HR, 25-10-2013, nr. 12/02584

HR, 25-10-2013, nr. 12/02584

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 25‑10‑2013

Inhoudsindicatie

Verdrag met Zwitserland van 1951. Hypothecair gefinancierde tweede woning in Zwitserland. Voorkoming dubbele belasting in beginsel volgens "netto-methode". Art. 2.17 Wet IB 2001. Belanghebbende heeft recht op voorkoming dubbele belasting omdat financieringsschuld is toegedeeld aan echtgenoot.

Partij(en)

25 oktober 2013

nr. 12/02584

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden van 10 april 2012, nr. 11/00124, betreffende een aan [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.

1. Het geding in feitelijke instanties

Aan belanghebbende is voor het jaar 2006 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd.

De Rechtbank te Leeuwarden (nr. AWB 10/539) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd.

De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.

Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie

De Staatssecretaris heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld.

Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Zij heeft tevens voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie ingesteld.

Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.

De Staatssecretaris heeft het incidentele beroep beantwoord.

De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 26 maart 2013 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep van de Staatssecretaris.

De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

3. Uitgangspunten in cassatie

3.1.

Belanghebbende beschikte zowel op 1 januari 2006 als op 31 december 2006 over een in Zwitserland gelegen tweede woning (hierna: de woning). De gemiddelde rendementsgrondslag van belanghebbende in 2006 werd voor een bedrag van € 775.000 gevormd door de waarde van de woning. Dit bedrag is door belanghebbende en haar partner op de voet van artikel 2.17 van de Wet IB 2001 aan belanghebbende toegerekend. De financieringsschuld ter zake van de woning bedraagt gemiddeld € 262.732. Deze schuld (hierna: de financieringsschuld) is geheel aan de partner van belanghebbende toegerekend.

3.2.

Voor het Hof was in geschil tot welk bedrag belanghebbende recht heeft op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting in verband met de woning.

3.3.

Het Hof heeft geoordeeld dat de verdeling van heffingsbevoegdheden op grond van het Belastingverdrag Nederland-Zwitserland van 12 november 1951, Trb. 1951, 148, zoals gewijzigd bij de overeenkomst van 22 juni 1966, Trb. 196/177 (hierna: het Verdrag), niet eraan afdoet dat naar Nederlands recht tot belanghebbendes belastbare inkomen in box 3 niet de financieringsschuld behoort. Voor de opvatting dat niettemin bij belanghebbende voor de bepaling van de voorkomingsbreuk rekening moet worden gehouden met de op forfaitaire wijze bepaalde rente op de financieringsschuld, biedt het Verdrag naar het oordeel van het Hof geen aanknopingspunten. Het Hof heeft daartoe overwogen dat het Verdrag geen expliciete regelingen bevat die tot die opvatting zouden nopen, geen verwijzingen kent naar de Nederlandse eenzijdige regeling ter voorkoming van dubbele belasting, en ook niet is geënt op het OESO-modelverdrag. Het middel in het principale beroep richt zich tegen deze oordelen.

4. Beoordeling van het in het principale beroep voorgestelde middel

4.1.

Bij de beoordeling van het principale beroep moet worden vooropgesteld dat in het Verdrag en het daarbij behorende slotprotocol (hierna: het Slotprotocol) voor de uitleg van daarin genoemde begrippen niet wordt verwezen naar het nationale recht van de verdragsluitende staten. Evenmin kan voor die uitleg steun worden gezocht bij een OESO-modelverdrag. Het Verdrag en het Slotprotocol zijn namelijk van oudere datum - behoudens een hier niet aan de orde zijnde wijziging van het Verdrag in 1966 - en de inhoud ervan wijkt bovendien sterk af van de OESO-modelverdragen.

4.2.

Het geschil in cassatie gaat over de uitleg van de uitdrukking “bestanddelen, die overeenkomstig de artikelen 3 tot en met 8 van het Verdrag belastbaar zijn in Zwitserland” in lid 3, letter b, van het Slotprotocol Ad Artikelen 2 tot 8.

4.3.1.

Aangezien het geschil de heffing van inkomstenbelasting betreft ten aanzien van een in Zwitserland gelegen woning, komt het er in dit geval in het bijzonder op aan wat in dit verband de bestanddelen van het inkomen zijn die overeenkomstig artikel 3 van het Verdrag in Zwitserland belastbaar zijn.

4.3.2.

Onder de vigeur van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 diende voor de bepaling van het inkomen uit buiten Nederland gelegen onroerende zaken rekening te worden gehouden met de rente betaald op schulden aangegaan ter financiering van die onroerende zaken. In de parlementaire behandeling van de Wet IB 2001 zijn geen aanknopingspunten te vinden die steun bieden voor de veronderstelling dat de wetgever met de invoering van het op forfaitaire wijze te bepalen inkomen uit sparen en beleggen beoogd heeft dit systeem te verlaten. Met de invoering van box 3 in de Wet IB 2001 is beoogd een inkomstenbelasting in te voeren waarbij de inkomsten uit sparen en beleggen op forfaitaire wijze worden bepaald en wel op vier percent van het saldo van de waarden van de daarvoor in aanmerking komende bezittingen en schulden. Alhoewel in de Wet IB 2001 geen verband wordt gelegd tussen bepaalde bezittingen en bepaalde schulden, komt de wettelijke regeling er wel op neer dat indien de aankoop van een in het buitenland gelegen onroerende zaak is gefinancierd met een schuld, in de grondslag voor box 3 slechts het saldo van de waarde van die onroerende zaak en de financieringsschuld is begrepen. Daarom moet ervan worden uitgegaan dat ook na invoering van de Wet IB 2001 onder bestanddeel van het inkomen dat ingevolge artikel 3 van het Verdrag aan Zwitserland ter heffing is toegewezen, moet worden verstaan het - op forfaitaire wijze bepaalde - inkomen uit de desbetreffende onroerende zaken verminderd met de - eveneens op forfaitaire wijze bepaalde - rente op de schulden die op die onroerende zaken betrekking hebben (zie de onderdelen 3.3.2 tot en met 3.3.5 van het arrest van de Hoge Raad van 1 december 2006, nr. 42211, ECLI:NL:HR:2006:AV5017, BNB 2007/68).

4.3.3.

Aan het vorenoverwogene doet niet af dat de Hoge Raad het begrip ‘bestanddelen’ in de hiervoor in 4.2 vermelde bepaling in het kader van de voorkoming van dubbele vermogensbelasting niet in een netto-betekenis heeft opgevat (zie het arrest van de Hoge Raad van 20 april 1983, nr. 21083, BNB 1983/205). Aan die uitleg heeft de Hoge Raad ten grondslag gelegd dat onroerende zaken en schulden voor belastingen van het vermogen afzonderlijke vermogensbestanddelen zijn. Daarom was er geen reden om het begrip ‘bestanddelen’ in het Slotprotocol in afwijking van het spraakgebruik op te vatten in een netto-betekenis, ontleend aan die waarin het begrip ‘vermogen’ in artikel 3, lid 2, van de Wet op de vermogensbelasting 1964 werd opgevat.

Voor de heffing van inkomstenbelasting op grond van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 gold daarentegen niet de regel dat onroerende zaken en daarmee samenhangende financieringsschulden afzonderlijk in aanmerking werden genomen. Bij de bepaling van de omvang van inkomsten uit onroerende zaken komen de financieringslasten, evenals bijvoorbeeld onderhoudskosten, op de bruto-opbrengsten in mindering. De belastbare bestanddelen van het inkomen als bedoeld in de hiervoor in 4.2 bedoelde bepaling konden daarom onder de Wet IB 1964 – in overeenstemming met het spraakgebruik – worden opgevat in een netto-betekenis. Zoals hiervoor in onderdeel 4.3.2 is uiteengezet geldt dat eveneens onder de Wet IB 2001, ook al wordt daarin bij de bepaling van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen niet meer een verband gelegd tussen bepaalde bezittingen en bepaalde schulden van een belastingplichtige.

4.4.

In het onderhavige geval behoort tot het belastbare inkomen uit sparen en beleggen van belanghebbende uitsluitend het forfaitaire rendement van de woning. Tot haar belastbare inkomen behoren niet de op forfaitaire wijze bepaalde lasten uit hoofde van de financieringsschuld, die met toepassing van artikel 2.17 van de Wet IB 2001 aan haar partner is toegerekend. Bij de berekening van het bedrag van de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting op grond van het Verdrag en het Slotprotocol kan geen rekening worden gehouden met inkomensbestanddelen die niet zijn begrepen in de grondslag waarover de desbetreffende belasting van de belastingplichtige wordt geheven. De bewoordingen van het Verdrag en het Slotprotocol bieden onvoldoende grond om daarover anders te oordelen. Ook dwingt artikel 2.17 van de Wet IB 2001 daar niet toe, ook al heeft die bepaling tot gevolg dat de partner van belanghebbende daarnaast vier percent van de financieringsschuld als negatieve component tot zijn belastbare inkomen uit sparen en beleggen mag rekenen.

4.5.

Het Hof heeft bij de berekening van de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting dan ook terecht geen rekening gehouden met de financieringsschuld. Het middel faalt daarom.

5. Het voorwaardelijke incidentele beroep

Aangezien het principale beroep niet tot vernietiging van ’s Hofs uitspraak leidt, is de voorwaarde waaronder het incidentele beroep is ingesteld, niet vervuld. Dat beroep behoeft derhalve geen behandeling.

6. Proceskosten

De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.

7. Beslissing

De Hoge Raad:

verklaart het beroep in cassatie ongegrond, en

veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 944 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

Dit arrest is gewezen door de vice-president M.W.C. Feteris als voorzitter, en de raadsheren C. Schaap, P.M.F. van Loon, M.A. Fierstra en Th. Groeneveld, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 25 oktober 2013.

Van de Staat wordt ter zake van het door de Staatssecretaris van Financiën ingestelde beroep in cassatie een griffierecht geheven van € 466.

Beroepschrift 25‑10‑2013

Edelhoogachtbaar college,

Namens bovenstaande belanghebbende reageer ik op het beroepschrift in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën, met dagtekening 23 mei 2012 (kenmerk DGB 2012-2625) en de aanvulling op dit beroepschrift d.d. 16 juli 2012. Ik ben van mening dat het arrest van het Gerechtshof Leeuwarden door de Hoge Raad bevestigd dient te worden. Onderstaand treft u mijn motivering aan. Een afschrift van dit verweerschrift is vandaag eveneens per fax aan de Hoge Raad verzonden.

I. Procedureverloop

Voor de eenvoud treft u onderstaand een verkorte weergave van het verloop van de procedure aan.

1.1

Op 15 maart 2010 heb ik tegen de uitspraak op het bezwaarschrift d.d. 4 februari 2010 een beroepschrift (inzake de definitieve aanslag inkomstenbelasting 2006 ten name van belanghebbende) ingediend.

Belanghebbende 's primaire standpunt in dat beroepschrift is dat, bij de bepaling van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting in het Verdrag met Zwitserland inzake de Zwitserse tweede woning, de brutoteller dient te worden gehanteerd (vgl. HR 20 april 1983, BNB 1983/205). De aftrek ter voorkoming bedraagt derhalve € 8.761, waardoor de aanslag inkomstenbelasting verminderd dient te worden met € 3.153. Subsidiair betoogt belanghebbende dat zij in beroep op grond van artikel 2.17, tweede lid van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB'01) de schuld ten aanzien van de Zwitserse woning geheel toerekent aan haar partner. Aldus dient geen saldering plaats te vinden van de schulden behorende tot de woning, en verkrijgt belanghebbende alsnog (en eveneens) aftrek ter voorkoming van dubbele belasting op basis van de bruto-berekening. Tevens is in dit beroepschrift verzocht om de inspecteur te veroordelen in de proceskosten ex artikel 8.75 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb).

1.2

Bij schrijven van 30 september 2010 heb ik mijn beroepschrift aangevuld met een cijfermatige opstelling ter onderbouwing van mijn subsidiaire standpunt. Op basis van die berekening dient de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting € 9.299 te bedragen, dient de aanslag inkomstenbelasting 2006 te worden verminderd met € 3.306 tot nihil en bedraagt de navorderingsaanslag voor belanghebbende 's partner € 186.

1.3

Rechtbank Leeuwarden heeft op 3 maart 2011 mijn beroep gegrond verklaard en de inspecteur in de proceskosten ad € 437 veroordeeld. De Rechtbank baseert haar uitspraak op mijn subsidiaire standpunt, dat zij als primaire beroepsgrond in aanmerking heeft genomen. Mijn oorspronkelijke primaire beroepsgrond (zie ad 1.1) is aldus onbehandeld gebleven.

1.4

De inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank Leeuwarden beroep ingesteld, waarna ik op 31 augustus 2011 een verweerschrift heb ingediend. De kern van dit verweerschrift is dat (ongeacht de toerekening ex artikel 2.17 Wet IB'01, die overigens juist is toegepast, zie onderdeel 2.4 van mijn verweerschrift in appel) bij de toepassing van de voorkomingsbreuk in het Verdrag Nederland-Zwitserland de brutoteller dient te worden gehanteerd.

1.5

Op 10 april 2012 heeft het Gerechtshof Leeuwarden het hoger beroep van de inspecteur ongegrond verklaard en de inspecteur veroordeeld in de proceskosten ad € 874. Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.

1.6

Bij schrijven van 23 mei 2012 heeft de Staatssecretaris van Financiën beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Gerechtshof Leeuwarden (zie 1.5).

II. Opvatting Staatssecretaris

De Staatssecretaris draagt schending van het recht als cassatiemiddel voor. Hij is van mening dat artikel 3, eerste lid van het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Zwitserse Bondstaat ter voorkoming van dubbele belasting (…), Trb. 1951, 148 (hierna: het Verdrag) en het bijbehorend slotprotocol in samenhang met artikel 2.17 van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 worden geschonden.

III. Verweer

Ik deel de opvatting van de Staatssecretaris niet en verzoek de Hoge Raad om de uitspraak van het Gerechtshof Leeuwarden d.d. 10 april 2012, nummer 11/00124 te bevestigen. Daarbij verwijs ik uw college met name naar mijn verweerschrift in appel en naar de overige gedingstukken (zie 1.1 en 1.2 van het procedureverloop). Mocht uw college echter overwegen om het cassatieberoep van de Staatssecretaris gegrond verklaren, dan verzoek ik u om dit verweerschrift zo nodig1. als een incidenteel beroep in cassatie (ex artikel 29b, tweede lid van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen) te beschouwen. De Rechtbank Leeuwarden heeft zich immers uitsluitend uitgelaten over mijn oorspronkelijke subsidiaire standpunt. Mijn oorspronkelijke primaire standpunt is in beroep onbehandeld gelaten.

Ten aanzien van het door de Staatssecretaris ingediende cassatieberoepschrift luidt mijn verweer voorts als volgt. Naar mijn mening miskent de Staatssecretaris met zijn beroep op BNB 2007/68 dat het arrest HR 20 april 1983, BNB 1983/205 in relatie tot het onderhavige verdrag nog steeds gelding heeft. In tegenstelling tot de Staatssecretaris ben ik — evenals het Hof en de Rechtbank — van mening dat het Besluit aftrek ter voorkoming van dubbele belasting 2001 niet van toepassing is:

Verder merk ik ten aanzien van de door de Staatssecretaris aangehaalde berekening (zie bladzijde 5 van zijn cassatieberoepschrift) op dat die in samenhang met de door mij ingediende cijfermatige opstelling (zie onderdeel 1.2, bij de destijds ingediende aanvulling op het beroepschrift) dient te worden bezien. Tot slot persisteer ik in mijn standpunten die ik in mijn verweerschrift in appel en mijn (aanvulling op het) beroepschrift gemotiveerd heb aangedragen.

IV. Proceskosten

Op grond van artikel 8.75 van de Awb verzoek ik de Hoge Raad om de Staatssecretaris in de kosten van deze procedure te veroordelen.

V. Conclusie

Op grond van het voorgaande verzoek ik uw college om het cassatieberoep van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren en het arrest van het Gerechtshof Leeuwarden te bevestigen. Tevens verzoek ik de Hoge Raad om de Staatssecretaris te veroordelen tot het vergoeden van de proceskosten in beroep, hoger beroep en cassatie.

Hoogachtend,

Beroepschrift 16‑07‑2012

Den Haag,[16 JUL 2012]

Kenmerk: DGB 2012-3420

Motivering van het beroepschrift in cassatie (rolnummer 12/02584) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden van 10 april 2012, nr. 11/00124, inzake [X] te [Z] betreffende de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2006.

AAN DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Naar aanleiding van uw brief van 6 juni 2012 heb ik de eer het volgende op te merken.

Als middel van cassatie draag ik voor:

Schending van het recht, met name van artikel 3, eerste lid, van het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Zwitserse Bondstaat ter voorkoming van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen, Trb. 1951, 148 (hierna: het Verdrag) en het bijbehorende slotprotocol in samenhang met artikel 2.17 van de Wet inkomstenbelasting 2001, doordat het Hof heeft beslist dat bij de berekening van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting inzake de Zwitserse onroerende zaak geen rekening kan worden gehouden met de aan de partner van belanghebbende toegerekende financieringsschuld van die onroerende zaak, zulks ten onrechte omdat de voorkoming van dubbele belasting objectgericht dient te geschieden op een wijze die aansluit bij de wijze waarop het betreffende inkomensbestanddeel objectief bezien in de Nederlandse heffing wordt betrokken. Daarmee is strijdig dat de verdeling van de heffingsgrondslag over partners er toe zou leiden dat Nederland gehouden is om meer voorkoming van dubbele belasting te verlenen dan waartoe het gehouden is op grond van het Verdrag. Ook zou daardoor een ongewenst verschil ontstaan tussen belastingplichtigen met en belastingplichtigen zonder een partner.

Feitelijk kader

1.

Belanghebbende is in 2006 eigenaar geworden van een tweede woning in [Q], Zwitserland. Ter zake van de woning heeft belanghebbende ultimo 2006 een schuld van € 525.464.

2.

In de aangifte is de waarde van de woning op 1 januari 2006 opgenomen voor € 360.148 en per 31 december 2006 voor € 1.100.000. Gemiddeld is dat € 730.074.

3.

De schuld op de woning is op 1 januari 2006 aangegeven voor nihil en op 31 december 2006 voor € 525.464.

4.

De woning en de daarop betrekking hebbende schuld behoren exclusief tot het vermogen van belanghebbende.

5.

In de ingediende aangifte heeft belanghebbende zowel de Zwitserse woning als de daarop betrekking hebbende schuld aangegeven in box 3.

6.

In de fase van het beroep is belanghebbende teruggekomen van de keuze om haar schuld op haar Zwitserse tweede woning geheel aan zichzelf toe te rekenen en heeft zij samen met haar fiscale partner op basis van artikel 2.17 tweede lid, van de Wet IB 2001 haar schuld volledig toegerekend aan haar partner.

7.

Op basis van deze herziene toerekening heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat bij de berekening van de aftrek elders belast inzake haar Zwitserse tweede woning, geen rekening kan worden gehouden met de op deze woning betrekking hebbende schuld.

Toelichting op het middel

Uit bovenstaande feiten komt naar voren dat de Zwitserse tweede woning en de daarop betrekking hebbende schuld tot het vermogen van belanghebbende behoren. Uitsluitend door de toerekeningsmogelijkheid van artikel 2.17, tweede lid, Wet IB 2001 is een tot het vermogen van belanghebbende behorende schuld in aanmerking genomen bij de berekening van de rendementsgrondslag van de partner van belanghebbende.

Het Hof heeft geoordeeld dat nu de financieringsschuld niet tot de rendementsgrondslag van belanghebbende behoort, aftrek elders belast verleend moet worden over de waarde van de woning zonder aftrek van de financieringsschuld. Daarmee hoefde het Hof geen oordeel meer te geven over de vraag of onder de toepassing van het Verdrag met Zwitserland de waarde van de woning gesaldeerd moet worden met de financieringsschuld voor de bepaling van de teller in de voorkomingbreuk.

Vanaf 2007 is in artikel 23, tweede lid, slotzin, van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 opgenomen dat een schuld die verband houdt met een bezitting in het buitenland ook in aanmerking wordt genomen als die schuld op grond van artikel 2.17 aan de partner is toegerekend. Deze wijziging is als volgt toegelicht (het meest van belang zijnde gedeelte van de toelichting is door mij gecursiveerd):

‘Artikel XI, onderdeel A (artikel 23 Besluit voorkoming dubbele belasting 2001)

Aan inwoners van Nederland wordt in de sfeer van de inkomstenbelasting voor de voordelen uit bepaalde box 3 bezittingen in het buitenland, een vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting verleend. Belangrijkste categorie vormt in dit verband de in het buitenland gelegen onroerende zaken. De vrijstelling ziet op het netto-bedrag van de waarde van de bezittingen, dat wil zeggen verminderd met de daarmee verband houdende schulden.

Volgens artikel 2.17 van de Wet inkomstenbelasting 2001 kunnen bij partners de bestanddelen van de rendementsgrondslag vrijelijk worden verdeeld. Op basis van deze bepaling kan het zich voordoen dat bijvoorbeeld de buitenlandse onroerende zaak voor de bepaling van het inkomen uit sparen en beleggen wordt toegerekend aan de ene partner, en de schuld die is aangegaan ter verwerving van de onroerende zaak aan de andere partner. Met de aanpassing in onderdeel A wordt nader verduidelijkt dat bij de bepaling van de vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting van een belastingplichtige wegens buitenlandse bezittingen, de met die bezittingen verband houdende schulden in mindering komen, ook al worden deze voor de bepaling van het inkomen uit sparen en beleggen bij zijn partner in aanmerking genomen. Dit komt overigens overeen met de uitleg die in de praktijk aan de huidige tekst van het besluit wordt gegeven.

Het voorgaande houdt derhalve in dat de vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting bij buitenlandse onroerende zaken e.d. steeds op netto-basis wordt verleend, dat wil zeggen voor — de forfaitaire voordelen uit — de waarde van de in aanmerking komende buitenlandse bezittingen minus de daarmee verband houdende schulden. Hierbij is niet van belang de verdeling die de belastingplichtige en zijn partner op basis van artikel 2.17 van de Wet inkomstenbelasting 2001 hebben gekozen voor het in aanmerking nemen van de onroerende zaak en de daarmee verband houdende schulden in box 3. De vrijstelling wordt verleend aan de partner bij wie de buitenlandse onroerende zaak in aanmerking wordt genomen bij de bepaling van zijn inkomen uit sparen en beleggen. Wordt bij beide partners een deel van de (waarde van de) onroerende zaak als box 3 bezitting in aanmerking genomen, dan kunnen elk van de partners voor het aan hen toegerekende deel aanspraak op vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting maken. De schulden van de belastingplichtige en zijn partner die verband houden met de buitenlandse onroerende zaak, zoals de schulden die zijn aangegaan voor de verwerving of de verbetering van de onroerende zaak, worden vervolgens voor de berekening van de vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting in dezelfde verhouding bij de partners in aanmerking genomen als de waarde van de buitenlandse bezitting.

Hierbij is niet van belang aan welke partner die schulden worden toegerekend voor de toepassing van box 3 in de inkomstenbelasting.’

Besluit van 19 december 2006 tot wijziging van enige fiscale Uitvoeringsbesluiten, Stb. 2006, 684

Uit deze toelichting blijkt dat de besluitgever een andere opvatting heeft dan het Hof in deze zaak. De besluitgever gaat er van uit dat ook voor de aanpassing van het besluit de berekening van de voorkoming ook reeds op netto-basis diende te geschieden, en dat een en ander alleen verder is verduidelijkt.

In dat kader merk ik op dat het uitgangspunt binnen box 3 is dat iedere belastingplichtige zijn of haar eigen bezittingen en schulden aangeeft (artikel 2.17, eerste lid, Wet IB 2001). Op basis van artikel 2.17, tweede lid, Wet IB 2001 mogen fiscale partners kiezen in welke onderlinge verhouding zij de bezittingen en schulden toerekenen. Op basis van die gekozen toerekening, die los staat van de werkelijke eigendomsverhouding, worden de bezittingen en schulden geacht tot het bezit van de ene of de andere partner te behoren. In feite is sprake van een fictieve toerekening. Doel van deze toerekening

‘Met het tweede lid wordt beoogd te voorkomen dat toerekeningsproblemen ontstaan bij de verdeling tussen partners van naar hun aard gemeenschappelijke inkomensbestanddelen en van bestanddelen van de rendementsgrondslag voor het voordeel uit sparen en beleggen. Immers, het achterwege laten van een wettelijke toerekeningsregel voor inkomens- en vermogensbestanddelen die naar hun aard niet aan de persoon van de belastingplichtige zijn verbonden, maar evenzeer aan de persoon van de partner zijn verbonden, kan leiden tot toerekeningsproblemen bij partners met gezamenlijk vermogen. Deze toerekeningsproblemen zullen zich met name voordoen bij de inkomsten uit vermogen waarop het forfaitaire rendement van toepassing is en de inkomsten uit de eigen woning. De toerekening tussen partners kan een juridisch complexe problematiek meebrengen, die de uitvoering zowel voor belastingplichtigen als voor de belastingdienst onnodig zwaar belast.

Daarom wordt gekozen voor een systeem waarbij de in de aangifte gemaakte verdeling van de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen en de bestanddelen van de rendementsgrondslag voor het voordeel uit sparen en beleggen over de partners wordt gevolgd, mits in totaal 100% wordt aangegeven. Dit uitgangspunt geldt voor alle in het vijfde lid opgesomde gemeenschappelijke inkomensbestanddelen en voor de bestanddelen van de rendementsgrondslag voor het voordeel uit sparen en beleggen. Hierbij is niet van belang of in een bepaalde situatie toedeling daadwerkelijk tot problemen leidt. Ook ingeval geen twijfel lijdt dat een van beide partners de genieter is van bepaalde inkomsten, kunnen partners deze inkomsten desgewenst op hun aangifte naar iedere willekeurige verdeling over beiden aangeven. De inkomsten worden dan geacht te zijn genoten conform de verdeling zoals die bij aangifte is gedaan.’

Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 87 (MvT).

‘Indien inkomen van de ene partner aan de andere partner wordt toegerekend is er geen sprake van een materiële schenking, maar uitsluitend van een toerekening van de inkomst voor de heffing van inkomstenbelasting.(…)

Met het voorgestelde keuzesysteem wordt een synthese bereikt tussen beide huidige systemen die dan ook voor alle partners geldt. Volledigheidshalve zei nog opgemerkt dat met de toerekening van belastbaar inkomen uit de boxen II en III geen tariefsvoordeel kan worden behaald, omdat daar sprake is van een proportioneel tarief.’

Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, p. 450–451 (NV).

Uit deze toelichting blijkt dat de verdeling met name ziet op het voorkomen van toerekeningsproblemen en om te verzekeren dat de partners samen in ieder geval samen 100% van het vermogen aangegeven, zodat over het gehele vermogen rendementsheffing wordt betaald. De uitkomst van de door het Hof toegepaste berekening van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting leidt er toe dat in feite over een deel van belanghebbendes vermogen geen rendementsheffing wordt betaald. Per saldo bezit belanghebbende over € 730.074 -/- € 525.464 = € 204.610 Zwitserse rendementsgrondslag. Door de verdeling wordt bij belanghebbende 4% van € 730.074 = € 29.202 als inkomen uit sparen en beleggen in aanmerking genomen, maar wordt voor het gehele bedrag voorkoming van dubbele belasting verleend, zodat in feite geen belastingheffing plaatsvindt.

Bij de partner wordt tot een negatief bedrag van € 525.464 rendementsgrondslag in aanmerking genomen. Voor de beide partners gezamenlijk wordt derhalve in Nederland in de inkomstenbelasting tot een negatief bedrag van 4% van € 525.464 = € 21.018 inkomen in aanmerking genomen. Een juiste rechtstoepassing, die aansluit bij de bedoeling van de wetgever en de bedoeling van de verdragssluitende staten zou zijn dat per saldo in Nederland 4% van € 204.610 = € 8.184 in aanmerking wordt genomen, waarvoor geheel aftrek ter voorkoming van dubbele belasting wordt verleend. Per saldo wordt dan niets geheven in Nederland. Door de keuze van verdeling en de door het Hof van toepassing verklaarde rechtsopvatting wordt derhalve in Nederland over een bedrag van € 21.018 te weinig belasting geheven.

Belastingverdragen gaan uit van een objectgerichte benadering, die aansluit bij de aard van de inkomsten. Dat geldt zowel bij de verdeling van de heffingsbevoegdheid als bij de bepaling welke methode ter voorkoming van dubbele belasting geldt. Van belang is dat Nederland het niet aan hem toegewezen inkomensbestanddeel (de inkomsten uit de woning) vrijstelt op zodanige wijze dat het niet alsnog materieel heft over dat inkomensbestanddeel. Op welke wijze de heffing dan wel voorkoming van dubbele belasting vervolgens plaatsvindt, wordt bepaald door het nationale recht.

De HR overweegt in HR 1 december 2006, nr. 42 210, BNB 2007/68 (mijn cursivering):

‘De vrijstellingsmethode van artikel 24, sub A, lid 2, van het Verdrag heeft tot doel erin te voorzien dat Nederland met betrekking tot de in die bepaling genoemde buitenlandse bestanddelen van het inkomen een vermindering verleent tot het bedrag van de Nederlandse belasting die ter zake van die bestanddelen zonder die vermindering zou zijn verschuldigd.’

Dit is objectief geformuleerd en bij die doelstelling past dat eerst naar de inkomensbestanddelen op zichzelf wordt gekeken, het bedrag van de te verlenen voorkoming dienovereenkomstig wordt bepaald en dat bedrag dan over de partners wordt verdeeld, overeenkomstig de door hen gekozen verdeling. Met betrekking tot r.o. 3.3.2 uit het arrest BNB 2007/68 kan in mijn opvatting worden afgeleid dat de Nederlandse wetgeving bij het bepalen van het inkomen uit de tweede woning rekening houdt met een zodanige geldlening.

Ik acht het — gezien de uiteenzetting over bruto/netto — juist dat het Verdrag toelaat dat Nederland bij de aan belanghebbende te verlenen voorkoming rekening houdt met de schuld, ook al hebben belanghebbende en de partner bij hun aangifte ervoor gekozen die schuld aan de partner toe te delen.

Redenerend langs de lijnen van BNB 2007/68 ben ik van mening dat het Verdrag Nederland noopt tot het verlenen van voorkoming voor de inkomsten uit de woning, echter uitsluitend wat betreft het nettobedrag daarvan. Bij het berekenen van de rendementsgrondslag van belanghebbende en de partner gelden vervolgens uitsluitend de Nederlandse regels, zodat de door hen zelf gekozen onderlinge verdeling van de elementen van de rendementsgrondslag wordt gevolgd. Het gevolg van die verdeling is in casu dat de voorkoming over het forfaitaire inkomen op basis van saldo van woning minus schuld geheel aan belanghebbende wordt toegekend.

Over de kwestie of in relatie tot het Verdrag met Zwitserland de netto-methode toegepast mag worden heeft de Hoge raad zich in algemene zin uitgelaten in het arrest BNB 2007/68 in relatie tot het Verdrag met Frankrijk.

In dat arrest oordeelt de Hoge Raad in r.o. 3.2.2 dat de box 3 heffing een belasting is naar het inkomen en geen vermogensbelasting. Voor de huidige zaak zou dat derhalve ook moeten gelden.

In r.o. 3.3.2 oordeelt de Hoge Raad dat Nederland het recht behoudt de directe belastingen van het inkomen en vermogen te berekenen over het geheel van bestanddelen die belastbaar zijn krachtens zijn belastingwetgeving. In relatie tot het Verdrag met Zwitserland kan op grond van het Protocol, ad artikelen 2 t/m 8 hetzelfde gelden. Dan is vervolgens relevant of volgens de Nederlandse wetgeving bij het bepalen van het inkomen uit de tweede woning rekening wordt gehouden met de geldlening.

Uit r.o. 3.3.5. kan worden afgeleid dat de forfaitair bepaalde inkomsten minus de forfaitair bepaalde rente op de schulden de heffingsgrondslag vormen.

Ik merk daarbij op dat A-G Overgaauw in zijn conclusie bij dit arrest concludeerde dat het Verdrag met Frankrijk kwalificeert voor toepassing van de bruto-methode en ook dat er in dat Verdrag geen verwijzing naar het besluit ter voorkoming van dubbele belasting is opgenomen. Voor Zwitserland geldt hetzelfde. Toch oordeelde de Hoge Raad in het arrest ter zake van Frankrijk dat de netto-methode kon worden toegepast. Daartoe was beslissend of volgens de Nederlandse wetgeving bij het bepalen van het inkomen uit de tweede woning rekening wordt gehouden met een zodanige geldlening.

Dan komen we toch weer terug bij hetgeen in het eerste deel van dit beroepschrift aan de orde is gesteld. Daaruit komt naar voren dat binnen de Nederlandse wetgeving rekening wordt gehouden met een zodanige geldlening. Dat de geldlening van belanghebbende voor de berekening van de totaal door beide partners verschuldigde belasting over het inkomen uit sparen en beleggen aan de partner van belanghebbende is toegerekend, zou geen verschil moeten maken voor de hoogte van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. Nederland zou dan meer voorkoming verlenen, dan waartoe het op grond van het Verdrag verplicht is.

De benadering van het Hof zou ook leiden tot ongewenste verschillen tussen belastingplichtigen met een partner en belastingplichtigen zonder een partner, die geen mogelijkheden hebben om buitenlandse onderdelen van de rendementsgrondslag te verdelen zoals dat in casu is gebeurd.

Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven.

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN,

namens deze,

DE DIRECTEUR-GENERAAL BELASTINGDIENST,

loco

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.