10.4 Conclusie

Terugwerkende kracht staat op gespannen voet met het in artikel 1 Eerste Protocol besloten liggende vereiste dat belastingheffing voorzienbaar moet zijn voor belastingplichtigen. Toch wordt terugwerkende kracht door het EHRM niet zonder meer in strijd met die bepaling geacht. Altijd gaat hij na of de belangen die de staat aanvoert om met terugwerkende kracht belasting te heffen zwaarder wegen dan het belang dat de burger heeft om zijn of haar fiscale verplichtingen tijdig te kennen. Of een wet terugwerkende kracht kent is bij die afweging eigenlijk niet eens van bijzonder belang. Waar het echt om gaat is of gerechtvaardigde verwachtingen van belastingplichtigen worden geschonden en zo ja, of daar voldoende rechtvaardiging voor bestaat.

Uit de in dit hoofdstuk besproken casuïstiek komen verschillende typen van situaties naar voren waarin belastingheffing met terugwerkende kracht is gerechtvaardigd. In de eerste plaats gevallen waarin de burger het in wezen aan zichzelf te wijten heeft dat wetgeving wordt ingevoerd met terugwerkende kracht. Dit is het geval als de bedoeling van de wetgever wordt gefrustreerd doordat belastingplichtigen (i) op kunstmatige wijze anticiperen op een aangekondigde wetswijziging (M.A.), (ii) een onbedoeld en ongerechtvaardigd fiscaal voordeel in de schoot geworpen krijgen als gevolg van een onvoorzien technisch gebrek in de wet (Building Societies) of (iii) belasting op kunstmatige wijze ontwijken door agressieve tax planning (A.B.C. and D. en Huitson). In dit soort gevallen moet de belastingplichtige er rekening mee houden dat de wet met terugwerkende kracht gewijzigd wordt om hun ongerechtvaardigde bevoordeling ongedaan te maken. Er zijn dan geen door artikel 1 Eerste Protocol beschermde gerechtvaardigde verwachtingen in het geding als de wetgever daartoe daadwerkelijk overgaat.

Er worden evenmin gerechtvaardigde verwachtingen van belastingplichtigen geschonden als tijdig wordt aangekondigd dat een nog in te voeren wet terugwerkende kracht zal hebben en voldoende nauwkeurig wordt meegedeeld wat die wet zal inhouden, kennelijk ongeacht de precieze motieven voor die terugwerkende kracht of voor die wet (Arnaud). Vanaf het moment van de aankondiging kunnen burgers de fiscale gevolgen van hun handelen dan immers overzien. Dit ligt anders als een voor de burger nadelige wet terugwerkt naar een tijdstip vóór de aankondiging van die wetswijziging of de aankondiging onvoldoende precies is. In zoverre wordt wel een inbreuk gemaakt op gerechtvaardigde verwachtingen van belastingplichtigen en daarvoor zal de wetgever dan specifieke en zwaarwegende redenen moeten kunnen aanvoeren (P. Plaisier B.V. a.o.). Een openstaande vraag is of louter budgettaire overwegingen terugwerkende kracht tot vóór de aankondiging van een wetswijziging kunnen rechtvaardigen. Tot op heden heeft het EHRM zich daarover niet uitgelaten, omdat er in de aan hem voorgelegde zaken steeds ook andere dan budgettaire redenen waren om met terugwerkende kracht belasting te heffen. Wellicht kan in werkelijkheid ook nooit gesproken worden van louter budgettaire redenen, omdat budgettaire keuzen vrijwel steeds gebaseerd zijn op politieke beleidskeuzen waar de rechter in beginsel niet in treedt, tenzij het gaat om kennelijke willekeur (‘devoid of reasonable foundation’).

Tot slot nog iets over de toetsingsmaatstaf die het EHRM aanlegt bij de beoordeling van de fair balance van belastingheffing met terugwerkende kracht. Het EHRM lijkt wat dat aangaat een niet erg duidelijke lijn te volgen. In M.A. ging hij nog vrij systematisch te werk, overwegende dat gekeken moest worden naar (i) de redenen voor terugwerkende kracht en (ii) de effecten ervan op de positie van de betrokkenen. In arresten als Huitson en Arnaud komt deze expliciete tweetrapstoetsing niet terug. In het meest recente arrest over belastingheffing met terugwerkende kracht, P. Plaisier B.V. a.o., over de Nederlandse crisisheffing, stelt het Hof voorop dat terugwerkende kracht gerechtvaardigd kan worden als daarvoor “specific and compelling reasons” bestaan, hetgeen hij kennelijk heeft overgenomen uit de Hongaarse zaken N.K.M. Gáll en R.Sz. Woorden van vergelijkbare strekking waren ook al gebruikt in Building Societies. Uit N.K.M, Gáll en R.Sz kan echter ook afgeleid worden dat “those who act in good faith on the basis of law” alleen in hun gerechtvaardigde verwachtingen geschaad mogen worden als daarvoor “specific and compelling reasons” kunnen worden aangevoerd. Hier reserveert het Hof de eis van “specific and compelling reasons” dus voor situaties waarin de betrokkenen te goeder trouw hebben gehandeld. Dat voorbehoud maakte het Hof weer niet in de andere genoemde zaken. Aangenomen mag echter worden dat het al dan niet te goeder trouw zijn in alle zaken een factor van niet te onderschatten belang is bij de beoordeling van de fair balance.

De eindconclusie is dat de nationale wetgever die met terugwerkende kracht belasting heft, zelden het EHRM of de Hoge Raad op zijn weg zal vinden als hij niet verder terug gaat dan de datum van aankondiging van de terugwerkende wetswijziging en daarvoor enigszins fatsoenlijke redenen aanvoert, zoals met name (i) voorkoming van aankondigingseffecten, antifiscale wetsontduiking of ongerechtvaardigde windfalls of (ii) (crisis)nood breekt wet. Het EHRM zal in beginsel alleen ingrijpen als de wetgever verder (terug)gaat en daarbij belastingplichtigen te goeder trouw treft en/of verdacht kan worden van oneigenlijke oogmerken en/of bovendien andere grondrechten zoals het discriminatieverbod schendt, zoals in de Hongaarse zaken N.K.M. Gáll en R.Sz. Het arrest Joubert, het enige andere arrest waarin het EHRM in de tijd terugwerkende belastingwetgeving veroordeelde, acht ik ofwel een curiositeit, ofwel een geval waarin niet zozeer de terugwerkende kracht het probleem was, als wel de verijdeling van voor de belastingplichtige mogelijk gunstige rechterlijke uitspraken in reeds lopende, voor de belastingplichtige kansrijke procedures.