2.6.2.2 Het (op onzakelijke gronden) onbenut laten van winstkansen

Uit HR 7 november 1923, B. 3313 blijkt bij de belastingheffing dient te worden uitgegaan van de situatie zoals die zich in feite heeft voorgedaan; het beleid van de onderneming dient als gegeven te worden aanvaard.1 De hoofdregel is daarom dat onder de totaalwinst slechts de voordelen vallen die de belastingplichtige werkelijk heeft genoten. De Hoge Raad is van deze hoofdregel afgeweken in HR 27 maart 1968, nr. 15 859, BNB 1968/112. In het desbetreffende arrest kocht belanghebbende alle aandelen in een vennootschap. Tegelijkertijd nam de echtgenote van belanghebbende een vordering op de vennootschap over voor een bedrag lager dan de nominale waarde. Belanghebbende werd directeur van deze vennootschap wat ertoe leidde dat de vennootschap weer winst genereerde. Hierdoor steeg ook de vordering in waarde. De Hoge Raad was van oordeel dat belanghebbende de waardestijging van de vordering om andere dan zakelijke redenen aan zijn echtgenote had doen toekomen en dat de winst daarom tot zijn totaalwinst moest worden gerekend. De Hoge Raad overwoog:

De hoofdregel is dus dat alleen werkelijk genoten opbrengsten onderdeel zijn van de totaalwinst zelfs indien de ondernemer om persoonlijke redenen een winstmogelijkheid onbenut laat. Onder bijzondere omstandigheden is dat anders, maar deze omstandigheden heeft de Hoge Raad nog niet ingevuld.2 Volgens Albert doen zich die bijzondere omstandigheden voor indien (i) de winstmogelijkheid wordt benut door iemand die zich in de persoonlijke interessesfeer van de ondernemer bevindt en (ii) belastingbesparing de belangrijkste drijfveer is om de winstmogelijkheid niet te benutten.3

Lubbers en Meussen zijn van mening dat slechts als een zakelijke reden aanwezig is om een bepaald voordeel niet te realiseren, dat voordeel niet tot de winst moet worden gerekend.4 De Commissie totaalwinst is daarentegen van mening dat als hoofdregel moet gelden dat niet genoten voordelen niet tot de totaalwinst behoren, tenzij het voordeel wordt gelaten aan een met de belastingplichtige gelieerde (rechts)persoon en dit slechts gebeurt met het oog op die gelieerde relatie.5 Ik ben het met de Commissie eens dat het voordeel (indirect) moet toekomen aan een gelieerde partij. Het standpunt van Lubbers en Meussen gaat verder en impliceert een omgekeerde bewijslast. Mijns inziens moet het ondernemingsbeleid als een gegeven worden beschouwd en dient slechts een zakelijkheidscorrectie te worden gemaakt als vaststaat dat de door de belastingplichtige niet genoten voordelen om onzakelijke redenen aan een gelieerde (rechts)persoon zijn toegekomen.

Tot slot komt in dit kader de vraag op hoe moet worden omgegaan met voordelen die een ondernemer in persoon behaalt. In HR 24 februari 1971, nr. 16 466, BNB 1971/67 was sprake van een kruidenier die de mogelijkheid had om als ondernemer bepaalde goederen tegen een gunstige prijs in te kopen en deze vervolgens in zijn huishouden gebruikte. Dergelijke voordelen behoren eveneens tot de totaalwinst, tenzij het gaat om goederen van geringe waarde waarvan de onttrekking niet ten koste van de omzet gaat. Er is op dit punt weliswaar sprake van een inbreuk op het totaalwinstbeginsel, maar deze uitzondering is gezien het geringe belang te billijken.6