziens aan dat de belastingadministratie in de gevallen BNB 1953/189 en BNB 1954/56 geen mogelijkheid misloopt om de totaalwinst volledig in de belastingheffing te betrekken en dat verbetering van de fout daarom niet leidt tot onaannemelijke gevolgen7. Anders dan Wisselink meen ik dat met de overwegingen geen verband wordt gelegd met de nog openstaande correctiemogelijkheden over de vorige jaren8, doch daarmee in wezen wordt uitgesproken dat verbetering van de fout niet tot gevolg heeft dat een deel van de totaalwinst niet kan worden belast.

In latere jurisprudentie met betrekking tot fouten in de beginwaardering van een vermogensbestanddeel is de hiervóór beschreven toets niet meer expliciet opgenomen. In HR 23 juni 1993, BNB 1994/18, was goodwill bij wijze van informele kapitaalstorting in een vennootschap ingebracht. De vennootschap had de goodwill in het jaar van verwerving (1976) echter niet in haar fiscale balans opgevoerd. In een later jaar (1983) wilde zij dat alsnog doen. De Hoge Raad oordeelde ten aanzien van het herstel van deze beginwaarderingsfout:

Voor zover het middel ten betoge strekt dat de bij wijze van informele kapitaalstorting ingebrachte goodwill alsnog mag worden geactiveerd, wordt het terecht voorgesteld. Nu op bedoelde goodwill geen afschrijvingen hebben plaatsgevonden, behoort deze nog in het actief van de balans van belanghebbende te worden opgenomen.

Een vergelijkbare beginwaarderingsfout was aan de orde in HR 25 juli 2000, nr. 35 251. Het ging in deze zaak om een op 10 september 1985 door belanghebbende verkregen melkquotum met een waarde in het economische verkeer van f 351 163. Belanghebbende heeft dit melkquotum aanvankelijk niet in zijn fiscale balansen geactiveerd. Voor het Hof heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat hij het melkquotum destijds ten onrechte niet in zijn fiscale balansen heeft opgenomen en dat deze onjuistheid dient te worden hersteld door het quotum voor een bedrag van f 351 163 op te voeren in de beginbalans van het oudste nog openstaande jaar (het boekjaar 1994/1995). Het Hof heeft het herstel van de beginwaarderingsfout op deze wijze toegestaan.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.