1.1 Achtergrond

Nederland is een democratische rechtsstaat met een zeker algemeen niveau van welzijn en welvaart. Om dit niveau van welvaart en welzijn te kunnen behouden en zo mogelijk zelfs te verhogen, is geld nodig. Dit gemeenschapsgeld wordt voor een belangrijk deel opgebracht door de burgers en bedrijven, onder meer door het betalen van belastingen aan de overheid. De overheid zorgt er op haar beurt voor dat deze belastinginkomsten onder andere worden aangewend voor gemeenschappelijke doeleinden.

Nagenoeg iedereen komt vroeg of laat in aanraking met belastingen en de regels die daarbij horen. Dergelijke belastingregels, die op grond van artikel 104 van de Grondwet een wettelijke basis moeten hebben, bevatten onder meer rechtsnormen die nageleefd moeten worden. Als deze fiscale rechtsnormen niet nageleefd worden, dan dient de overheid (de Belastingdienst) handhavend op te treden. Zou handhaving achterwege blijven, dan zou dit de inkomsten van de staat kunnen aantasten. Daarnaast kan dit ook schadelijk zijn voor het aanzien van en vertrouwen in de overheid in het algemeen en de Belastingdienst als handhavingsorganisatie in het bijzonder.

De Belastingdienst heeft bij het handhaven van fiscale rechtsnormen een keuze uit verschillende handhavingsinstrumenten. Bijvoorbeeld het geven van voorlichting, het bezoeken van startende ondernemers, het instellen van een boekenonderzoek, het opleggen van bestuurlijke sancties of het instellen van strafrechtelijke vervolging. Sommige van deze instrumenten, zoals voorlichting en startersbezoeken, zijn preventief en prospectief van aard; ze zijn gericht op het voorkomen van eventueel toekomstig fiscaal onwenselijk gedrag. Het opleggen van bestuurlijke sancties en het instellen van een strafvervolging zijn daarentegen instrumenten die veelal een overwegend repressief en retrospectief karakter hebben; het is een reactie op reeds vertoond ongewenst fiscaal gedrag.

De bestuurlijke sancties kunnen overigens weer worden onderverdeeld in zogeheten reparatoire sancties, sancties die zich richten op herstel van een ‘verboden situatie’ naar een toegestane, legale toestand, en punitieve sancties, die zien op bestraffing en leedtoevoeging. De bestuurlijke boete is een voorbeeld van een punitieve sanctie en dus een vorm van straf die toegemeten zou moeten worden.

Sinds de eerste helft van de 18e eeuw heeft de Belastingdienst de bevoegdheid om bestuurlijke boeten op te leggen met betrekking tot overtredingen van fiscale normen. Veel van deze normen en bijbehorende boetebepalingen zijn tegenwoordig neergelegd in de AWR. De inspecteur kan op grond van deze boetebepalingen boeten opleggen binnen de bandbreedte die de wetgever hem heeft gegeven. In geval van de lichte verzuimboeten1 ligt die bandbreedte tussen € 0 en € 5.278. Gaat het om een zwaardere vergrijpboete,2 dan kan de boete variëren tussen € 0 en maximaal 100 procent van het belastingnadeel en in sommige gevallen zelfs 300 procent van het belastingnadeel (artikel 67d, lid 5 AWR en artikel 67e, lid 6 AWR). In voorkomende gevallen kunnen dus forse boeten worden opgelegd.

Om de inspecteur enig handvat te bieden bij het vaststellen van de hoogte van een fiscale bestuurlijke boete zijn beleidsregels uitgevaardigd: het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB). Volgens dit BBBB valt het toemeten van een boete in twee fasen uiteen. In de eerste fase wordt, onder andere naar de mate van verwijtbaarheid, een procentuele of absolute standaardboete bepaald. De tweede fase zorgt voor het op maat maken van de boete, zodat deze in verhouding staat tot de ernst van het individuele geval. In deze tweede straftoemetingsfase staat het individu meer centraal en komen bijzondere strafverminderende en strafverzwarende omstandigheden aan bod. Het is deze tweede fase van ‘geïndividualiseerde straftoemeting’ die centraal staat in dit onderzoek.

Het fiscale bestuurlijke boeterecht is in 1998 – onder andere naar aanleiding van het rapport van de onderzoekscommissie Van Slooten – grondig herzien. In de loop van 2003 is deze nieuwe boeteregeling geëvalueerd; de bevindingen van deze evaluatie zijn gepubliceerd in het rapport ‘Tweede evaluatie Wet bestuurlijke boeten’.3 Een van de onderzoeksbevindingen betrof het proces van individuele straftoemeting. De staatssecretaris van Financiën zegt hierover het volgende:

Belastingdienstmedewerkers gaven dus aan het moeilijk te vinden om boeten– vooral als er aanleiding is om de boete naar beneden bij te stellen – passend te maken. Daarbij werd overigens niet direct duidelijk waaruit die moeilijkheden bestonden.

Ook in de fiscale literatuur wordt met enige regelmaat kritiek geleverd op de wijze waarop de inspecteur de uiteindelijke hoogte van de bestuurlijke boete bepaalt.4 Deze kritiek wordt naar mijn mening in zijn algemeenheid treffend verwoord in het boekwerk ‘Algemeen fiscaal bestuursrecht’ van Happé e.a.:

Het lijkt er dus op dat de inspecteur regelmatig de fase van geïndividualiseerde straftoemeting – al dan niet bewust – ‘overslaat’ of onjuist uitvoert. Het gevolg hiervan is, dat boeten worden opgelegd die mogelijk niet in verhouding staan tot de specifieke omstandigheden van het geval. Onevenredige boeten dus.

Een bestuurlijke boete is een repressief instrument dat tot doel heeft de onderliggende norm te handhaven. Wanneer boeten worden opgelegd die niet in verhouding staan tot de ernst van de gedraging(en), wordt schade berokkend aan de waarde van de norm. Wordt structureel te laag beboet dan erodeert de norm, bijvoorbeeld wanneer de boete in het geheel niet opweegt tegen het behaalde belastingvoordeel. Wordt daarentegen structureel te hoog beboet, dan kan dit tot gevolg hebben dat de beboete zich gaat onttrekken aan het toezichtapparaat dat de norm moet handhaven. In beide gevallen wordt het vertrouwen van de burger in de handhavende instantie aangetast. Bijkomend nadeel van onevenredig hoge boeten is een verhoogde druk op het bezwaar- of beroepsproces met alle kosten van dien, zowel voor de belastingplichtige als voor de Belastingdienst. Aan het niet-passend maken van bestuurlijke boeten kleven derhalve zwaarwegende nadelige gevolgen.

Het fiscale bestuurlijke boetearsenaal is de laatste jaren flink uitgebreid. Niet alleen het aantal beboetbare gedragingen en de kring van te beboeten personen is toegenomen; ook kunnen hogere bedragen worden opgelegd, waardoor bijvoorbeeld het belang van strafverminderende omstandigheden zal toenemen. Deze ontwikkelingen leggen een steeds groter beslag op de beschikbare menskracht van de Belastingdienst (en de rechterlijke macht). Individuele straftoemeting is immers mensenwerk. Kennis van het gehele proces van straftoemeting, inclusief de meer geïndividualiseerde straftoemeting, is daarbij onontbeerlijk. Dergelijke kennis is echter niet alleen van belang voor degene die de straf oplegt. Ook fiscale dienstverleners en de rechterlijke macht zijn gebaat bij gedegen kennis over straftoemeting. Zonder kennis van het proces van individuele straftoemeting is een zorgvuldige afweging van belangen niet mogelijk.