Rb. Noord-Nederland, 03-05-2022, nr. AWB - 19 , 4597

RECHTBANK NOORD-NEDERLAND

Zittingsplaats Groningen

Bestuursrecht

zaaknummers: LEE 19/4597, 19/4598, 19/4599, 19/4600 en 19/4601

uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 3 mei 2022 in de zaken tussen

[X] Beheer B.V . (voor zich en als rechtsopvolger onder algemene titel van [X] Holding B.V.), te [vestigingsplaats] , eiseres

(gemachtigde: mr. D.G. Barmentlo),

en

de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Zwolle, verweerder

(gemachtigde: [gemachtigde] ).

Als derde-partij heeft aan het geding deelgenomen: de Minister voor Rechtsbescherming (de Minister).

Procesverloop

Zaaknummer 19/4597

Verweerder heeft over het jaar 2009 aan [X] Holding B.V. met dagtekening 30 november 2017 een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting (Vpb) opgelegd berekend naar een belastbaar bedrag van € 9.040.609.

Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 230.986 aan heffingsrente in rekening gebracht.

Zaaknummer 19/4598

Verweerder heeft over het jaar 2011 aan [eiseres] met dagtekening 2 september 2017 een navorderingsaanslag Vpb opgelegd berekend naar een belastbaar bedrag van € 7.750.944.

Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 652.672 aan heffingsrente in rekening gebracht.

Zaaknummer 19/4599

Verweerder heeft over het jaar 2012 aan [eiseres] met dagtekening 9 september 2017 een navorderingsaanslag Vpb opgelegd berekend naar een belastbaar bedrag van € 7.142.445.

Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 545.186 aan belastingrente in rekening gebracht.

Zaaknummer 19/4600

Verweerder heeft over het jaar 2013 aan [eiseres] met dagtekening 16 september 2017 een navorderingsaanslag Vpb opgelegd berekend naar een belastbaar bedrag van € 6.119.602.

Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 230.857 aan belastingrente in rekening gebracht.

Zaaknummer 19/4601

Verweerder heeft voor het jaar 2014 aan [eiseres] met dagtekening 5 januari 2019 een aanslag Vpb opgelegd berekend naar een belastbaar bedrag van € 9.067.444.

Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 58.305 aan belastingrente in rekening gebracht.

[X] Holding B.V. is op [datum] 2010 gefuseerd met [eiseres] , waarbij [X] Holding B.V. als verdwijnende rechtspersoon is opgehouden te bestaan. [eiseres] treedt in het beroep met zaaknummer 19/4597 op als rechtsopvolger onder algemene titel van [X] Holding B.V.1.In het vervolg van deze uitspraak zullen [X] Holding B.V. en [eiseres] ieder gezamenlijk en afzonderlijk worden aangeduid als eiseres.

Bij uitspraken op bezwaar van 22 november 2019 heeft verweerder de bezwaren van eiseres ongegrond verklaard.

Eiseres heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld.

Verweerder heeft verweerschriften ingediend en op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd. Daarbij heeft verweerder ten aanzien van 9 ordners met stukken meegedeeld dat uitsluitend de rechtbank kennis mag nemen van de integrale en ongeanonimiseerde versie van deze stukken.

Op 27 mei 2021 heeft de geheimhoudingskamer een tussenuitspraak gedaan en beslist dat de door verweerder meegedeelde geheimhouding met betrekking tot de stukken in de 9 ordners gerechtvaardigd is, behoudens een vijftal stukken.2.

Bij brief 7 juni 2021 heeft verweerder de rechtbank laten weten zich aan te sluiten bij de beslissing van de geheimhoudingskamer. Verweerder heeft de betreffende vijf stukken waarvan de geheimhoudingskamer beperking van de kennisname niet gerechtvaardigd acht alsnog in het geding gebracht.

Bij brief van 1 juli 2021 heeft eiseres laten weten dat verweerder zich aan de uitspraak van de geheimhoudingskamer heeft gehouden.

Bij brief van 25 augustus 2021 heeft de rechtbank partijen geïnformeerd dat de rechtbank voornemens is om toepassing te geven aan het bepaalde in artikel 8:32a van de Algemene wet bestuursrecht (Awb). Na ontvangst van reacties van partijen op deze brief, heeft de rechtbank bij brief van 7 oktober 2021 partijen geïnformeerd dat zij onder toepassing van artikel 8:32a van de Awb een deel van de door verweerder overgelegde stukken buiten beschouwing laat bij de beoordeling van het beroep.

Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 29 oktober 2021. Namens eiseres is haar gemachtigde verschenen bijgestaan door [bijstand] (beiden kantoorgenoten van de gemachtigde van eiseres) en [bijstand] . Namens verweerder is zijn gemachtigde verschenen, bijgestaan door [bijstand] .

Ter zitting is de door eiseres opgeroepen [A] ( [A] ) als getuige gehoord.

De rechtbank heeft na afloop van de mondelinge behandeling het onderzoek gesloten. Partijen hebben de rechtbank toegezegd alsnog de mogelijkheid tot het sluiten van een compromis te onderzoeken en de rechtbank daarover voor 5 november 2021 te informeren.

Bij brief van 5 november 2021 van eiseres en e-mail van 8 november 2021 van verweerder, hebben partijen de rechtbank laten weten dat het bereiken van een compromis niet is gelukt.

Bij brief van 16 november 2021 heeft de rechtbank het vooronderzoek heropend en partijen in de gelegenheid gesteld zich uit te laten over een geconstateerde schending van artikel 8:42, eerste lid, van de Awb.

Partijen hebben bij brieven 19 november (verweerder) en 7 december 2021 (eiseres) gereageerd op de brief van de rechtbank van 16 november 2021.

De rechtbank heeft partijen gewezen op hun recht op een nadere zitting te worden gehoord, maar partijen hebben de rechtbank laten weten hier geen gebruik van te maken.

Daaropvolgend heeft de rechtbank het onderzoek bij brief van 12 januari 2022 gesloten.

Overwegingen

Feiten

1. De rechtbank neemt de volgende, door partijen niet betwiste, feiten als vaststaand aan.

1.1. [eiseres] is op [datum] 2010 opgericht. [eiseres] is op [datum] 2010 gefuseerd met [X] Holding B.V., waarbij [X] Holding B.V. als verdwijnende rechtspersoon is opgehouden te bestaan.

1.2. [eiseres] is per [datum] 2010 als moedermaatschappij gevoegd in een fiscale eenheid voor de Vpb met verschillende dochtermaatschappijen, waaronder [X] Holding B.V. en [Y] B.V.

1.3. [Y] B.V. exploiteert een bouwbedrijf dat is gespecialiseerd in [specialisatie] .

1.4. [Y] B.V. en [Z] B.V. ( [Z] ) hebben op [datum] 2011 [B] B.V. ( [B] ) opgericht. Het totaal bij oprichting gestort kapitaal in [B] bedraagt € 18.000, verdeeld in 18.000 aandelen van één euro. [Z] heeft bij oprichting één aandeel verkregen en [Y] B.V. de overige 17.999. [Y] B.V. en [Z] hebben geen additioneel kapitaal gestort in [B] .

1.5. Op 30 september 2011 is door [Y] B.V., [B] , [Z] en [Z] [F] B.V. en [Z] [b] Beheer B.V. een participatieovereenkomst (de participatieovereenkomst) gesloten. Tot de participatieovereenkomst behoren een tiental bijlagen die deel uitmaken van de overeenkomst. Deze bijlagen betreffen onder meer: een CV-overeenkomst, een scheepsbouwcontract, een achtergestelde leningsovereenkomst, een belastingverdelingsovereenkomst, een termsheet en een rekenmodel.

In de participatieovereenkomst is voor zover hier van belang het volgende opgenomen:

“OVERWEGINGEN:

A [X] en [Z] [P] BV hebben op 12 juli 2011 een termsheet getekend betreffende de investering via een dochtermaatschappij van [X] in het te bouwen zeeschip [Z] [b] (bijgevoegd als Bijlage 9);

B Bij deze termsheet hoort een rekenmodel (bijgevoegd als Bijlage 10), welke deel uitmaakt van de gemaakte afspraken;

C [X] en [Z] willen ter uitvoering van deze termsheet met [B] , [Z] [F] en [Z] [b] een participatieovereenkomst aangaan om de details van de samenwerking nader in te vullen.

(…)

Op 1 december 2014 zal [B] een aanvullende kapitaalstorting doen van

(5.010.000/5.095.000) * 120% * €5.010.000. De aanvullende kapitaalstorting mag uitsluitend worden aangewend voor de aflossing van de Achtergestelde lening inclusief rente. De verplichting om de aanvullende kapitaalstorting te doen geldt uitsluitend indien [X] nog steeds minimaal 9.001 aandelen in [F] heeft.

Indien [Z] op 1 december 2014 de Aanbiedingsprijs, zoals vermeld in artikel 9.5 van deze Overeenkomst niet op de Notarisrekening heeft gestort, zal [Z] [F] een Commanditaire vennoot van de CV worden door een bedrag bij te dragen dat gelijk is aan de hoofdsom en de opgelopen rente op de Achtergestelde leningsovereenkomst, en in overeenstemming met de voorwaarden van de CV-overeenkomst. Verder zal [Z] [F] een aanvullende kapitaalstorting in de CV doen tot een zodanig bedrag dat de waarde van de participatie van [B] in de CV ten minste gelijk is aan het bedrag dat [B] heeft gestort plus 10% daarvan.

(…)

Behoudens de voorwaarden van deze Overeenkomst, kan [X] de Aangeboden

aandelen ter verkoop aan [Z] aanbieden tegen de Prijs van het Aanbiedingsrecht (zoals hieronder gedefinieerd) en [Z] aanvaardt dit hierbij (het Aanbiedingsrecht)

[X] mag het Aanbiedingsrecht niet voor 1 september 2014 en niet na 30 november 2014 uitoefenen

[X] mag het Aanbiedingsrecht te allen tijde uitoefenen door een kennisgeving daartoe aan [Z] te betekenen (de Kennisgeving van het Aanbiedingsrecht)

Betekening van de Kennisgeving van het Aanbiedingsrecht aan [X] in overeenstemming met artikel 9.2 vormt de bindende en onherroepelijke verplichting van [X] om de volledige en economische eigendom van de Aangeboden aandelen te verkopen en de levering daarvan aan [Z] te bewerkstellingen en [Z] zal op dezelfde wijze de Aanbiedingsaandelen verkrijgen Tegelijkertijd zal [Z] de Prijs van het Aanbiedingsrecht (zoals hieronder gedefinieerd) aan [X] betalen in overeenstemming met de voorwaarden

van deze Overeenkomst, onder voorbehoud van het recht van [X] om afstand te doen van de Prijs van het Aanbiedingsrecht

De door [Z] aan [X] te betalen vergoeding bij uitoefening van het Aanbiedingsrecht voor de overdracht van de Aanbiedingsaandelen zal een bedrag zijn gelijk aan de waarde in het economisch verkeer van de Aanbiedingsaandelen op de datum van ontvangst van de Kennisgeving van het Aanbiedingsrecht door [Z] , met een minimum van één Euro (EUR 1,00) (de Prijs van het aanbiedingsrecht) De berekening van de waarde in het economisch verkeer van de Aanbiedingsaandelen vindt plaats overeenkomst de uitgangspunten en methode van Bijlage 10.

Tegen betaling van de Prijs voor het Aanbiedingsrecht op de Notarisrekening, worden de Aangeboden Aandelen onmiddellijk door [X] overgedragen aan [Z] , Vrij van alle lasten Levering geschiedt middels een akte, te verlijden door de Notaris, in hoofdzaak in de vorm zoals weergegeven in Bijlage 5 hiervan.”

[B] is, als commanditaire vennoot, een commanditaire vennootschap met de naam Scheepvaartonderneming [Z] [b] C.V. (hierna: de CV) aangegaan met [Z] [b] Beheer B.V., [K] en [M] , als beherende vennoten. In de CV-overeenkomst is voor zover relevant het volgende bepaald:

“OVERWEGINGEN:

A [X] en [Z] [P] BV hebben op 12 juli 2011 een termsheet getekend betreffende de investering via een dochtermaatschappij van [X] in het te bouwen zeeschip [Z] [b] ;

B. Bij deze termsheet hoort een rekenmodel welke deel uitmaakt van de gemaakte afspraken;

C Partijen ter uitvoering van deze termsheet een vennootschapsovereenkomst willen aangaan om een besloten commanditaire vennootschap op te richten;

D Partijen wensen bepaald kapitaal samen te brengen om het te investeren in m.s. [Z] [b] , [zeevrachtschip] (…);

E een gezamenlijke exploitatie zal plaatsvinden in de juridische vorm van een Nederlandse besloten commanditaire vennootschap, opgericht en bestuurd op grond van deze Overeenkomst (“Vennootschap”); en

F Partijen wensen dat het schip na levering door de vennootschap wordt geëxploiteerd.”

In de termsheet (de termsheet) is onder meer het volgende opgenomen:

“[NX]

[NX] zal worden opgericht door [Y] BV en [Y] BV zal 17.999/18.000 gedeelte van het aandelenkapitaal van [NX] verschaffen.

[Z] [b] Beheer zal voor 1/18.000 gedeelte deelnemen in het kapitaal van [NX] zodat [Y] BV bij verkoop van het door haar gehouden kapitaalbelang, ingevolge de reguliere

aanbiedingsverplichtingen volgens de wet, eerst de aandelen ter overname aan [Z] BV zal moeten aanbieden.

In statuten van [NX] komt een change of control-bepaling: bij wijziging van zeggenschap van cumulatief 50% of meer ontstaat een aanbiedingsverplichting aan de andere aandeelhouder.

Deze bepaling heeft als oogmerk te voorkomen dat [Y] BV haar participatie in [NX] aan een derde vervreemdt met tussenkomst van een andere vennootschap van het [X] concern. Indien de zeggenschap op het niveau van [eiseres] wijzigt, heeft dat geen belang voor deze overeenkomst,

behoudens indien uit de wet anders voortvloeit.

CV kapitaal

De te berekenen teruggaaf vennootschapsbelasting als gevolg van de aan [NX] toerekenbare fiscale aftrekpost inzake de participatie in de structuur, bestaande uit willekeurige afschrijving op het schip en projectkosten en vooraleerst vastgesteld op € 5.085.000 voor een 100% belang in de CV gebaseerd op de volgende bedragen:

 Fiscaal afschrijvingspotentieel € 19.550.000

 Projectkosten € 450.000

 Totaal € 20.000.000

(…)

Exit Mechanisme

[Z] [F] BV mag vanaf 36 maanden na closing schriftelijk een bod doen op de aandelen in het kapitaal van [NX] (hierna “het Overnamebod”). De koopprijs zal worden gebaseerd op de waarde in het economische verkeer.

De geprognosticeerde waarde van [NX] B.V. bedraagt 36 maanden na closing naar verwachting circa € 2.000.000 verminderd met de tot dat moment door de CV gepleegde jaarlijkse uitkeringen van € 350.000 per jaar als hiervoor bedoeld onder 1, waarbij (pro rata) rekening is gehouden met de waarde in het economische verkeer van het schip, de waarde van eventuele overige bezittingen van de CV en de schulden van de CV, alsmede de latente belastingclaim die het vermogen van de B.V. beïnvloedt. Onderdeel van deze termsheet is bijgevoegd rekenmodel (Excel) waarop de geprognosticeerde exitprijs is gebaseerd.

Aanmoediging en penalty [X]

Indien [Y] BV 38 maanden na closing nog

middellijk of onmiddellijk aandelen houdt in het kapitaal van [NX] , terwijl [Z] [F] B.V. een overnamebod heeft gedaan op basis van de hiervoor

weergegeven condities, is [Y] met tussenkomst van [NX] verplicht om een

kapitaalstorting te doen in de CV ter grootte van haar

pro rata aandeel in de CV, vermenigvuldigd met het

bedrag van de door [Z] [F] B.V. verstrekte achtergestelde geldlening, inclusief de daarop bijgeschreven rente, vermenigvuldigd met 120%, waarbij de CV alsdan verplicht is om de door [Z] [F] B.V. verstrekte achtergestelde geldlening, inclusief de daarop bijgeschreven rente, af te lossen, met een toeslag van 20%.

Aanmoedigingen en Penalty [Z]

Indien [Z] [F] B.V. c.s. niet uiterlijk 38 maanden na closing het Overnamebod heeft gedaan, zal [Z] [F] B.V. de aan de CV verstrekte achtergestelde geldlening tot het bedrag van de hoofdsom omzetten in CV kapitaal, alsmede de rentevordering op de CV

kwijtschelden. Tegelijkertijd zal [Z] [F] BV aan

[NX] de belastinglast die daarvan aan diens

zijde het gevolg is, vergoeden, met een toeslag van 20%

waarbij bovendien de op de lening bijgeschreven rente

komt te vervallen.”

Het rekenmodel luidt als volgt:

Tot de stukken behoort een timecharterovereenkomst van 9 mei 2012 tussen Rederij [Z] [b] en [T] uit [buitenland] . Op grond van de timecharterovereenkomst verhuurt Rederij [Z] [b] het schip [Z] [b] aan [T] . De huurperiode bedraagt 6 jaar en 30 dagen. De huurprijs bedraagt € 6.400 per dag. Het in de timecharterovereenkomst bedoelde schip [Z] [b] betreft het schip dat in opdracht van de CV is gebouwd.

Op 11 oktober 2011 is een verzoek tot voeging gedaan van [B] in de fiscale eenheid voor de Vpb [eiseres] Op 27 oktober 2011 is verweerder aan het verzoek tegemoetgekomen en heeft een beschikking voor de fiscale eenheid voor de Vpb afgegeven met ingangsdatum 29 september 2011.

Op 22 september 2009 heeft [X] Holding B.V. een convenant horizontaal toezicht gesloten met de Belastingdienst. Bij brief van 17 juli 2018 heeft de Belastingdienst aan eiseres bevestigd dat het convenant in een gesprek op 11 juli 2018 is opgezegd. De Belastingdienst heeft aangaande dat gesprek geschreven:

“dat beide partijen ook in dit geval van mening zijn dat zij de in het convenant bedoelde werkwijze niet kunnen handhaven c.q. bereiken.”

Bij brief van 24 augustus 2011 heeft onder meer [A] van [C] namens eiseres een rulingverzoek ingediend bij de Belastingdienst/kantoor Groningen ter attentie van [R] ( [R] ). Het rulingverzoek ziet op de fiscale aspecten inzake de willekeurige afschrijving bij de investeringen in een scheepvaartproject. In dit rulingverzoek is – voor zover hier van belang – het volgende geschreven:

“Namens [Z] BV (“ [Z] ”) en [eiseres] ( [X] ) vraag ik uw aandacht voor het volgende.

[eiseres] (LVN: [nummer] ) staat aan het hoofd van een fiscale eenheid

vennootschapsbelasting waarin onder meer is opgenomen [Y] BV. [Y] BV is voornemens deel te nemen in een scheepvaartproject waarvan [Z] de initiator is. In dit verband zal [Y] BV een nieuwe dochtervennootschap oprichten die zal participeren in een CV. Waar hierna wordt gesproken over ‘ [X] ’ wordt tenzij anders aangegeven gedoeld op zowel [eiseres] alsook op [Y] BV.

Het investeringsproject betreft het m.s. [Z] [b] , een zusterschip van (onder andere) de recent in gebruik genomen schepen m.s. [Z] [V] en ms. [Z] [W] , allen [zeevrachtschip] . [X] wenst in dit kader gebruik te maken van de willekeurige afschrijvingsregeling als bedoeld in artikel 3.34 Wet IB, in samenhang met artikel 13 Uitvoeringsbesluit willekeurige afschrijving 2001. Naast [X] zullen twee natuurlijke personen met een relatief klein bedrag participeren in het project. In totaal betreft dit minder dan 1.5% van het totale te plaatsen kapitaal.

Randvoorwaarden Ruling ‘Willekeurige Afschrijving’

In uw brief van 8 juni 2010 geeft u aan dat ten behoeve van een vennootschapsbelastingplichtige investeerder, in deze [X] (de “Investeerder”) een ruling kan worden afgegeven indien - kort weergegeven - aan de volgende randvoorwaarden is voldaan:

a. a) De scheepvaartinvestering kwalificeert voor de regeling ‘willekeurige afschrijving’;

b) De Investeerder neemt voor ten minste 36 maanden deel in het scheepvaartproject;

c) De Investeerder en de initiator mogen geen prijsafspraken maken ten aanzien van de verkoop van de participatie van de Investeerder in het scheepvaart project; en

d) Het vennootschapsbelastingvoordeel mag niet groter zijn dan het totaal van het geïnvesteerde eigen vermogen. Dat wil zeggen dat zowel het kapitaal van de door de investeerder in dit kader nieuw op te richten B.V. alsook het CV kapitaal even groot als of groter dienen te zijn dan 25% van het bedrag van de willekeurige afschrijving, vermeerderd met de aftrekbare kosten.

Feiten en Assumpties

Structuur en voorwaarden

 [Z] is voornemens om een CV (de “CV”) op te richten waarin een [Z] groepsmaatschappij ( [Z] [b] Beheer BV) zal deelnemen als beherend vennoot (belang circa : 0,13%) en waarin een nieuw op te richten dochtermaatschappij ( [B] , hierna: de “BV”) van de Investeerder zal deelnemen (belang circa: 98,4%). De investeerders-natuurlijke personen die deelnemen in het kapitaal zullen beherend vennoot van de CV zijn en gezamenlijk een deelname van ongeveer 1,47% hebben in het kapitaal.

(…)

(…)

 De CV zal op de volgende wijze worden gefinancierd:

o Scheepshypotheek ad EUR 13.500.000;

o lening verstrekt door [Z] ad EUR 4,865.000;

o eigen vermogen verstrekt door de Investeerder(s) ad EUR 5.085.000

 Het eigen vermogen van de CV bedraagt EUR 5.085.000, Hiervan wordt 5.010.000 gestort door BV en 75.000 euro door de natuurlijke personen die participeren. De storting door BV bedraagt meer dan het fiscale voordeel van de willekeurige afschrijving vermeerderd met het fiscale voordeel van de kostenaftrek (98,5% x 85% x 25% x EUR 23.000.000) + 25% x 450.000 = EUR 4.925.000). Hiermee wordt aan de gestelde eis voldaan.

(…)

 De BV zal haar deelname in de CV op de volgende wijze financieren:

o eigen vermogen verstrekt door [Y] B,V. c.s. ad EUR 5.010.000

(…)

Tot slot delen wij u mee dat een en ander reeds is besproken met de competente inspecteur en klantcoördinator van [X] . Contactpersonen van [X] bij de Belastingdienst Randmeren / kantoor Almere zijn de heren [D] en [E] . Een kopie van deze brief zal door de belastingadviseur van [X] , [belastingadviseur] van [G] , aan beide heren worden verzonden.”

Bij het rulingverzoek zijn geen bijlagen gevoegd.

Bij brief van 13 september 2011 heeft [R] als volgt op het hiervoor vermelde rulingverzoek beslist:

“Naar aanleiding van uw rulingverzoek van 24 augustus 2011 met bovenvermeld kenmerk deel ik u het volgende mee.

Ik onderschrijf de door u in de brief geschetste fiscale aspecten, uiteraard uitgaande van de eveneens in de brief weergegeven feiten en aannames.

Ik heb de voor [eiseres] BV cs. competente inspecteur op de hoogte gesteld van mijn goedkeuring.

Ik hoop u zo voldoende geïnformeerd te hebben.”

Verweerder heeft voor het jaar 2009 aan eiseres met dagtekening 10 september 2011 een definitieve aanslag Vpb opgelegd berekend naar een belastbaar bedrag van € 9.040.609. Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 220 aan heffingsrente in rekening gebracht. Bij beschikking van 14 juli 2012 heeft verweerder de definitieve aanslag Vpb 2009 vanwege de verrekening van een verlies uit 2011 (zie 1.15.) verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van € 6.410.043. De beschikking heffingsrente is verminderd tot nihil.

Verweerder heeft voor het jaar 2011 aan eiseres met dagtekening 7 juli 2012 overeenkomstig de door eiseres ingediende aangifte Vpb een definitieve aanslag Vpb opgelegd berekend naar een belastbaar bedrag van negatief € 2.630.566.

Verweerder heeft voor het jaar 2012 aan eiseres met dagtekening 24 augustus 2013 overeenkomstig de door eiseres ingediende aangifte Vpb een definitieve aanslag Vpb opgelegd berekend naar een belastbaar bedrag van negatief € 3.478.441.

Verweerder heeft voor het jaar 2013 aan eiseres met dagtekening 13 juni 2015 - met inachtneming van de verrekening van het verlies van € 3.478.441 uit 2012 (zie 1.16.) - een definitieve aanslag Vpb opgelegd berekend naar een belastbaar bedrag van € 2.642.297. Tevens heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 24 aan belastingrente in rekening gebracht. Bij beschikking van 27 juni 2015 heeft verweerder de definitieve aanslag Vpb 2013 verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van € 2.641.161 in verband met de verrekening van een niet eerder in aanmerking genomen voorvoegingsverlies.

Eiseres heeft op 5 augustus 2016 een aangifte Vpb ingediend voor het jaar 2014 naar een belastbaar bedrag van € 8.262.451.

Verweerder heeft een boekenonderzoek ingesteld bij eiseres naar de toepassing van de willekeurige afschrijvingen in de aangifte Vpb 2011 en 2012. Verweerder heeft de uitkomsten van het onderzoek vastgelegd in een rapport van 15 augustus 2017. In dit rapport is – voor zover hier van belang – opgenomen:

“7. Standpunt Belastingdienst

(…)

Uit het onderzoek volgt dat de waardeontwikkelingen in [B] [eiseres] niet (volledig) aangaan. De economische eigendom van de aandelen van de investeerder in [B] berust dus niet volledig bij haar. Een fiscale eenheid gevormd door [eiseres] en [B] is dan niet mogelijk. De conclusie is (1) dat partijen in strijd met de randvoorwaarden voor zekerheid vooraf daar toch om hebben verzocht en (2) dat de aangiften die zijn gedaan alsof sprake was van een fiscale eenheid, moeten worden gecorrigeerd. Derhalve dient de willekeurige afschrijving in de aangiften vennootschapsbelasting 2011 en 2012 van [eiseres] te worden gecorrigeerd.

Uit het standpunt van de Belastingdienst vloeit tevens voort dat de in de exploitatieverliezen van [B] over de boekjaren 2011 en 2012 niet ten laste van de belastbare resultaat in de aangiften vennootschapsbelasting van [eiseres] kunnen worden gebracht. De exploitatieverliezen voor boekjaar 2011 en 2012 bedragen €606.510 respectievelijk €845.886. Beide exploitatieverliezen dienen te worden gecorrigeerd.

De exploitatieverliezen van [B] die in de aangiften vennootschapsbelasting 2013 en 2014 van [eiseres] zijn verantwoord dienen tevens te worden gecorrigeerd.

8. Resumé

Op grond van de in dit rapport omschreven feiten en omstandigheden dienen de volgende correcties op de aangiften vennootschapsbelasting van [eiseres] plaats te vinden conform het overzicht in onderdeel 3.1 respectievelijk onderdeel 7 van dit rapport.

Correcties in aangiften [eiseres] :

Correctie aangifte Vennootschapsbelasting 2011 € 10.381.510

Correctie aangifte Vennootschapsbelasting 2012 € 10.620.886”.

Overeenkomstig de uitkomsten van het boekenonderzoek heeft verweerder een navorderingsaanslag Vpb 2011 opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 7.750.944, en de verrekening van het eerder vastgestelde verlies voor het jaar 2011 met de belastbare winst van het jaar 2009 ongedaan gemaakt door het opleggen van een navorderingsaanslag Vpb over het jaar 2009 berekend naar een belastbaar bedrag van € 9.040.609.

Verder heeft verweerder overeenkomstig de uitkomsten van het boekenonderzoek een navorderingsaanslag Vpb 2012 opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 7.142.445, en de verrekening van het eerder vastgestelde verlies voor het jaar 2012 met de belastbare winst van het jaar 2013 ongedaan gemaakt door het opleggen van een navorderingsaanslag Vpb over het jaar 2013 berekend naar een belastbaar bedrag van € 6.119.602.

Gelet op de conclusies uit het boekenonderzoek is verweerder bij het opleggen van de aanslag Vpb 2014 afgeweken van het in de aangifte aangegeven belastbaar bedrag van € 8.262.451 door het (negatieve exploitatie-)resultaat van [B] van € 801.993 niet in aanmerking te nemen en de definitieve aanslag Vpb 2014 vast te stellen naar een belastbaar bedrag van € 9.067.444.

Eiseres heeft op 11 januari 2019 bij de voorzieningenrechter een verzoek tot het treffen van een voorlopige voorziening ingediend en verzocht het complete dossier inzake de onder het procesverloop opgenomen navorderingsaanslagen Vpb in te kunnen zien. De voorzieningenrechter heeft het verzoek om een voorlopige voorziening afgewezen.3.

Verweerder heeft de rechtbank bij brief van 19 november 2021 een twaalftal bijlagen doen toekomen. Verweerder heeft ter toelichting onder meer geschreven:

“In uw brief van 16 november 2021 heeft u mij in de gelegenheid gesteld om het dossier in de onderhavige zaken aan te vullen met de stukken die bij het derdenonderzoek [Z] zijn verkregen.

Bijgaand stuur ik u de stukken. Deze bestaan uit de aankondiging van het onderzoek van 5 maart 2014 (bijlage 1) alsmede de brief van 18 maart 2014 (bijlage 2) met de reactie van [Z] . Deze twee brieven bevonden zich tot heden niet in het 8:42 dossier. In de brief van [Z] is een lijst van stukken opgenomen die tijdens het bezoek mondeling opgevraagd zijn en door [Z] verzameld en verstrekt zijn. Uit deze brief van [Z] blijkt dat er ook stukken van andere investeringsprojecten zijn verkregen. Deze stukken behoren niet tot de 8:42 AWB stukken en zijn derhalve niet toegevoegd.

Het overgrote deel van de stukken blijkt al te zijn opgenomen in het al overgelegde dossier. Van die stukken heb ik op de index (bijlage 3) de vindplaats vermeld en ter controle de eerste pagina van de bijlage. Van 2 stukken (bijlagen 4 en 5) heb ik de vindplaats in het dossier niet kunnen lokaliseren, en daarom heb ik die volledig toegevoegd.

Niet eerder verstrekt zijn de 7 auditfiles van [Z] [b] CV ( [Z] [b] audit file 2007 (t/m) 2013.XAF). (bijlagen 6 tot en met 12). Aangenomen mag worden dat deze ook in bezit zijn van belanghebbende. Naar mijn mening bevinden zich in deze nieuwe stukken geen nieuwe relevante informatie en zouden deze stukken tot het B dossier behoren.”

Bij de brief van [Z] van 18 maart 2014 (zie 1.24.) aan verweerder zijn volgens het bijlageoverzicht onder meer de volgende stukken verstrekt:

“Verstrekte stukken dd. 5 maart 2014

(…)

[b]

Akte van inbreng [Q] BV.pdf

Akte van oprichting [Q] B.V..pdf

Resolution management board [b] Beheer.pdf

Resolution of management board [Z] inzake [b] .pdf

Resolution of partners scheepvaartonderneming CV [b] .pdf

Resolution of shareholder [Z] [F] .pdf

Resolution of the shareholders [Z] BV inzake [b] .pdf

Index.pdf

TAB 001.pdf t/m TAB 046.pdf

(…)

Verstrekte stukken dd. 19 maart 2014

(…)

[b]

Bijlage 04 - Belastingverdelingsovereenkomst.pdf

Bijlage 01 - CV Overeenkomst.pdf

Bijlage 02 Scheepsbouwcontract.pdf

Bijlage 03 - Achtergestelde geldlening.pdf

Bijlage 04 - Belastingverdelingsovereenkomst.pdf

Bijlage 05 - Model leveringsakte.pdf

Bijlage 06 - Teruggavegarantie [bank] .pdf

Bijlage 07 - Teruggavegarantie [Z] .pdf

Bijlage 08 - Pandakte teruggavegarantie.pdf

Bijlage 09 - Termsheet.pdf

Bijlage 10 - Rekenmodel.pdf

Overeenkomst verdeling belastingen.pdf

Participatieovereenkomst Zeeschip [Z] [b] - 30 september 2011 - Compleet.pdf

Participatieovereenkomst Zeeschip [Z] [b] - 30 september 2011.pdf

Amendment [b] .pdf

[b] - [J] .pdf

Bankafschriften [b] [bank] 2013.pdf.pdf

Bankafschriften [b] Beheer [bank] 2012.pdf

Bankafschriften [b] Beheer [bank] 2013.pdf - kopie.pdf

[Z] [b] audit file 2007.XAF

[Z] [b] audit file 2008XAF

[Z] [b] audit file 2009.XAF

[Z] [b] audit file 2010.XAF

[Z] [b] audit file 2011XAF

[Z] [b] audit file 2012.XAF

[Z] [b] audit file 2013 .XAF

Bouwcontract [Z] [b] (yardnumber [nummer] ).pdf

Geldleningsovereenkomst [b] werf getekend.pdf

Leningsovereenkomst [Z] [F] - [Z] [b] CV EUR 74525000 19.12.2012pdf

Leningsovereenkomst [Z] [F] - [Z] [b] CV EUR 7457500 31.12.2011.pdf

[I] Annual report and statement Zeeschip [Z] [b] CV 2012.pdf

Jaarrekening CV [Z] [b] 2011.pdf”.

Geschil en beoordeling

In geschil is het antwoord op de vraag of verweerder terecht en tot de juiste bedragen de navorderingsaanslagen Vpb over de jaren 2009, 2011, 2012 en 2013 heeft opgelegd, en de definitieve aanslag Vpb 2014 tot het juiste bedrag heeft vastgesteld.

Het geschil is nader te duiden aan de hand van de volgende vragen:

1) Moeten de stukken die behoren tot bijlagesets B en C buiten beschouwing blijven bij de beoordeling van het geschil?

2) Heeft verweerder artikel 8:42, eerste lid, van de Awb geschonden en niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en zo ja, welke gevolgen moet de rechtbank hieraan verbinden?

3) Beschikt verweerder over een nieuw feit om de navorderingsaanslagen op te leggen?

4) Maakte [B] in de jaren 2011 tot en met 2014 als dochtermaatschappij onderdeel uit van de fiscale eenheid voor de Vpb [eiseres] ?

5) Heeft verweerder het vertrouwensbeginsel geschonden?

6) Heeft verweerder het gelijkheidsbeginsel geschonden?

Ter zitting heeft eiseres wat betreft de schending van het gelijkheidsbeginsel haar beroep op de meerderheidsregel ingetrokken. Eiseres heeft tevens haar verzoek om een integrale proceskostenvergoeding ingetrokken.

Ter zitting heeft verweerder wat betreft zijn recht om navorderingsaanslagen op te leggen, verklaard zich niet langer op het standpunt te stellen dat eiseres te kwader trouw heeft gehandeld.

Moeten de stukken uit bijlageset B en de geschoonde stukken uit bijlageset C worden betrokken bij de beoordeling van het geschil?

De rechtbank heeft bij brief van 7 oktober 2021 beslist dat zij artikel 8:32a van de Awb toepast en dat de door verweerder overgelegde stukken die onderdeel uitmaken van bijlagesets B en C – waarvoor verweerder geen geslaagd beroep op geheimhouding kan doen – buiten beschouwing blijven.

Eiseres heeft als bijlage bij haar tiendagenstuk de indexen van bijlagesets B en C gestuurd. Eiseres heeft ter zitting desgevraagd verklaard dat zij met het toesturen van de indexen van de bijlagesets B en C bij haar tien dagenstuk heeft bedoeld de stukken behorend tot de bijlagesets B en C opnieuw in het geding te brengen met de bedoeling dat de rechtbank deze stukken niet buiten beschouwing zal laten. Volgens eiseres staat het haar vrij om deze stukken (opnieuw) in te brengen en kan artikel 8:32a van de Awb niet (langer) worden toegepast op deze stukken. Eiseres meent dat het niet vereist is dat zij vooraf het belang van de stukken aantoont.

Op grond van artikel 8:32a van de Awb kan de rechtbank door een partij verschafte gegevens en bescheiden buiten beschouwing laten indien deze partij op haar verzoek niet aangeeft ter toelichting of staving van welke stelling de gegevens en bescheiden zijn bedoeld en welk onderdeel daartoe van belang is. Uit de totstandkomingsgeschiedenis van dit artikel volgt dat doel en strekking van dit artikel mede is om te voorkomen dat de bestuursrechter gehouden zou zijn talloze stukken of verwijzingen te doorzoeken op relevantie voor de zaak in het kader waarvan zij zijn meegezonden.4.Verweerder heeft bij zijn verweerschrift drie bijlagesets overgelegd: een bijlageset A bestaande uit de (algemene) bijlagen waarnaar in de verweerschriften wordt verwezen en twee bijlagesets genaamd B en C. Deze bijlagesets bestaan uit vijf verhuisdozen met ordners met stukken, waarvoor verweerder voor wat betreft de stukken uit bijlageset C een beroep op geheimhouding heeft gedaan. Na de uitspraak van de geheimhoudingskamer over het beroep op geheimhouding, vormden de door verweerder overgelegde stukken nog steeds een omvangrijk (deel van het) procesdossier bestaande uit onder meer drie verhuisdozen met de stukken uit bijlageset B. Mede gelet op de wijze waarop verweerder zijn stukken heeft ingediend en geordend, heeft de rechtbank daarom aanleiding gezien om verweerder bij brief van 25 augustus 2021 onder toepassing van artikel 8:32a van de Awb te verzoeken om uiterlijk 30 september 2021 aan te geven ter toelichting en staving van welke door hem ingenomen stellingen de stukken uit de bijlagesets B en C zijn bedoeld. Hoewel artikel 8:32a van de Awb daarvoor in beginsel geen aanleiding geeft, heeft de rechtbank, mede in het licht van de stellingen van eiseres aangaande artikel 8:42, eerste lid, van de Awb, bij brief van 25 augustus 2021 eiseres ook verzocht om uiterlijk 30 september 2021 aan te geven of (een deel van) de stukken uit de bijlagesets B en C van belang zouden kunnen zijn voor haar stellingen. Verweerder heeft te kennen gegeven zich niet te verzetten tegen het buiten beschouwing laten van de stukken uit de bijlagesets B en C. Eiseres heeft bij brief van 29 september 2021 op het verzoek van de rechtbank gereageerd met de mededeling dat zij daar in een tiendagenstuk op terug zal komen. De rechtbank heeft daarop beslist om onder toepassing van artikel 8:32a van de Awb de stukken uit de bijlagesets B en C buiten beschouwing te laten. De rechtbank heeft deze beslissing bij brief van 7 oktober 2021 aan partijen medegedeeld.

De beslissing van de rechtbank om de stukken uit de bijlagesets B en C buiten beschouwing te laten betreft een procesbeslissing. Partijen kunnen tegen deze beslissing niet in een later stadium van de procedure bij de rechtbank opkomen. Voor zover eiseres met haar standpunt dat zij de stukken uit de bijlagesets B en C opnieuw wenst in te brengen, heeft bedoeld op te komen tegen de eerdere beslissing van de rechtbank om de stukken buiten beschouwing te laten, gaat de rechtbank daaraan voorbij. Ook overigens acht de rechtbank het, mede in het licht van doel en strekking van artikel 8:32a van de Awb, niet toelaatbaar dat eiseres de stukken uit de bijlagesets B en C opnieuw in het geding kan brengen zonder dat zij daarbij enige nadere toelichting geeft ter onderbouwing en staving van welk(e) door haar ingenomen standpunt(en) (onderdelen van) die stukken van belang kunnen zijn. Indien dit toelaatbaar zou worden geacht, wordt artikel 8:32a van Awb, naar het oordeel van de rechtbank, in wezen een dode letter en wordt voorbijgegaan aan doel en strekking van dit artikel. De rechtbank merkt hierbij nog op dat naar haar oordeel ook de goede procesorde in dit geval in de weg staat aan het indienen van de bijlagesets B en C als onderdeel van het tiendagenstuk door eiseres. Naar het oordeel rechtbank weegt het belang van een doelmatige procesgang in dit geval namelijk zwaarder dan het belang dat eiseres heeft bij het overleggen van de stukken uit de bijlagesets B en C. De rechtbank overweegt hierbij dat zij eiseres reeds ruim voor de zitting expliciet de gelegenheid heeft geboden om stukken uit de bijlagesets B en C in te brengen en eiseres ook nu in haar tiendagenstuk in het geheel geen motivering heeft gegeven ten aanzien van het belang van deze stukken voor de beslechting van de geschilpunten.

Wat betreft het door eiseres ingediende tiendagenstuk, heeft de rechtbank bij de beoordeling daarom enkel acht geslagen op het tiendagenstuk zelf en de daarbij gevoegde bijlagen. Verder heeft de rechtbank ook bijlage B-I-28 die onderdeel is van bijlageset B tot de gedingstukken gerekend. Naar aanleiding van een door eiseres in haar tiendagenstuk nader ingenomen stelling, heeft verweerder ter onderbouwing van zijn standpunt aangaande deze stelling verwezen naar de inhoud van dit stuk. Omdat sprake was van een nieuwe stelling van eiseres staat de eerdere toepassing van artikel 8:32a van de Awb er naar het oordeel van de rechtbank niet aan in de weg dat verweerder dit stuk in feite opnieuw heeft ingebracht ter toelichting en staving van zijn (nieuwe) standpunt. De rest van de stukken uit de bijlagesets B en C bij het verweerschrift heeft de rechtbank dus buiten beschouwing gelaten bij de beoordeling van het geschil.

Schending artikel 8:42 van de Awb

Op grond van artikel 8:42, eerste lid, van de Awb moet de inspecteur tijdig alle op de zaak betrekking hebbende stukken die aan hem ter beschikking staan of hebben gestaan aan de rechter overleggen. Deze bepaling strekt ertoe dat de gegevens die van belang zijn voor de beoordeling van het bestreden besluit van de inspecteur aan de rechter – en de wederpartij – beschikbaar worden gesteld en heeft ten doel te waarborgen dat een geschil over een door de inspecteur genomen besluit wordt beslecht op basis van alle relevante feitelijke gegevens die aan de inspecteur ter beschikking staan, zodat de belastingplichtige zich daarover kan uitlaten en de rechter daarmee bij zijn beoordeling rekening kan houden. Tot de op grond van artikel 8:42, eerste lid, van de Awb over te leggen stukken behoren alle stukken die de inspecteur ter raadpleging ter beschikking staan of hebben gestaan en die van belang kunnen zijn voor de beslechting van de (nog) bestaande geschilpunten. Tot de op de zaak betrekking hebbende stukken behoren niet slechts de stukken die de inspecteur heeft gebruikt ter onderbouwing van zijn besluit. Daartoe behoren in beginsel ook stukken die de inspecteur wel ter beschikking staan of hebben gestaan maar die hij niet heeft gebruikt ter onderbouwing van zijn besluit. Als een stuk passages bevat die op de zaak betrekking hebben, is dit stuk als geheel een op de zaak betrekking hebbend stuk. De verplichting om dit stuk over te leggen, ziet daardoor niet slechts op de voor de beoordeling van de zaak relevante passages.5.

Indien een belastingplichtige voldoende gemotiveerd stelt dat een bepaald stuk van enig belang kan zijn (geweest) voor de besluitvorming in zijn zaak en daarom door de inspecteur moet worden overgelegd, moet aan dat verzoek worden tegemoetgekomen, op voorwaarde dat het bestaan van dat stuk aannemelijk is. Dit is slechts anders in gevallen van gerechtvaardigde weigering op grond van artikel 8:29 van de Awb en in uitzonderingsgevallen als misbruik van procesrecht.6.

Eiseres heeft in haar stukken verschillende opsommingen gegeven van de op de zaak betrekking hebbende stukken die verweerder volgens haar niet heeft overgelegd. Ter zitting is vastgesteld dat het volgens eiseres gaat om de volgende stukken:

a. interne documenten van verweerder zoals aantekeningen, e-mails en gespreksverslagen opgesteld in 2011 rond het rulingtraject door de klantcoördinatoren van eiseres en rulingbehandelaar [R] ;

b. interne documenten van verweerder zoals aantekeningen, e-mails en gespreksverslagen in de periode 2011 tot heden inzake de scheepsinvestering, waaronder vastleggingen in verband met het horizontaal toezichtsconvenant.

c. interne documenten van verweerder zoals aantekeningen, gespreksverslagen en afspraken, waarin de verandering van inzicht bij verweerder ten aanzien van de toen gebruikelijke scheepvaart CV-structuren vastgelegd is;

d. stukken van verweerder inzake het derdenonderzoek bij [Z] ;

e. stukken dan wel een analyse inzake de andere vergelijkbare rulingverzoeken van [C] namens andere belastingplichtigen die in 2010 en 2011 goedgekeurd zijn door [R] ;

f. alle overige interne communicatie tussen alle betrokken inspecteurs inzake dit geschil, waaronder de klantcoördinatoren, de rulingbehandelaar, de controlemedewerkers en de bezwaarbeoordelaars, die van belang kan zijn voor de beoordeling van de rechtmatigheid van de navorderingsaanslagen en de zorgvuldigheid die betracht is bij het opleggen daarvan;

g. e-mails welke door de adviseur van [X] naar verweerder zijn gestuurd en door verweerder aan [X] en waarin “ [X] ” expliciet ter sprake komt.

Eiseres heeft verder verwezen naar een aantal documenten die zij als bijlagen bij haar processtukken heeft gevoegd, welke documenten geen onderdeel uitmaken van de door verweerder overgelegde bijlagesets. Het betreft dan de volgende documenten:

- een e-mail van [belastingadviseur] aan [E] van 22 september 2014 (18.30u), inzake enkele te bespreken zaken in het kader van het convenant van eiseres met verweerder;

De rechtbank zal hierna beoordelen of de onder 4.3. vermelde stukken op de zaak betrekking hebbende stukken zijn en of verweerder ten aanzien van deze stukken artikel 8:42, eerste lid, van de Awb heeft geschonden. Bij de beoordeling van de vraag of de onder 4.3. genoemde stukken op de zaak betrekking hebbende stukken zijn, stelt de rechtbank voorop dat het op de weg van eiseres ligt om voldoende gemotiveerd te stellen dat verweerder heeft verzuimd bepaalde op de zaak betrekking hebbende stukken in te brengen. Aan deze stellingname kunnen in beginsel geen hoge eisen worden gesteld, omdat eiseres de inhoud van de stukken niet hoeft te kennen. Dit laat evenwel onverlet dat het op de weg van eiseres ligt om het bestaan van op de zaak betrekking hebbende stukken, die verweerder volgens eiseres niet heeft overgelegd, aannemelijk te maken.

Ad a. en b. Interne documenten van verweerder ten aanzien van het rulingverzoek en het horizontaal toezichtsconvenant

Ten aanzien van de interne documenten in de periode 2011 tot heden inzake het rulingverzoek en de scheepsinvestering van eiseres heeft eiseres enkel het vermoeden geuit dat er ter zake interne documenten moeten zijn die verweerder niet heeft overgelegd. Verweerder ontkent dat er meer interne documenten zijn dan hij reeds heeft overgelegd. De rechtbank acht deze ontkenning van verweerder geloofwaardig. De rechtbank overweegt hierbij dat eiseres onvoldoende heeft aangedragen dat haar vermoeden dat er interne stukken bestaan die verweerder niet heeft overgelegd rechtvaardigt. Zo bevatten de gedingstukken geen aanwijzingen die er, anders dan waar eiseres vanuit lijkt te gaan, op wijzen dat er schriftelijk contact was tussen [R] en [E] . Eiseres hield weliswaar [E] op de hoogte van de afwikkeling van het rulingverzoek, maar uit die omstandigheid kan, naar het oordeel van de rechtbank, niet reeds de conclusie worden getrokken dat [E] ook inhoudelijk betrokken was bij de ruling. Laat staan dat uit die omstandigheid kan worden afgeleid dat [E] en [R] schriftelijk hebben gecommuniceerd over het rulingverzoek van eiseres. Eiseres heeft in dit verband nog verwezen naar de uitspraak van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 5 november 2021 (ECLI:NL:GHSHE:2021:3361). In die zaak zou wel sprake zijn geweest van interne communicatie ter zake een vergelijkbare rulingaanvraag. Uit de omstandigheid dat bij vergelijkbare rulingaanvraag voor een andere belastingplichtige wel nadere (interne) schriftelijke vastleggingen hebben plaatsgevonden, kan naar het oordeel van de rechtbank echter ook niet zonder meer de conclusie worden getrokken dat ook in geval van eiseres er nadere interne schriftelijke communicatie, in welke vorm dan ook, moet zijn geweest bij verweerder over het rulingverzoek van eiseres. Enig nader bewijs dat het vermoeden rechtvaardigt dat verweerder na ontvangst van het rulingverzoek en de goedkeuring daarvan nog enige nadere interne documenten heeft opgesteld ter zake van de scheepsinvestering van eiseres heeft eiseres niet geleverd. De rechtbank komt dan ook tot de conclusie dat het bestaan van interne stukken ter zake de rulingaanvraag in 2011 en de scheepsinvestering van eiseres in zijn algemeen niet aannemelijk is geworden. Van schending van artikel 8:42, eerste lid, van de Awb door verweerder is in zoverre geen sprake.

Ad c. interne documenten omtrent een verandering van inzicht van verweerder aangaande scheepsinvesteringen

Ook wat betreft de interne documenten ter zake van de, door eiseres gestelde, verandering van inzicht bij verweerder aangaande scheepsinvesteringen, heeft verweerder ontkend dat er stukken zijn die hij niet heeft overgelegd. De rechtbank acht ook deze ontkenning van verweerder geloofwaardig. De rechtbank neemt bij dit oordeel in aanmerking dat eiseres geen nadere onderbouwing heeft gegeven van haar blote stelling dat er sprake zou zijn geweest van een verandering van inzicht bij verweerder. De rechtbank acht het bestaan van interne stukken ter zake een verandering van inzicht bij verweerder aangaande scheepsinvesteringen dan ook niet aannemelijk. Van schending van artikel 8:42, eerste lid, van de Awb door verweerder is ook in zoverre geen sprake.

Ad d. stukken inzake het derdenonderzoek bij [Z]

Ter zitting is komen vast te staan dat verweerder niet alle stukken van het derdenonderzoek dat hij heeft uitgevoerd bij [Z] heeft overgelegd. Zo heeft verweerder de aankondiging van het derdenonderzoek van 5 maart 2014 en de reactie daarop van [Z] van 18 maart 2014 niet overgelegd. Dit laatste stuk bevatte een lijst met stukken die van [Z] zijn opgevraagd en door [Z] zijn verstrekt. Dit betrof onder andere stukken omtrent de scheepsinvestering van eiseres. Deze stukken zijn, hetgeen tussen partijen – terecht – ook niet in geschil is, van belang voor de beslissing van het geschil, in het bijzonder met betrekking tot de vraag of verweerder over een navordering rechtvaardigend nieuw feit beschikte. Daarmee zijn deze stukken dus op de zaak betrekking hebbende stukken in de zin van artikel 8:42, eerste lid, van de Awb. Omdat verweerder deze stukken niet tijdig heeft overgelegd, heeft verweerder ten aanzien van deze stukken artikel 8:42, eerste lid, van de Awb geschonden.

Ad e. rulingverzoeken van andere belastingplichtigen

Wat betreft de rulingverzoeken van andere belastingplichtigen overweegt de rechtbank dat dit stukken zijn die zien op [Z] en geen stukken die betrekking hebben op de totstandkoming van de in geschil zijnde belastingaanslagen. Eiseres heeft ter zitting ook bevestigd dat zij deze stukken niet van belang acht in het kader van haar standpunt dat verweerder niet over een navordering rechtvaardigend nieuw feit beschikt, maar van belang acht voor haar beroep op het gelijkheidsbeginsel, in het bijzonder het beroep op niet gepubliceerd begunstigend beleid, waarvan verweerder ten aanzien van eiseres zou zijn afgeweken. Indien een belastingplichtige in het kader van een beroep op niet gepubliceerd begunstigend beleid, waarvan te zijnen aanzien zou zijn afgeweken, wijst op gevallen waarin met hem vergelijkbare belastingplichtigen een gunstiger behandeling ten deel is gevallen dan hij zelf ondervindt, ligt het op de weg van de inspecteur die ongelijke behandeling te verklaren en daarbij aannemelijk te maken dat die niet voortvloeit uit een door hem gevoerd of op een hoger niveau gecoördineerd begunstigend beleid. Het bewijsrisico ligt daarbij bij de belastingplichtige.7.Dit betekent naar het oordeel van de rechtbank ook dat, anders dan eiseres kennelijk veronderstelt, het niet op de weg van verweerder ligt om eiseres te voorzien van informatie over rulingverzoeken van andere belastingplichtigen die door [R] zijn goedgekeurd. Stukken over vergelijkbare rulingverzoeken van andere belastingplichtigen kunnen daarom ook niet worden aangemerkt als op de zaak betrekking hebbende stukken in deze procedure. Verweerder heeft in zoverre artikel 8:42, eerste lid, van de Awb ook niet geschonden.

Ad f. overige interne communicatie tussen alle betrokken inspecteurs op dit dossier en alle e-mails gewisseld tussen verweerder en eiseres waarin [X] expliciet ter sprake komt

Voor de overige interne communicatie tussen de betrokken inspecteurs in het dossier geldt, naar het oordeel van de rechtbank, hetzelfde als hiervoor overwogen onder 4.5. en 4.6. Tegenover de ontkenning van verweerder staat uitsluitend de blote stelling van eiseres dat er meer interne stukken zouden moeten bestaan. Omstandigheden die deze stelling ondersteunen heeft eiseres niet gesteld. Daarmee is eiseres niet in haar bewijslast geslaagd en acht de rechtbank het bestaan van deze stukken niet aannemelijk. Wat betreft overige e-mails waarin de naam [X] voorkomt, is de rechtbank van oordeel dat eiseres nog geen begin van een motivering heeft gegeven waarom deze e-mails van enig belang zijn of kunnen zijn geweest voor de besluitvorming. Dit terwijl het communicatie tussen de adviseur(s) van eiseres en verweerder betreft en eiseres dus van de inhoud van deze e-mails op de hoogte moet zijn. Dat (een deel van) deze e-mails tot de op de zaak betrekking hebbende stukken behoren, acht de rechtbank dus niet aannemelijk. Verweerder heeft dus ook in zoverre artikel 8:42, eerste lid, van de Awb niet geschonden.

E-mails die eiseres wel heeft overgelegd, maar verweerder niet

Wat betreft de e-mails die eiseres als bijlagen bij haar tiendagenstuk heeft gevoegd en waarvan zij heeft gesteld dat dit op de zaak betrekking hebbende stukken betreffen die verweerder ten onrechte niet heeft overgelegd, overweegt de rechtbank als volgt. Indien deze stukken al zouden moeten worden aangemerkt als op de zaak betrekking hebbende stukken en zou moeten worden geoordeeld dat verweerder artikel 8:42, eerste lid, van de Awb heeft geschonden door de late overlegging of het achterwege laten van de overlegging van deze stukken, acht de rechtbank het op voorhand niet noodzakelijk aan een dergelijke schending gevolgen te verbinden in de zin van artikel 8:31 van de Awb. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat eiseres door de handelwijze van verweerder op dit punt niet is geschaad in haar belangen en stellingnames, omdat zij immers wel over de stukken beschikte.8.

Gevolgen van de schending van artikel 8:42, eerste lid, van de Awb

Zoals de rechtbank hiervoor bij 4.7. heeft overwogen, heeft verweerder door het niet tijdig overleggen van de stukken die zijn verkregen op grond van het derdenonderzoek bij [Z] artikel 8:42, eerste lid, van de Awb geschonden. Op grond van artikel 8:31 van de Awb kan de rechtbank aan deze schending de gevolgen verbinden die zij geraden acht. De rechtbank mag echter geen toepassing geven aan het bepaalde in artikel 8:31 van de Awb zonder partijen in de gelegenheid te stellen zich daarover uit te laten.9.De rechtbank heeft daarom na sluiting van het onderzoek ter zitting het vooronderzoek heropend en partijen in de gelegenheid gesteld zich uit te laten over de geconstateerde schending van artikel 8:42, eerste lid, van de Awb. Verweerder heeft daarop de relevante stukken die hij heeft verkregen op grond van het derdenonderzoek bij [Z] alsnog overgelegd (zie 1.24 en 1.25). De overlegging van deze stukken door verweerder, maakt echter niet dat de verweerder alsnog heeft voldaan aan het bepaalde in artikel 8:42, eerst lid, van de Awb.

Zoals de rechtbank hiervoor bij 4.1. heeft overwogen beoogt artikel 8:42, eerste lid, van de Awb te waarborgen dat een geschil over een door de inspecteur genomen besluit wordt beslecht op basis van alle relevante feitelijke gegevens die aan de inspecteur ter beschikking staan, zodat de belastingplichtige zich daarover kan uitlaten en de rechter daarmee bij zijn beoordeling rekening kan houden. Dat eiseres en de rechtbank kunnen beschikken over alle relevante feitelijke gegevens is een fundamenteel beginsel van het bestuursprocesrecht. Vast staat dat eiseres meerdere malen aan verweerder om alle op de zaak betrekking hebbende stukken, waaronder ook de stukken die verweerder heeft verkregen bij het derdenonderzoek bij [Z] , heeft gevraagd. Eiseres heeft daartoe zelfs in de bezwaarfase bij de rechtbank een verzoek tot een voorlopige voorziening ingediend (zie 1.23).10.Verweerder heeft over de stukken die hij heeft verkregen bij het derdenonderzoek bij [Z] in de loop van de procedure echter steeds onjuiste informatie gegeven en zelfs in zijn verweerschrift nog de stelling ingenomen dat hij niet bij het eerder uitgevoerde derdenonderzoek bij [Z] , maar eerst bij het onderzoek bij eiseres zelf de participatieovereenkomst tussen eiseres en [Z] heeft verkregen. Verweerder heeft desgevraagd ter zitting geen verklaring kunnen geven voor deze onjuiste voorstelling van zaken en geen reden kunnen geven waarom hij de relevante stukken die hij bij het derdenonderzoek bij [Z] heeft verkregen niet aan eiseres en de rechtbank ter beschikking heeft gesteld. Hierbij merkt de rechtbank nog op dat uit de verschillende door verweerder overgelegde gedingstukken, waaronder een interne notitie van verweerder van 11 maart 2015, wel op te maken valt dat verweerder als gevolg van het derdenonderzoek al over de participatieovereenkomst met bijlagen van de scheepsinvestering van eiseres beschikte. Verweerder had dus ook zelf bij zorgvuldige bestudering van zijn eigen gedingstukken kunnen constateren dat zijn stellingnames over het moment dat hij de beschikking heeft gekregen over onder meer de participatieovereenkomst onjuist was. De rechtbank is dan ook van oordeel dat verweerder door zo te handelen de beginselen van een goede procesorde ernstig heeft geschonden door de stukken die hij heeft verkregen bij het derdenonderzoek bij [Z] niet tijdig over te leggen.

Zoals de rechtbank hiervoor bij 4.7. heeft overwogen, is ter zitting komen vast komen te staan dat de informatie uit het derdenonderzoek bij [Z] van belang is voor de vraag of verweerder beschikte over een nieuw feit en dan in het bijzonder met betrekking tot de navorderingsaanslag Vpb 2013. Verweerder heeft de definitieve aanslag Vpb 2013, overeenkomstig de door eiseres ingediende aangifte, met dagtekening 13 juni 2015 vastgesteld. Uit de stukken van het derdenonderzoek bij [Z] blijkt echter dat verweerder al in 2014, dus ruim voor vaststelling van de definitieve aanslag 2013, beschikte over alle documenten die van belang waren voor het onderzoek naar de scheepsinvestering van eiseres. Doordat verweerder de stukken die hij heeft verkregen uit het derdenonderzoek bij [Z] niet heeft overgelegd, is eiseres, naar het oordeel van de rechtbank, belemmerd in het effectief voeren van een verweer op het punt dat verweerder mogelijk niet beschikte over een nieuw feit op grond waarvan hij de navorderingsaanslag 2013 kon opleggen, omdat verweerder al voor het opleggen van de definitieve aanslag 2013 kon weten dat deze – als gevolg van de mogelijke onterechte verrekening van het verlies uit 2012 – onjuist zou zijn. De rechtbank acht de schending van artikel 8:42, eerste lid, van de Awb door verweerder, bestaande uit het niet tijdig overleggen van de stukken verkregen uit het derdenonderzoek bij [Z] , vooral ook gelet op de handelswijze van verweerder, dusdanig ernstig dat de rechtbank aan deze schending op grond van artikel 8:31 van de Awb de conclusie verbindt dat de navorderingsaanslag Vpb 2013 moet worden vernietigd. Omdat de rechtbank reeds op deze gronden de navorderingsaanslag Vpb 2013 zal vernietigen, komt zij niet toe aan de behandeling van de standpunten die partijen daar overigens over hebben ingenomen.

Navordering rechtvaardigend nieuw feit en ambtelijk verzuim

Ten aanzien van de navorderingsaanslagen over de jaren 2009, 2011 en 2012 is in geschil of verweerder beschikte over een nieuw feit in de zin van artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR), dan wel of sprake is van een ambtelijk verzuim dat navordering voor die jaren in de weg staat.

Verweerder heeft gesteld dat hij bij het opleggen van de navorderingsaanslagen Vpb voor de jaren 2009, 2011 en 2012 beschikte over feitelijke informatie over de scheepsinvestering van eiseres waarover hij niet al beschikte en waarvan hij ook niet de exacte inhoud kende ten tijde van het vaststellen van de definitieve aanslagen Vpb en de bijbehorende verliesvaststellingsbeschikkingen voor de jaren 2011 en 2012. Deze feitelijke informatie betrof de participatieovereenkomst met de bijbehorende bijlagen, waaronder de termsheet en het rekenmodel. Verweerder is verder van mening dat hij geen ambtelijk verzuim heeft begaan door niet eerder onderzoek te doen naar de ingediende aangiften Vpb voor de jaren 2011 en 2012.

Volgens eiseres was verweerder bij het vaststellen van de definitieve aanslagen Vpb voor de jaren 2011 en 2012 al op de hoogte van – de inhoud van – de participatieovereenkomst en de bijlagen, waaronder de termsheet en het rekenmodel. Deze informatie kan daarom volgens eiseres niet worden aangemerkt als een nieuw feit in de zin van artikel 16, eerste lid, van de AWR. Eiseres voert in dit verband aan dat verweerder bij het rulingverzoek ter zake van de scheepsinvestering al bekend is geworden met de inhoud van de participatieovereenkomst, de termsheet en het rekenmodel. Dit rulingverzoek is gedaan ruim voordat verweerder de definitieve aanslagen Vpb 2011 en 2012 heeft vastgesteld. Verder had het volgens eiseres op de weg van verweerder gelegen om reeds ten tijde van het rulingverzoek en in ieder geval voorafgaand aan het opleggen van de definitieve aanslagen Vpb 2011 en 2012, de aan de scheepsinvestering van eiseres ten grondslag liggende stukken op te vragen. Door dit niet te doen heeft verweerder een ambtelijk verzuim begaan dat aan het opleggen van de navorderingsaanslagen in de weg staat, aldus eiseres.

Voor de beantwoording van de vraag of sprake is van een nieuw feit moet beoordeeld worden of de navordering voortvloeit uit feitelijke informatie die bij het opleggen van de definitieve aanslag reeds bij verweerder bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn. De bewijslast dat de feitelijke informatie op basis waarvan verweerder de navorderingsaanslagen heeft vastgesteld reeds bij verweerder bekend was of redelijkerwijs bekend had moeten zijn, rust op eiseres.

De rechtbank stelt vast dat tussen partijen niet in geschil is dat bij het rulingverzoek van eiseres geen bijlagen waren gevoegd. Ook verder is, naar het oordeel van de rechtbank, niet aannemelijk geworden dat verweerder, voordat [Z] de participatieovereenkomst met bijlagen in het kader van het derdenonderzoek aan verweerder ter beschikking heeft gesteld, beschikte over (kopieën van) deze overeenkomst en/of de bijbehorende bijlagen. De rechtbank houdt het er dus voor dat verweerder pas op 18 maart 2014 (zie 1.25.) kopieën van de participatieovereenkomst, de termsheet en het rekenmodel heeft verkregen. Dat was nadat verweerder de definitieve aanslagen Vpb 2011 en 2012 had vastgesteld.

De rechtbank is verder van oordeel dat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat verweerder wel al bekend was met de exacte inhoud van de participatieovereenkomst, de termsheet en het rekenmodel en zo reeds voor het vaststellen van de definitieve aanslagen Vpb 2011 en 2012 een volledig beeld heeft gekregen van de scheepsinvestering van eiseres. Zo heeft eiseres naar het oordeel van de rechtbank haar stelling dat [A] de exacte inhoud van de participatieovereenkomst voorafgaand aan het schriftelijke rulingverzoek met [R] heeft gedeeld niet aannemelijk gemaakt. [A] heeft als getuige ter zitting weliswaar verklaard dat hij in de jaren 2009 tot en met 2013 veelvuldig contact had met [R] over circa 20 rulingverzoeken, maar heeft desgevraagd ook verklaard zich niet te kunnen herinneren dat hij in het kader van het rulingverzoek voor eiseres de exacte en definitieve inhoud van de participatieovereenkomst met bijbehorende bijlagen met [R] heeft besproken. Daar komt bij dat [A] heeft verklaard dat de scheepsinvesteringen die ten grondslag lagen aan verschillende rulingverzoeken die hij bij [R] heeft ingediend telkens iets anders waren vormgegeven, in die zin dat de wijze waarop de investeringen waren vormgegeven, waaronder de bepaling van de exit-prijs, anders waren. Dat [R] , zoals eiseres stelt, tijdens een bespreking met [A] begin juni 2011 over de toen nog voorgenomen scheepsinvestering van [X] een volledig beeld heeft gekregen van de definitieve vormgeving van de uiteindelijke scheepsinvestering acht de rechtbank ook niet aannemelijk. Dat er tijdens de bespreking in juni 2011 onder andere een rekenmodel ter sprake is gekomen en wellicht ook aan [R] is getoond acht de rechtbank niet onaannemelijk, maar onduidelijk is of dat het uiteindelijke rekenmodel dat als bijlage bij de participatieovereenkomst is gevoegd betrof. De rechtbank overweegt daartoe dat niet aannemelijk is geworden dat ten tijde van deze bespreking de definitieve vormgeving van de scheepsinvestering door eiseres al vaststond. De rechtbank wijst in dit verband op de latere e-mailwisseling tussen eiseres, haar belastingadviseurs en de belastingadviseurs van [Z] . Uit deze e-mailwisseling volgt dat na deze bespreking de termsheet nog is aangepast, in die zin dat onder andere een verwijzing naar een rekenmodel is toegevoegd, waarbij nog de vraag is gesteld of het mogelijk is om ter zake van de exit-prijs een bandbreedte af te spreken.

Eiseres stelt dat verweerder al met de exacte vormgeving van de scheepsinvestering van eiseres op de hoogte was, omdat dit een voortzetting was van een eerdere scheepsinvestering door een andere belastingplichtige die uiteindelijk niet is doorgegaan, maar waarvoor [A] wel al eerder een rulingverzoek bij [R] had ingediend. De rechtbank volgt eiseres ook niet in dit standpunt. De rechtbank overweegt hiertoe dat niet uit het namens eiseres ingediende rulingverzoek blijkt dat dit een voortzetting is van een eerdere aan [R] voorgelegde scheepsinvestering. Als dit zo zou zijn geweest, had het, naar het oordeel van de rechtbank, wel voor de hand gelegen dat dit in het rulingverzoek van eiseres was vermeld. Verder komt in het eerdere rulingverzoek voor deze andere belastingplichtige een rekenmodel niet aan de orde en verschilt ook op andere punten de opzet van de scheepsinvestering wezenlijk van de door eiseres gedane scheepsinvestering. Dat de eerder niet doorgegane scheepsinvestering van een andere belastingplichtige dus zou geschieden onder dezelfde voorwaarden als de scheepsinvestering van eiseres en dat dit alles al met [R] zou zijn besproken, acht de rechtbank, ook in het licht van de verklaringen van [A] , dat elke scheepsinvestering een andere vormgeving kende, niet aannemelijk.

Wat betreft het standpunt van eiseres inzake het ambtelijk verzuim overweegt de rechtbank als volgt. Verweerder mag bij het vaststellen van de aanslag uitgaan van de juistheid van de gegevens die eiseres in haar aangifte heeft vermeld. Tot een nader onderzoek is verweerder in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot een nader onderzoek gehouden indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen. Voor twijfel is geen aanleiding indien de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de in de aangifte opgenomen gegevens juist zijn.11.

Anders dan eiseres kennelijk meent, is het voor de vraag of een ambtelijk verzuim in de weg staat aan de bevoegdheid van verweerder om de navorderingsaanslagen op te leggen, niet van belang of verweerder al dan niet naar aanleiding van het rulingverzoek van eiseres nadere informatie had moeten opvragen. Het toetsmoment is in dit geval niet het moment waarop eiseres de rulingaanvraag indiende, maar het moment dat verweerder de aangiften beoordeelde. Beoordeeld moet dus enkel worden of verweerder met de normale zorgvuldigheid de aangiften heeft beoordeeld en of er voor verweerder aanleiding bestond om naar aanleiding van de aangiften extra onderzoek te doen en informatie op te vragen over de scheepsinvesteringen van eiseres.

De rechtbank is van oordeel dat de aangiften Vpb 2011 en 2012 van eiseres verweerder geen aanleiding hoefden te geven om een nader onderzoek in te stellen. Naar het oordeel van de rechtbank bestond namelijk de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid dat de aangiften juist waren in die zin dat de scheepsinvestering van eiseres zo was vormgegeven dat [B] onderdeel uit kon maken van de fiscale eenheid voor de Vpb [eiseres] Dat, anders dan in het rulingverzoek stond vermeld, [Y] B.V. geen additioneel kapitaal in [B] heeft gestort zodat het totaal gestorte kapitaal ten minste even groot zou zijn als 25% van het bedrag van de willekeurige afschrijvingen, vermeerderd met de aftrekbare kosten, en dat verweerder dat uit de aangiften had kunnen afleiden, maakt dit, naar het oordeel van de rechtbank, niet anders. Ook zonder deze additionele kapitaalstorting in [B] bestond nog steeds de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid dat [B] onderdeel zou kunnen uitmaken van de fiscale eenheid voor de Vpb [eiseres] Voor het antwoord op de vraag of [B] onderdeel uit kon maken van de fiscale eenheid voor de Vpb [eiseres] – en in dit geval in het bijzonder de vraag of [Y] B.V. – middellijk – de volledige economische eigendom van ten minste 95% van de aandelen in [B] hield – is in beginsel niet doorslaggevend of [Y] B.V. additioneel kapitaal in [B] had gestort. De rechtbank merkt in dit verband nog op dat tussen partijen ook niet in geschil is dat deze additionele kapitaalstorting weliswaar een van de eisen was die door verweerder werd gesteld voor het afgeven van een ruling op de scheepsinvestering, maar dat deze eis in feite “de prijs van de ruling” betrof en niet van belang was voor de fiscale gevolgen van de scheepsinvestering. Er is dus, naar het oordeel van de rechtbank, geen sprake van een ambtelijk verzuim dat navordering in de weg staat.

Nu de rechtbank hiervoor heeft geconcludeerd dat verweerder beschikte over een navordering rechtvaardigend nieuw feit en hij geen ambtelijk verzuim heeft begaan bij het vaststellen van respectievelijk de navorderingsaanslagen en de definitieve aanslagen Vpb voor de jaren 2009, 2011 en 2012, zal de rechtbank hierna het materiële geschilpunt tussen partijen beoordelen.

Was [B] onderdeel van de fiscale eenheid voor de Vpb [eiseres] ?

Het materiële geschilpunt tussen partijen spitst zich toe op de vraag of [B] in de jaren 2011 tot en met 2014 als dochtermaatschappij deel kon uitmaken van de fiscale eenheid voor de Vpb [eiseres] Enkel indien dit het geval was, kunnen bij de fiscale eenheid in die jaren de negatieve resultaten uit de investering in de [Z] [b] , bestaande uit de afschrijvingen op grond van de faciliteit voor de tijdelijke willekeurige afschrijvingen van artikel 3.34 van de Wet IB 2001 en de negatieve exploitatieresultaten, in aanmerking worden genomen.

Verweerder stelt zich op het standpunt dat [B] niet als dochtermaatschappij deel uit kon maken van de fiscale eenheid voor de Vpb [eiseres] , omdat in de jaren 2011 tot en met 2014 de moedermaatschappij niet (middellijk) de economische eigendom van ten minste 95% van de aandelen in [B] bezat. Volgens verweerder stond namelijk reeds op het moment dat [Y] B.V. de aandelen in [B] verkreeg vast dat zij deze aandelen voor een bedrag van € 1 weer zou verkopen aan [Z] . Daarmee was het economische risico dat eiseres liep ten aanzien van haar middellijk gehouden belang in [B] beperkt. Eiseres is van mening dat op geen enkele wijze een bindende afspraak tot verkoop van de aandelen [B] overeen is gekomen tegen een vooraf vaststaande prijs.

De rechtbank overweegt als volgt. Voor het vormen van een fiscale eenheid voor de Vpb is een voorwaarde dat de moedermaatschappij (middellijk)12.de juridische en economische eigendom bezit van ten minste 95% van de aandelen in de dochtermaatschappij. Een fiscale eenheid voor de Vpb komt verder alleen tot stand op verzoek van de maatschappijen die onderdeel wensen uit te maken van de fiscale eenheid. De inspecteur beslist op dit verzoek bij een voor bezwaar vatbare beschikking. Vast staat dat eiseres in de jaren 2011 tot en met 2014 middellijk de juridische eigendom van meer dan 95% van de aandelen in [B] bezat. Tussen partijen is alleen in geschil of eiseres ook de gehele economische eigendom van de aandelen bezat. In het onderhavige geval heeft verweerder een beschikking afgegeven dat [B] per 1 juli 2011 onderdeel uitmaakte van de fiscale eenheid voor de Vpb [eiseres] (zie 1.10.). Eiseres heeft niet gesteld dat verweerder aan deze beschikking is gebonden en daarom nu niet het standpunt in kan nemen dat [B] nooit onderdeel heeft uitgemaakt van de fiscale eenheid voor de Vpb [eiseres] De rechtbank zal daarom enkel beoordelen of eiseres in 2011 – 2014 (middellijk) de economische eigendom van de aandelen [B] heeft gehad.

De rechtbank overweegt dat degene die aan de voorwaarde moet voldoen het gehele economische eigendom van ten minste 95% van de aandelen te bezitten, de gehele waardeverandering van die aandelen aan moet gaan. Als dus een deel van het risico van de waardeverandering van de aandelen bij een ander ligt, is geen sprake meer van bezit van de gehele economische eigendom van de aandelen, omdat die waardeverandering dan diegene niet meer volledig aangaat. Bij wie dat risico van waardeverandering dan wel ligt, is niet van belang.

De rechtbank overweegt dat uit de participatieovereenkomst met bijbehorende bijlagen, in het bijzonder de termsheet en het rekenmodel, volgt dat eiseres en [Z] hadden afgesproken dat de prijs van de aandelen [B] bij verkoop (de exit-prijs) zou worden berekend aan de hand van dat rekenmodel. Eiseres heeft dit desgevraagd ter zitting bevestigd. Op zichzelf leidt een afspraak tussen een verkoper en een potentiële koper van een pakket aandelen over de manier waarop de toekomstige verkoopprijs van een pakket aandelen moet worden berekend niet reeds tot de constatering dat de verkoper van dat pakket aandelen niet de gehele economische eigendom van de aandelen bezit. Dat kan echter anders zijn als koper en verkoper overeenkomen dat de toekomstige verkoopprijs afwijkt van de waarde economisch verkeer van het pakket aandelen op het moment van de toekomstige verkoop. In dat geval kan immers niet worden gezegd dat de verkoper, gedurende de periode dat hij de aandelen in zijn bezit heeft, het volledige economische risico, dat wil zeggen alle risico’s op waardedalingen en waardestijgingen, van het pakket aandelen loopt.

De afspraken die eiseres en [Z] in het kader van de verkoop van de aandelen [B] hebben gemaakt houden, naar het oordeel van de rechtbank, in dat de toekomstige verkoopprijs, de prijs waarvoor [Z] de aandelen [B] van eiseres zou verkrijgen, niet overeen zou komen met de waarde in het economisch verkeer van de aandelen op dat moment. De rechtbank overweegt daartoe als volgt. Eiseres heeft ter zitting bevestigd dat het rekenmodel dat als basis diende voor de door [Z] te betalen exit-prijs als uitgangspunt de (bedrijfs)waarde van de [Z] [b] neemt (in het rekenmodel het bedrag van € 22.307.124). In het rekenmodel wordt de bedrijfswaarde van de [Z] [b] bepaald aan de hand van de timecharter overeenkomsten. Daartoe bevat het rekenmodel een tabel. Volgens eiseres wordt in het rekenmodel bij die bedrijfswaarde vervolgens een overeenkomstige taxatiewaarde gezocht en kan dan aan de hand van de eveneens in het rekenmodel opgenomen tabel de toepasselijke belastinglatentie worden bepaald. Daarmee zijn de variabelen in het rekenmodel ingevuld.

Anders dan waar het rekenmodel vanuit gaat, heeft [Y] B.V. enkel € 17.999 en geen additioneel kapitaal in [B] gestort. Zoals ter zitting door eiseres is bevestigd, betekent dit dat het rekenmodel bij alle bedrijfswaardes/taxatiewaardes van de [Z] [b] zoals die zijn opgenomen in de tabellen bij het rekenmodel, leidt tot een negatieve waarde van de aandelen [B] . Ten aanzien van de [Z] [b] was daarbij al voordat het schip was gebouwd een langjarig timecharter contract afgesloten (zie 1.9.). Uitgaande van dit timecharter contract was het dus al duidelijk dat de bedrijfswaarde van de [Z] [b] op het moment van de exit, al bij aanvang van de investering door eiseres in de aandelen [B] vaststond, en dat het hoogst onwaarschijnlijk was dat de bedrijfs- en taxatiewaarde zou komen te liggen op een waarde die buiten de in het rekenmodel opgenomen tabellen ligt. Uit de participatieovereenkomst volgt verder dat partijen hebben afgesproken dat eiseres altijd € 1 voor de [B] -aandelen krijgt (de exit-prijs is altijd ten minste € 1). Dit betekent dat eiseres een zo goed als zekere negatieve waardeontwikkeling van de aandelen [B] bij voorbaat had afgedekt en dat zij niet het risico op die vrijwel zekere negatieve waardeontwikkeling op de aandelen [B] heeft gelopen.

De rechtbank acht het verder niet aannemelijk geworden dat eiseres de aandelen [B] op een ander moment voor een andere prijs aan een ander dan [Z] zou hebben verkocht. De overeengekomen penalty’s (zie 1.7.) maakten dat het voor geen van de partijen voordelig was om in de structuur te blijven zitten of op een andere wijze dan middels een overdracht van de door [Y] B.V. gehouden aandelen in [B] aan [Z] uit de structuur te stappen. Daarbij komt dat het gelet op haar activiteiten (bouwbedrijf) niet aannemelijk is dat eiseres de aandelen [B] zou houden. [A] heeft in dit verband ter zitting ook verklaard dat partijen bij voorbaat wel wisten dat ze na drie jaar uit elkaar zouden gaan en dat [Z] de aandelen zou overnemen. Naar het oordeel van de rechtbank is dus aannemelijk geworden dat het zo goed als zeker was dat [Z] de aandelen [B] na ommekomst van 36 maanden en voor 38 maanden na closing zou overnemen van eiseres voor een prijs van (ten minste) € 1.

De verwijzing van eiseres naar de uitspraak van het gerechtshof Amsterdam van 14 januari 202013.(inmiddels bevestigd door de Hoge Raad op 11 februari 202214.) leidt de rechtbank niet tot een ander oordeel. In die hofuitspraak ging het weliswaar ook over een vergelijkbare CV-structuur, maar hadden partijen andere afspraken gemaakt ten aanzien van de wijze waarop de scheepsinvestering was vormgegeven. Het gerechtshof heeft in die zaak beslist dat er geen sprake was van een verplichting tot verkoop. Zoals de rechtbank hiervoor bij 7.9. heeft beslist ligt dat in het geval van eiseres anders, zodat de verwijzing naar die uitspraak in zoverre relevantie mist voor deze zaak.

Gelet op het voorgaande komt de rechtbank tot de conclusie dat eiseres nimmer (middellijk) de gehele economische eigendom van ten minste 95% van aandelen in [B] in bezit heeft gehad. Om die reden heeft [B] dus nooit tot de fiscale eenheid voor de Vpb [eiseres] kunnen behoren.

Vertrouwensbeginsel

Eiseres heeft tevens een beroep gedaan op het vertrouwensbeginsel. Eiseres is van mening dat zij aan de door verweerder afgegeven ruling het in rechte te beschermen vertrouwen mocht ontlenen dat verweerder de scheepsinvestering had beoordeeld en akkoord was met de in de ruling geschetste fiscale gevolgen van de scheepsinvestering.

Verweerder is van mening dat eiseres geen geslaagd beroep kan doen op het vertrouwensbeginsel. Verweerder stelt dat eiseres zich niet heeft gehouden aan de voorwaarde om minimaal 25% of meer van het belastingvoordeel als kapitaal te storten in [B] , dat eiseres een onjuiste voorstelling van zaken heeft gegeven omtrent het kapitaal in [B] en dat de termsheet, de participatieovereenkomst en het rekenmodel niet zijn overgelegd. Aldus is op grond van onjuiste informatie een ruling gegeven en kan eiseres daaraan geen vertrouwen ontlenen.

De rechtbank overweegt dat verweerder op grond van het vertrouwensbeginsel is gehouden om een gedane toezegging navolging te geven, zelfs als deze navolging in strijd is met de wet. Voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel is vereist dat de belastingplichtige aannemelijk maakt dat van de zijde van de overheid toezeggingen of andere uitlatingen zijn gedaan of gedragingen zijn verricht waaruit de betrokkene in de gegeven omstandigheden redelijkerwijs kon en mocht afleiden of en zo ja, hoe de inspecteur in een concreet geval zijn bevoegdheden zou uitoefenen. Voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel is vereist dat eiseres alle voor de uitoefening van die bevoegdheid relevante en juiste gegevens aan de inspecteur heeft verstrekt.15.

[Y] B.V. heeft enkel initieel € 17.999 op de aandelen [B] gestort en uiteindelijk niet de € 5.010.000 zoals in het rulingverzoek staat vermeld (zie 1.12.). Daarmee heeft eiseres niet voldaan aan de voorwaarden waaronder verweerder de geschetste fiscale aspecten zoals weergegeven in het rulingverzoek heeft onderschreven. [R] heeft in zijn brief van 13 september 2011 (zie 1.13.) immers uitdrukkelijk opgemerkt dat hij uitging van de in het rulingverzoek van eiseres weergegeven feiten en aannames. Nu eiseres anders heeft gehandeld dan zij in haar rulingverzoek heeft voorgesteld en de feiten en omstandigheden van de scheepsinvestering van eiseres dus uiteindelijk anders zijn (geweest) dan die op grond waarvan verweerder het rulingverzoek heeft geaccordeerd, kan eiseres, naar het oordeel van de rechtbank, niet het in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen aan deze akkoordverklaring van het rulingverzoek. Het beroep van eiseres op het vertrouwensbeginsel faalt daarom.

Gelijkheidsbeginsel

Eiseres heeft ter zitting nog gesteld dat het gelijkheidsbeginsel is geschonden. Eiseres baseert haar standpunt op ongepubliceerd beleid van verweerder op grond waarvan rulings werden gegeven inzake de willekeurige afschrijving voor zeeschepen aan belastingplichtigen die in dezelfde positie verkeerden als eiseres. Eiseres is van mening dat deze schending van het gelijkheidsbeginsel aan het opleggen van de navorderingsaanslagen en het afwijken van de aangifte Vpb 2014 in de weg staat. Verweerder heeft het bestaan van dit ongepubliceerd beleid betwist.

De rechtbank is van oordeel dat het beroep van eiseres op het gelijkheidsbeginsel en in het bijzonder op het ongepubliceerd beleid niet kan slagen. De rechtbank overweegt daartoe dat in eiseres haar stelling ligt besloten dat het ongepubliceerde beleid van verweerder bestond uit het verkrijgen van een ruling en daarmee zekerheid over de fiscale gevolgen van een scheepsinvestering, indien aan de randvoorwaarden werd voldaan zoals eiseres die ook heeft opgenomen in haar rulingverzoek en dat verweerder bij het opleggen van aanslagen vennootschapsbelasting niet voorbijgaat aan een afgegeven ruling. De scheepsinvestering van eiseres voldeed echter niet aan de randvoorwaarden voor het verkrijgen van een ruling, omdat eiseres, anders dan zij in haar rulingverzoek heeft geschreven, niet heeft voldaan aan de randvoorwaarde die ziet op de kapitaalinbreng door de investeerder (zie ook 6.10. en 8.4.). Eiseres heeft geen feiten en omstandigheden gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt, waaruit zou kunnen worden afgeleid dat belastingplichtigen die net als eiseres evenmin aan de randvoorwaarde van de kapitaalinbreng hebben voldaan, en zich overigens in dezelfde situatie als eiseres bevonden, een gunstigere behandeling van verweerder hebben gekregen in die zin dat verweerder in vergelijkbare gevallen niet voorbij is gegaan aan een afgegeven ruling.

Conclusie

10. Gelet op het voorgaande komt de rechtbank tot de conclusie dat de navorderingsaanslag Vpb 2013 moet worden vernietigd en dat verweerder de navorderingsaanslagen Vpb voor de jaren 2009, 2011 en 2012 terecht en tot de juiste bedragen en de aanslag Vpb 2014 tot het juiste bedrag heeft vastgesteld.

Heffings- en belastingrente

11. Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffings- en belastingrente. Eiseres heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffings- en belastingrente aangevoerd. De rechtbank overweegt dat nu de met de beschikking belastingrente samenhangende navorderingsaanslag Vpb 2013 zal worden vernietigd, de beschikking belastingrente eveneens dient te worden vernietigd. De beschikkingen heffings- en belastingrente die samenhangen met de overige in stand gebleven belastingaanslagen dienen, naar het oordeel van de rechtbank, eveneens in stand te blijven.

Immateriële schadevergoeding

Eiseres heeft verzocht om een immateriële schadevergoeding. Uitgangspunt is dat aanspraak bestaat op immateriële schadevergoeding indien de redelijke termijn voor de behandeling in de bezwaar- en beroepsprocedure is overschreden. Die termijn bedraagt voor de bezwaar- en beroepsprocedure tezamen niet meer dan twee jaar. Vanwege de coronapandemie zijn gedurende een bepaalde periode reeds geplande zittingen verdaagd en hebben nog in te plannen zittingen als gevolg daarvan vertraging opgelopen. Dit is naar het oordeel van de rechtbank een uitzonderlijke en onvoorziene situatie die een verlenging van de termijn met vier maanden rechtvaardigt,16.zodat – nu van overige omstandigheden die nopen tot verlenging van de redelijke termijn niet is gebleken – de redelijke termijn eindigt na verloop van 28 maanden.

De rechtbank is van oordeel dat deze zaken in hoofdzaak betrekking hebben op hetzelfde onderwerp, zodat zij voor de toekenning van immateriële schadevergoeding samenhangen. Dit brengt mee dat bij het bepalen van de mate van overschrijding van de redelijke termijn dient te worden gerekend vanaf het tijdstip waarop in deze zaken voor het eerst een rechtsmiddel is aangewend. In dit geval heeft verweerder het bezwaarschrift in de zaak met nummer 19/4598 het eerst ontvangen en wel op 13 oktober 2017. Sindsdien zijn er (afgerond) 55 maanden verstreken. Uitgaande van dit tijdsverloop is de (verlengde) redelijke termijn voor geschilbeslechting van 28 maanden (zie 12.1.) met (afgerond) 27 maanden overschreden. Dit leidt tot een immateriële schadevergoeding van € 2.500 (5 maal een half jaar à € 500).

De bezwaarfase heeft, uitgaande van de uitspraken op bezwaar van 22 november 2019, meer dan negentien maanden langer in beslag genomen dan de daarvoor redelijk te achten termijn van een half jaar. Van de aan eiseres toegekende schadevergoeding van € 2.500 zal daarom € 1.759 (19/27) ten laste van verweerder komen en € 741 (8/27) ten laste van de Minister. Omdat het bedrag van de schadevergoeding minder dan € 5.000 beloopt, behoeft de Minister niet in de gelegenheid te worden gesteld hierop verweer te voeren.17.

Partijen hebben ter zitting eenparig verklaard dat indien de rechtbank tot een veroordeling tot vergoeding van immateriële schadevergoeding zou komen, het voorgaande een juiste berekeningswijze is.

Griffierecht

Gelet op het voorgaande zal de rechtbank het beroep met zaaknummer 19/4600 gegrond verklaren en daarom bepaalt de rechtbank dat verweerder aan eiseres het door haar betaalde griffierecht van € 345 in die zaak vergoedt.

In alle beroepen wordt een immateriële schadevergoeding toegekend, zodat ook de in de beroepen met de zaaknummers 19/4597, 19/4598, 19/4599 en 19/4601 betaalde griffierechten aan eiseres vergoed dienen te worden. Dit betreft € 1.380 (4 maal € 345) en de rechtbank bepaalt dat verweerder daarvan € 690 en de Minister daarvan € 690 aan eiseres vergoedt.

Proceskosten

De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. De rechtbank zal deze proceskostenveroordeling, zoals besproken ter zitting, vanwege de eenvoud toekennen in het beroep met zaaknummer 19/4600. De kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 4.871 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift en 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 269, alsmede 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting en 0,5 punt voor het indienen van schriftelijke inlichtingen in het kader van de geheimhoudingsprocedure met een waarde per punt van € 759 vermenigvuldigd en een wegingsfactor 2, vanwege de zwaarte van de zaak).

Beslissing

De rechtbank:

in de zaak 19/4600:

in de zaken 19/4597, 19/4598, 19/4599 en 19/4601:

- verklaart de beroepen ongegrond;

in alle zaken:

Deze uitspraak is gedaan door mr. R.R. van der Heide, voorzitter, mr. P.P.D. Mathey-Bal en mr. G. Kattenberg, leden, in aanwezigheid van mr. H.J. Haanstra, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 3 mei 2022.

w.g. griffier

w.g. voorzitter

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de dag van verzending daarvan hoger beroep worden ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden.

Verweerder heeft aan eiseres (navorderings)aanslagen vennootschapsbelasting (Vpb) opgelegd over de jaren 2009 en 2011 tot en met 2014. De navorderingsaanslag Vpb 2009 heeft dagtekening 30 november 2017, de navorderingsaanslag Vpb 2011 heeft dagtekening 2 september 2017, de navorderingsaanslag Vpb 2012 heeft dagtekening 9 september 2017, de navorderingsaanslag 2013 heeft dagtekening 16 september 2017 en de aanslag 2014 heeft dagtekening 5 januari 2019.

Bij uitspraken op bezwaar van 22 november 2019 heeft verweerder de bezwaren van eiseres ongegrond verklaard.

Eiseres heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld.

Verweerder heeft een verweerschrift ingediend en de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd. Daarbij heeft verweerder ten aanzien van een groot aantal stukken onder verwijzing naar artikel 8:29 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) meegedeeld dat uitsluitend de rechtbank kennis mag nemen van de integrale en ongeanonimiseerde versie van die stukken (8:29-stukken). De 8:29-stukken zijn door verweerder aangeleverd in een gesloten verhuisdoos met 9 ordners. De ordners in de verhuisdoos zijn aangeduid als “8.29 Rb I” tot met “8.29 Rb IX”. Verweerder heeft bij deze ordners een snelhechter met 10 pagina’s gevoegd met de titel “Index bijlagen C, 8.29 AWB stukken” (de Index).

De rechtbank heeft het verweerschrift en de overige op de zaak betrekking hebbende stukken, met uitzondering van de verhuisdoos met de 9 ordners, doorgezonden naar de gemachtigde van eiseres. Ook de Index is door de rechtbank doorgezonden. De rechtbank heeft de gemachtigde van eiseres bij brief van 23 juni 2020 in de gelegenheid gesteld te reageren op het verzoek van verweerder tot geheimhouding van de 8:29-stukken.

De gemachtigde van eiseres heeft hierop gereageerd bij brief van 29 juni 2020, aangevuld bij brief van 2 maart 2021.

Verweerder heeft vervolgens van de rechtbank de gelegenheid gekregen op de brieven van de gemachtigde van eiseres te reageren. Verweerder heeft dit gedaan bij brief van 18 maart 2021.

Ten behoeve van de hierna te nemen beslissingen, heeft de rechtbank kennisgenomen van het gehele procesdossier, zoals dat aan alle partijen bekend is gemaakt. Daarnaast heeft de rechtbank kennisgenomen van de door verweerder overgelegde integrale en ongeanonimiseerde versie van de stukken in de 9 ordners met de aanduidingen “8.29 Rb I” tot met “8.29 Rb IX”.

1. Ingevolge artikel 8:42 van de Awb zendt het bestuursorgaan binnen vier weken na de dag van verzending van het beroepschrift de op de zaak betrekking hebbende stukken (8:42-stukken) aan de rechtbank en dient het een verweerschrift in.

2. Ingevolge artikel 8:29, eerste lid, van de Awb kunnen partijen die verplicht zijn inlichtingen te geven dan wel stukken over te leggen, indien daarvoor gewichtige redenen zijn, het geven van inlichtingen dan wel het overleggen van stukken weigeren of de rechtbank mededelen dat uitsluitend zij kennis zal mogen nemen van de inlichtingen onderscheidenlijk de stukken.

3. Zoals de Hoge Raad in zijn arrest van 4 mei 20181.heeft vooropgesteld, strekt artikel 8:42, eerste lid van de Awb ertoe dat de gegevens die van belang zijn voor de beoordeling van het in beroep bestreden besluit van de inspecteur aan de rechter – en de wederpartij – beschikbaar worden gesteld. De in die bepaling neergelegde verplichting heeft ten doel te waarborgen dat een geschil over een door de inspecteur genomen besluit wordt beslecht op basis van alle relevante feitelijke gegevens die aan de inspecteur ter beschikking staan, zodat de belanghebbende zich daarover kan uitlaten en de rechter daarmee bij zijn beoordeling rekening kan houden.

4. In het bij 3. bedoelde arrest heeft de Hoge Raad verwezen naar zijn arrest van 10 april 20152.waarin de Hoge Raad heeft herhaald dat, behoudens gevallen van gerechtvaardigde weigering op grond van artikel 8:29 van de Awb en uitzonderingsgevallen als misbruik van procesrecht, dient te worden tegemoetgekomen aan een verzoek van de belanghebbende tot overlegging van een bepaald stuk indien deze voldoende gemotiveerd heeft gesteld dat het stuk van enig belang kan zijn (geweest) voor de besluitvorming in zijn zaak.

5. Zo dit al niet voortvloeit uit de artikelen 8:42 en 8:29 van de Awb, brengt het beginsel van "fair trial" naar het oordeel van de rechtbank mee dat bij het geheimhouden voor eiseres van op de zaak betrekking hebbende stukken de grootst mogelijke terughoudendheid dient te worden betracht. Slechts indien de door verweerder voor geheimhouding aangevoerde redenen aanzienlijk zwaarder wegen dan het belang van eiseres bij onbeperkte kennisneming van (delen van) de op de zaak betrekking hebbende stukken, is sprake van gewichtige redenen die geheimhouding rechtvaardigen.

6. Artikel 8:29 van de Awb biedt aan partijen de mogelijkheid het overleggen van stukken te weigeren (geheimhouding) of de rechtbank mee te delen dat uitsluitend de rechter die in de hoofdzaak beslist kennis zal mogen nemen van deze stukken (beperkte kennisneming). Verweerder heeft in zijn brief van 18 maart 2021 vermeld dat vanwege de door hem aangedragen gewichtige redenen de stukken niet verstrekt behoren te worden aan de rechter in de hoofdzaak. De rechtbank leidt hieruit af dat verweerder daarmee een beroep doet op de geheimhouding van artikel 8:29 van de Awb.

7. Tussen partijen is niet in geschil dat de bijlagen in de bij het procesverloop vermelde ordners “8.29 Rb I” tot met “8.29 Rb IX” (de ordners) behoren tot de op de zaak betrekking hebbende stukken in de zin van artikel 8:42 van de Awb. Dit brengt naar het oordeel van de rechtbank mee dat verweerder verplicht is deze stukken integraal en ongeanonimiseerd over te leggen aan eiseres en aan de rechter, tenzij hij met succes een beroep doet op gewichtige redenen die zich tegen zodanige overlegging verzetten. De rechtbank zal deze gewichtige redenen voor de bijlagen in de ordners hierna beoordelen.

Vooraf

De rechtbank stelt vast dat verweerder in deze zaken een aanzienlijke hoeveelheid 8:42-stukken heeft overgelegd, waarbij verweerder zich ten aanzien van een groot aantal stukken heeft beroepen op artikel 8:29 van de Awb. De totale omvang van de door verweerder aangeleverde 8:42 stukken - waaronder 3 verhuisdozen met nagenoeg alleen maar e-mailverkeer uit de administratie van eiseres zelf - is mede te verklaren doordat de gemachtigde van eiseres meermalen, zowel via een verzoek om voorlopige voorziening als in de bezwaar- en beroepsfase, bij verweerder erop heeft aangedrongen om alle 8:42-stukken te overleggen. Eiseres heeft daarbij onder meer nadrukkelijk verzocht om overlegging van interne documenten van verweerder, zoals aantekeningen, e-mails, gespreksverslagen en interne communicatie, betrekking hebbende op de periode 2011 – heden.

De door verweerder aangeleverde hoeveelheid 8.42-stukken zal zowel verband houden met de uit de jurisprudentie volgende ruime opvatting van wat op de zaak betrekking hebbende stukken zijn (zie hiervoor bij 3. en 4.), als ook met de nadrukkelijke verzoeken van eiseres om overlegging van diverse soorten stukken (zie hiervoor bij 8.1). De rechtbank stelt vast dat deze combinatie in het huidige tijdperk, waarin een veelheid aan gegevens gemakkelijk digitaal kan worden opgeslagen, een eigen dynamiek krijgt. De rechtbank wijst in dat kader bijvoorbeeld op het integraal overleggen van mails met bijlagen waarin door belastingdienstambtenaren - via ‘wijzigingen bijhouden’ - gezamenlijk aan concept-stukken wordt gewerkt. Aan de toegevoegde waarde van (de verplichting tot) overlegging van dergelijke concipiërende e-mails kan naar het oordeel van de rechtbank getwijfeld worden, omdat het uiteindelijke product van die gezamenlijke inspanningen – bijvoorbeeld een controlerapport, vragenbrief of uitspraak op bezwaar - immers door verweerder als 8:42-stuk zal worden overgelegd. Inzake dergelijk concipiërend mailverkeer kan de vraag worden gesteld of de met overlegging (door verweerder) en raadpleging (door de geheimhoudingskamer) daarvan gemoeide tijd opweegt tegen de uiteindelijke relevantie daarvan voor het belastinggeschil. Het aspect van het tijdsbeslag klemt des te meer als verweerder met betrekking tot dergelijke stukken vervolgens met succes een beroep kan doen op de geheimhouding.

De rechtbank zal volstaan met de hiervoor gemaakte kanttekening, omdat de rechter in de hoofdzaak zal beslissen over de vraag of alle door verweerder ingebrachte stukken 8:42-stukken zijn. De rechtbank zal er voor het vervolg veronderstellenderwijs van uitgaan dat dit het geval is en oordelen over de vraag of het beroep op geheimhouding van verweerder ten aanzien van de bijlagen in de ordners gerechtvaardigd is.

De rechtbank wil tot slot vooraf niet onvermeld laten dat de 8:29-stukken door verweerder op overzichtelijke wijze zijn aangeleverd. Het toevoegen van de Index heeft hieraan zeker bijgedragen, omdat hierin per bijlage de aard, de titel en de datum van het stuk zijn weergegeven en tevens - in kernwoorden - de gewichtige reden voor geheimhouding wordt vermeld.

Gewichtige redenen

9. Verweerder heeft voor zijn beroep op geheimhouding in de Index per bijlage de reden voor geheimhouding vermeld. Verweerder heeft daarbij de volgende omschrijvingen gebruikt: “privacy van derden”, “strategie”, “intern overleg”, “intern overleg/strategie”, “intern overleg/concept” en “intern overleg/strategie/concept”. In zijn brief van 18 maart 2021 heeft verweerder nader toegelicht dat hij, net als eiseres, het recht heeft om vertrouwelijk te kunnen overleggen over te maken keuzes en in te nemen standpunten. De bijlagen in de ordner bevatten volgens verweerder een combinatie van strategiebesprekingen en voortgangsoverwegingen, (intern) juridisch beraad, standpuntbepaling en discussie, dan wel persoonlijke opmerkingen c.q. commentaar van individuele medewerkers. Dit zijn volgens verweerder gewichtige redenen voor geheimhouding in de zin van artikel 8:29 van de Awb.

10. Eiseres heeft in haar brief van 2 maart 2021 nader toegelicht dat één van de hoofdvragen in deze beroepzaken is of de navorderingsaanslagen zijn opgelegd in strijd met het vertrouwensbeginsel dan wel of er sprake is van de aanwezigheid van een ambtelijk verzuim dat aan navordering in de weg staat. Voor de waarheidsvinding in deze discussie is volgens eiseres de interne correspondentie binnen de Belastingdienst, inclusief de zelfstandige opvattingen van de verschillende betrokken inspecteurs, van groot belang, ook omdat er voorafgaande aan het opleggen van de belastingaanslagen overleg heeft plaatsgevonden tussen de Belastingdienst en eiseres en haar adviseurs. Het uitgebreide beroep van verweerder op geheimhouding acht eiseres onjuist en ongepast, omdat verweerder daarmee de waarheidsvinding belemmert.

11. De rechtbank zal de door verweerder aangevoerde gewichtige redenen voor geheimhouding beoordelen in het licht van de door eiseres aangedragen gronden. Gezien de hoeveelheid 8:29-stukken zal de rechtbank deze beoordeling niet afzonderlijk voor elke bijlage vermelden. Inzake de bijlagen waarvoor de rechtbank geheimhouding gerechtvaardigd acht zal hierna met een aantal algemene overwegingen worden volstaan. Inzake de bijlagen waarvoor de rechtbank geheimhouding niet gerechtvaardigd acht, zal per bijlage een motivering van het oordeel van de rechtbank plaatsvinden. Zekerheidshalve merkt de rechtbank nog op dat zij alle bijlagen in de ordners heeft bekeken en beoordeeld.

Geheimhouding gerechtvaardigd

12. De rechtbank acht, met uitzondering van de hierna bij 13 en volgende vermelde stukken, geheimhouding van de in de ordners opgenomen bijlagen gerechtvaardigd. Verweerder heeft voor het geheimhouden van deze bijlagen strategische redenen en/of het recht op intern overleg aangevoerd. De rechtbank acht het belang van verweerder bij de mogelijkheid om intern overleg en strategisch beraad te voeren in dit geval zwaarwegender dan het belang van eiseres bij kennisneming van deze bijlagen. De rechtbank betrekt daarbij in haar overwegingen dat de rechtbank na het raadplegen van de inhoud van deze bijlagen geen verband ziet met de door eiseres aangevoerde beroepsgronden inzake het vertrouwensbeginsel en/of de aanwezigheid van een ambtelijk verzuim. De rechtbank merkt daarbij tevens nog op dat een aanzienlijk deel van de in de ordners opgenomen bijlagen ziet op de hiervoor bij 8.2 bedoelde concipiërende e-mails inzake de totstandkoming van stukken die in hun definitieve vorm ongeschoond door verweerder zijn overgelegd. Het gaat dan bijvoorbeeld om overleg tussen belastingdienstambtenaren over de tekst van het (concept)controlerapport, het hoorverslag en de uitspraken op bezwaar.

Geheimhouding niet gerechtvaardigd

13. Ten aanzien van een aantal bijlagen in de ordners acht de rechtbank het belang van eiseres bij kennisneming zwaarder wegen dan het belang bij geheimhouding door verweerder. Het gaat daarbij om de volgende bijlagen:

a. a) Map 8.29 I, stuk III 26: Sales Contract For: [aanduiding contract]

b) Map 8.29 I, stuk 79: Memo willekeurige afschrijving ms [naam motorschip]

c) Map 8.29 I, stuk XVI 35 kopie van stukken met aantekeningen

d) Map 8.29 V, stuk XXIII 46: rapportage [naam eiseres] tbv ons gesprek van volgende week

e) Map 8.29 V, stuk XXIII 47: Word versie rapport [naam eiseres]

f) Map 8.29 IX, stuk 160: Factsheet [naam motorschip] en Memo WA [naam motorschip]

g) Map 8.29 IX, stuk 161: Betr: Beslisnotitie, en of verslag in vergadering

De rechtbank zal hieronder per bijlage nader motiveren waarom, en eventueel in hoeverre, geheimhouding niet gerechtvaardigd is.

Ad a:

De rechtbank is van oordeel dat voor dit verkoopcontract geheimhouding wegens de door verweerder aangevoerde gewichtige reden van privacy niet gerechtvaardigd is. De rechtbank acht daarbij van belang dat in het desbetreffende contract de commanditaire vennootschap [naam CV] te [vestigingsplaats] als ‘Purchaser’ wordt vermeld. Uit de stukken van het geding volgt dat [naam vennootschap] een commanditaire vennoot van deze CV is en dat [naam vennootschap] in de periode van 29 september 2011 tot 1 oktober 2014 tot de fiscale eenheid heeft behoord waarvan eiseres de moedermaatschappij is. Uitgaande van deze feiten ziet de rechtbank zonder nadere toelichting, die ontbreekt, niet in waarom dit contract met het oog op privacy van derden niet aan eiseres zou kunnen worden overgelegd. Dit klemt des te meer nu een vergelijkbaar contract met [naam CV] als Purchaser wel in zijn geheel door verweerder is overgelegd.3.

Ad b:

De rechtbank is van oordeel dat voor deze memo volledige geheimhouding wegens de door verweerder aangevoerde gewichtige reden van strategie niet gerechtvaardigd is. De rechtbank heeft namelijk geconstateerd dat deze memo weliswaar enkele strategische passages bevat, maar dat voor het overige vooral sprake is van een weergave van feiten uit het dossier. Naar het oordeel van de rechtbank is geheimhouding slechts gerechtvaardigd voor zover sprake is van strategische passages. De memo dient daarom te worden overgelegd, waarbij de volgende tekstgedeelten mogen worden weggelakt:

- op pagina 2: de derde, vierde en vijfde alinea (tot aan onderdeel 3.);

- op pagina 8/9: de tekst bij onderdeel 6. Voorlopige conclusies (tot aan onderdeel 7.).

Ad c:

Verweerder heeft als gewichtige redenen voor geheimhouding van deze aantekeningen het argument ‘intern overleg/strategie’ aangevoerd. De rechtbank leidt uit de namen van de ondertekenaars af dat deze aantekeningen zijn gemaakt door de gemachtigden van eiseres. Zonder nadere toelichting, die ontbreekt, ziet de rechtbank niet in waarom er voor verweerder zwaarwegende redenen zouden zijn om deze aantekeningen voor eiseres geheim te houden. Weliswaar zijn deze aantekeningen bij eiseres waarschijnlijk wel bekend, maar de volledige geheimhouding waarop verweerder zich beroept maakt dat eiseres niet weet welke aantekeningen het betreft. Deze aantekeningen dienen daarom door verweerder alsnog in hun geheel te worden overgelegd.

Ad d en e:

Voor deze e-mails heeft verweerder intern overleg als gewichtige reden voor geheimhouding aangevoerd. De rechtbank heeft echter geconstateerd dat het hier gaat om e-mails tussen belastingambtenaren waarin enkel het al eerder aan eiseres bekendgemaakte concept–controlerapport en de bijbehorende aanbiedingsbrieven worden doorgezonden. De rechtbank ziet niet in waarom voor dergelijke e-mails een beroep op geheimhouding gerechtvaardigd zou zijn. Deze e-mails (inclusief bijlagen) zouden daarom – er veronderstellenderwijs van uitgaande dat dit 8:42-stukken zijn - in beginsel door verweerder dienen te worden overgelegd. Omdat eiseres echter al over de doorgezonden stukken beschikt en de tekst van de e-mails zich beperkt tot vermelding van de doorzending, heeft overlegging van deze e-mails geen toegevoegde waarde. (De rechtbank ziet hierin een voorbeeld van de hiervoor bij 8.2 bedoelde eigen dynamiek.) De rechtbank volstaat daarom met de constatering dat geheimhouding wegens de door verweerder aangevoerde reden niet gerechtvaardigd is, maar zal verweerder niet verplichten deze e-mails alsnog te overleggen.

Ad f:

Dit betreft een e-mail waarin een belastingambtenaar een bericht met twee bijlagen naar collega’s stuurt. Verweerder heeft ten aanzien van dit stuk als gewichtige reden voor geheimhouding intern overleg/strategie aangevoerd. De rechtbank is van oordeel dat geheimhouding van het e-mailbericht niet gerechtvaardigd is. Er is weliswaar sprake van intern overleg, maar voor volledige geheimhouding ziet de rechtbank, gezien de inhoud van het bericht, onvoldoende reden.

Van de meegezonden bijlagen is volledige geheimhouding eveneens niet gerechtvaardigd. Bijlage 1 bij deze e-mail betreft stuk met als titel “Factsheet [naam motorschip] bijbehorende memo prio 8/9”. Deze factsheet bevat weliswaar enkele strategische passages, maar ook onderdelen waar slechts sprake is van een weergave van feiten uit het dossier. Naar het oordeel van de rechtbank is geheimhouding slechts gerechtvaardigd voor zover sprake is van strategische passages. De factsheet dient daarom te worden overgelegd, waarbij de volgende tekstgedeelten mogen worden weggelakt:

Bijlage 2 bij deze e-mail betreft de hiervoor bij b. vermelde memo, zodat de rechtbank volstaat met een verwijzing naar wat daarover reeds is geoordeeld.

Ad g:

Dit betreft een e-mail waarin een belastingambtenaar een bericht met drie bijlagen naar collega’s stuurt. Verweerder heeft ten aanzien van dit stuk als gewichtige reden voor geheimhouding intern overleg/strategie aangevoerd. Naar het oordeel van de rechtbank heeft voor deze e-mail en bijlagen hetzelfde te gelden als voor hiervoor genoemde e-mail onder f.

De e-mail zelf dient daarom in zijn geheel door verweerder te worden overgelegd en de bijlagen dienen te worden overgelegd met weglakking van strategische passages.

De eerste bijlage betreft de “Nota Beslisnotitie behandeling” met dagtekening 25 maart 2016. In deze nota mogen de volgende tekstgedeelten worden weggelakt:

De tweede bijlage betreft een pagina met als aanhef “Agenda SCV Projectgroep”. Van deze agenda mogen de volgende tekstgedeelten worden weggelakt:

De derde bijlage betreft een stuk met de aanduiding: “2016-04-21 scv bijeenkomst”. Van dit stuk mogen de volgende tekstgedeelten worden weggelakt:

14. Op grond van wat hiervoor bij 13. is overwogen dient verweerder de bij a,b c,f en g vermelde stukken, in hun geheel dan wel met weglakking van de aangegeven passages, aan eiseres bekend te maken. De rechtbank zal verweerder in de gelegenheid stellen om schriftelijk mee te delen welke consequenties hij aan deze beslissing van de rechtbank verbindt. Voor het geval verweerder weigert de bij 13. vermelde stukken op de daar aangegeven wijze in het geding te brengen, wijst de rechtbank hem op het bepaalde in artikel 8:31 van de Awb.

De rechtbank:

- bepaalt dat de door verweerder meegedeelde geheimhouding met betrekking tot de stukken in de ordners gerechtvaardigd is, behoudens:

a. a) Map 8.29 I, stuk III 26: Sales Contract For: [aanduiding contract]

b) Map 8.29 I, stuk 79: Memo willekeurige afschrijving ms [naam motorschip]

c) Map 8.29 I, stuk XVI 35 kopie van stukken met aantekeningen

f) Map 8.29 IX, stuk 160: Factsheet [naam motorschip] en Memo WA [naam motorschip]

g) Map 8.29 IX, stuk 161: Betr: Beslisnotitie, en of verslag in vergadering

- stelt verweerder in de gelegenheid om binnen twee weken na verzending van deze uitspraak schriftelijk mee te delen welke consequenties hij aan de beslissing van de rechtbank verbindt.

Aldus gegeven op 27 mei 2021 door mr. M. van den Bosch, rechter, en mr. M. Jongsma – van Helden, griffier.

w.g. griffier w.g. rechter

Tegen deze tussenuitspraak kan ingevolge artikel 8:104, derde lid, van de Awb slechts tegelijk met het hoger beroep tegen de uitspraak in de hoofdzaak hoger beroep worden ingesteld.