11.3 De conclusies uit de rechtsvergelijkende hoofdstukken 3 t/m 10

In hoofdstuk 3 tot en met 10 heb ik de rechtsregels van de belangrijkste leerstukken in de Nederlands vennootschapsbelasting vergeleken met de rechtsregels uit de Duitse Körperschaftsteuer en indien relevant (interessant) met de Gewerbesteuer.

In hoofdstuk 3 heb ik eerst de hoofdlijnen van de winstbelasting van lichamen in beide landen onderzocht. In dat hoofdstuk heb ik uiteen gezet welke winstbelastingen van lichamen in Nederland en Duitsland van toepassing zijn (geweest) en welke verschillen en overeenkomsten er bestaan tussen de (ontwikkeling van de) winstbelasting van lichamen in beide landen. In hoofdstuk 4 heb ik onderzoek gedaan naar de vraag wie er belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting (de subjectieve belastingplicht), respectievelijk de Körperschaftsteuer. In hoofdstuk 5 heb ik onderzocht hoe het fiscale winstbegrip (object van heffing) is ingevuld en wat de verhouding is met het commerciële winstbegrip. In hoofdstuk 6 heb ik onderzoek gedaan naar de verliesverrekeningsregels in de vennootschapsbelasting, respectievelijk de Körperschaftsteuer en uiteengezet welke verschillen en overeenkomsten er bestaan tussen de verliesverrekeningstermijnen, houdster – en financieringsverliesregeling en de regeling ter voorkoming van handel in verlieslichamen. In hoofdstuk 7 ben ik ingegaan op de fiscale regels rondom financieringsaspecten in de vennootschapsbelasting, respectievelijk de Körperschaftsteuer. Het leerstuk van de onzakelijke lening en renteaftrekbeperkingen zijn in dat hoofdstuk onderzocht. In hoofdstuk 8 is het deelnemingsvrijstellingregime aan bod gekomen, waarbij ook rekening is gehouden met toekomstige CFC-wetgeving. Daarnaast is het compartimenteringsleerstuk nader besproken. In hoofdstuk 9 heb ik het fiscale eenheidsregime vergeleken met het Organschaftregime. De (fiscale) fusie- en splitsingsfaciliteiten zijn onderzocht in hoofdstuk 10.

De rechtsvergelijking heeft geresulteerd in onderzoek en analyses van de hieronder mijns inziens meest conceptuele / fundamentele discussiepunten met betrekking tot het desbetreffende leerstuk. De discussiepunten heb ik onderzocht aan de hand van het door mij opgestelde toetsingskader en uitvoerig geanalyseerd en beantwoord in de slotbeschouwing/conclusie van het genoemde hoofdstuk. Ik volsta hier dan ook met een verwijzing naar de desbetreffende hoofdstukken en geef slechts kort en concreet een antwoord op de discussiepunten.1

Nee, in Duitsland heb ik geen andere rechtsgrondslagen of zienswijzen ten aanzien van de Körperschaftsteuer en Gewerbesteuer gevonden, die ook van toepassing zouden kunnen zijn ten aanzien van de vennootschapsbelasting, of het bestaan van een vennootschapsbelasting beter zouden kunnen verklaren. Mijns inziens kan de bestaansreden in beide landen ontleend worden aan de feitelijke (complementaire) functie ervan. De keuze door Nederland en Duitsland voor een winstbelasting van lichamen is mijns inziens vanuit een praktisch en pragmatisch oogpunt begrijpelijk (hoofdstuk 3.4.1).

Nee, invoering van de Duitse Thesaurierungsbegünstigung als zodanig in Nederland is mijns inziens niet aanbevelenswaardig. De intentie van de Duitse wetgever een rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting in te voeren vind ik wel aanbevelenswaardig voor de Nederlandse wetgever (hoofdstuk 3.4.2).

Nee, de ervaringen met de Duitse Gewerbesteuer in ogenschouw nemende en rekening houdend met de argumenten voor het afschaffen van een ondernemingsbelasting in Nederland in 1950, is mijn conclusie dat het niet aanbevelenswaardig is dat Nederland een Gewerbesteuer of soortgelijke ondernemingsbelasting op gemeentelijk niveau invoert. Het enige aspect dat me wel aanspreekt, is dat de Gewerbesteuer van oorsprong rechtsvormneutraal is. Ongeacht de rechtsvorm is het de onderneming die als uitgangspunt wordt genomen (hoofdstuk 3.4.3).

Ja, op hoofdlijnen kan mijns inziens gesteld worden dat beide landen er naar streven om inkomen in de vennootschapsbelasting, respectievelijk de Körperschaftsteuer te betrekken dat buiten het bereik van de inkomstenbelasting zou blijven. Het zou mijns inziens aanbevelenswaardig zijn dat Nederland wat betreft het aanknopingspunt voor onbeperkte belastingplicht aansluit bij de Duitse benadering. Dat zou inhouden dat het criterium “verhandelbaarheid van participaties’’ voor het (doorslaggevend) bepalen van de subjectieve belastingplicht zou komen te vervallen (hoofdstuk 4.4.1).

Ja, in Duitsland is het criterium of er een onderneming wordt gedreven in beginsel niet relevant voor het bepalen van de (onbeperkte of beperkte) belastingplicht. Mijns inziens zou het omtrent de belastingplicht van verenigingen en stichtingen (en andere dan publiekrechtelijke rechtspersonen) aanbevelenswaardig zijn aan te sluiten bij de Duitse systematiek, zijnde de hoofdregel dat er een onbeperkte belastingplicht geldt voor verenigingen en stichtingen (ook bij louter beleggen). Als uitzondering zou dan moeten gelden dat een stichting of vereniging van belastingplicht is vrijgesteld, indien zij uitsluitend een non-profit (algemeen nut), liefdadige of kerkelijke functie heeft. De vrijstelling zou niet gelden voor zover er een “wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb’’ (een ondernemingsactiviteit) wordt uitgeoefend (hoofdstuk 4.4.2).

Ja, mijns inziens is het aanbevelenswaardig dat de Nederlandse wetgever het fiscale winstbegrip, de hoofdlijnen van goedkoopmansgebruik wettelijk vastlegt, zoals in Duitsland meer het geval is ten aanzien van fiscale winstregels. Wat betreft de vraag welke regels dan wettelijk vastgelegd zouden moeten worden, merk ik op dat de wetgever bijvoorbeeld de invulling van het winstbegrip in de C(C)CTB als uitgangspunt zou kunnen nemen en het realisatiebeginsel als leidend beginsel zou kunnen aanmerken. Voor die gevallen waarbij het niet wenselijk is dat het realisatiebeginsel leidend is, zouden bepalingen gebaseerd op het voorzichtigheidsbeginsel3 en vervolgens het eenvoudsbeginsel voorgeschreven kunnen worden (hoofdstuk 5.4.1).

Ja, mijns inziens is het aanbevelenswaardig dat het fiscale winstbegrip meer aansluit bij het commerciële winstbegrip zoals in Duitsland het geval is (geweest). Wel zou dat mijns inziens in beide landen een commercieel winstbegrip moeten zijn dat uitgaat van “going concern’’ waardering en vastlegging. IFRS zou in ieder geval een goede inspiratiebron kunnen zijn voor de ontwikkeling van het fiscale winstbegrip in beide landen (hoofdstuk 5.4.2).

Nee, weliswaar biedt de combinatie een oplossing voor het discussiepunt dat een beperkte verliesverrekening in strijd is met het totaalwinstprincipe, maar gezien de ervaringen in Duitsland met de Mindestbesteuerung vind ik het alles overwegende niet aanbevelenswaardig een dergelijke combinatie in te voeren. Het alleen invoeren van een onbeperkte voorwaartse verliesverrekening (zonder beperking ten aanzien van het jaarlijks aftrekbare bedrag) zou mijns inziens wel aanbevelenswaardig zijn, evenals een carry-back mogelijkheid van bijvoorbeeld drie jaar (hoofdstuk 6.4.1).

Ja, de houdster– en financieringsverliesregeling is mijns inziens terecht zwaar bekritiseerd door de Nederlandse wetenschap en praktijk. De regeling zou mijns inziens zo snel mogelijk moeten verdwijnen uit de Nederlandse vennootschapsbelastingwet. Duitsland heeft geen specifieke verliesverrekeningsbeperking ten aanzien van houdster– en financieringslichamen of een vergelijkbare regeling waarbij verliesverrekening ten aanzien van een bepaalde activiteit wordt uitgezonderd, hetgeen nog als extra argument gezien kan worden dat een dergelijke bepaling gemist kan worden (hoofdstuk 6.4.2).

Nee, ondanks dat er in beide landen kritiek is op het punt dat een regeling die de handel van verlieslichamen tegengaat een inbreuk maakt op de structuur en systematiek van de vennootschapsbelasting, respectievelijk Körperschaftsteuer, is mijns inziens terecht de gedachte achter de regeling (anti-misbruik) als zodanig over het algemeen wel aanvaard. De invulling van de Nederlandse antimisbruikbepaling vind ik beter dan de Duitse invulling, met andere woorden, ik vind het niet aanbevelenswaardig de Duitse Mantelkaufregelung (in plaats van het huidige art. 20a Wet VPB 1969) in de Nederlandse vennootschapsbelasting op te nemen (hoofdstuk 6.4.3).

Nee, hoewel ik er wel voorstander van ben om de hoofdlijnen van een belangrijk leerstuk zoals de onzakelijke lening wettelijk vast te leggen, vind ik de Duitse wettelijke invulling van de onzakelijke leningleer niet aanbevelenswaardig. Er zijn in Duitsland ten minste net zo veel, zo niet meer en mijns inziens meer fundamentele openstaande vragen en kritiekpunten ten aanzien van de onzakelijke lening dan in Nederland. Ik ben van mening dat de Nederlandse wetgever wettelijk zou moeten ingrijpen en de belangrijkste kernelementen uit de onzakelijke leningjurisprudentie zou moeten vastleggen. Ik ben het eens met de door de rechter ontwikkelde methode voor het vaststellen (met het rentepercentage als corrigerende factor) van een onzakelijke lening. Dit aspect (dus inclusief het opnemen van de materiele voorwaarden wanneer er sprake is van een onzakelijke lening) zou de wetgever kunnen vastleggen in de wet. Vervolgens, als is vastgesteld dat er sprake is van een onzakelijke lening, zou de wetgever mijns inziens de desbetreffende lening moeten herkwalificeren naar kapitaal (hoofdstuk 7.4.1).

Ja, nu de Antibelastingontwijkingsrichtlijn (ATAD1) is aangenomen, met daarin een EBITDA-regeling (earningsstrippingmaatregel) is het niet meer de vraag of het aanbevelenswaardig is om een EBITDA-regeling in de Nederlandse vennootschapsbelasting op te nemen. Nederland is immers op grond van (secundair) EU-recht verplicht deze te implementeren. Aangezien Duitsland al sinds 1 januari 2008 een earningsstrippingmaatregel als (enige) generieke renteaftrekbeperking hanteert, is het mijns inziens aanbevelenswaardig dat Nederland inspiratie opdoet van de ervaringen die Duitsland heeft met de regeling (bijvoorbeeld omtrent de MKB-drempel, groepsuitzonderingen en procyclische werking). Ook het punt dat in Duitsland het Bundesfinanzhof de EBITDA-regeling in strijd acht met de Duitse grondwet is een ontwikkeling die mijns inziens door de Nederlandse wetgever nauwlettend in de gaten moet worden gehouden. Wat betreft de door de Antibelastingontwijkingsrichtlijn toegestane optiemogelijkheden pleit ik – in tegenstelling tot wat door de nieuwe regering in het regeerakkoord is voorgesteld - voor ruime ontsnappings- en tegenbewijsmogelijkheden. Duitsland kent naast een earningsstrippingmaatregel (die bij de groepsuitzondering wel rekening houdt met leningen van aandeelhouders) geen enkele andere renteaftrekbeperking in de Körperschaftsteuer. Mede daardoor geïnspireerd zou mijns inziens Nederland (zoals de regeing ook voornemens is) zoveel mogelijke huidige specifieke renteaftrekbeperkingen moeten schrappen. Ik ben van mening dat het huidige art. 10a Wet VPB 1969 zich wel laat combineren met een EBITDA-regeling (hoofdstuk 7.4.2).

Ja, de Nederlandse wetgever zou mijns inziens de voorwaarden voor toepassing van de deelnemingsvrijstelling (bezitsvereiste,4 non-voorraadeis, niet kwalificerende beleggingsdeelneming) moeten schrappen. Het ne-bis-in-idem beginsel (en niet zozeer de verlengstukgedachte) en kapitaalimportneutraliteit zouden leidend moeten zijn. Misbruiksituaties, of ongewenste toepassing van de deelnemingsvrijstelling kunnen worden bestreden door toepassing van fraus legis en/of door de op grond van de Antibelastingontwijkingsrichtlijn verplicht in te voeren CFC-wetgeving in Nederland. In deze gevallen zou Nederland de verrekeningsmethode kunnen toepassen, waarmee het kapitaalexportneutraliteit nastreeft. Nederland zou er goed aan doen de ervaringen die Duitsland heeft met het toepassen van CFC-regelgeving nader te bestuderen. De huidige Duitse CFC-regels lijken mij niet aanbevelenswaardig voor Nederland. Uit de Duitse wetenschap en praktijk komt met name een oproep om de in hun ogen verouderde CFC-regels te vereenvoudigen en te hervormen. Het feit dat Duitsland geen liquidatieverliesregeling heeft en deelnemingsvoordelen voor 95% vrijstelt, past mijns inziens niet in het deelnemingsvrijstellingsregime. Dat neemt niet weg dat ik kritiek heb op de manier waarop de Nederlandse wetgever de huidige liquidatieverliesregeling inhoudelijk heeft ingevuld (hoofdstuk 8.4.1).

Mijns inziens behoort het tot de beleidsvrijheid van de wetgever om in bepaalde situaties, indien de wetgever vindt dat inwerkingtreding met onmiddellijke werking tot onwenselijke gevolgen leidt, aanvullende overgangsmaatregelen, of toepassing van compartimenteren in de wet op te nemen. Indien de wetgever een vorm van overgangsrecht of eerbiedigende werking (bijvoorbeeld toepassing van compartimentering) wenst, dan ben ik het met de Hoge Raad (BNB 2013/177) eens dat de wetgever dit zelf expliciet wettelijk moet regelen en niet moet overlaten aan de rechter zoals door de Nederlandse wetgever is gedaan. Wat dat betreft had de Nederlandse wetgever een voorbeeld kunnen nemen aan de Duitse overgangsregeling in 2001 bij de hervorming destijds. De keuze van de Nederlandse wetgever om compartimentering toe te passen bij sfeerovergangen in de deelnemingsvrijstelling vind ik op zich juist. Dat neemt niet weg dat ik kritiek heb op de manier waarop de wetgever de compartimenteringsleer (inhoudelijk) wettelijk heeft ingevuld (hoofdstuk 8.4.2).

Nee, mijns inziens is het niet aanbevelenswaardig het fiscale eenheidsregime te vervangen door het Duitse Organschaftregime als geheel. Ten aanzien van het Organschaftregime bestaan er mijns inziens nog meer Europeesrechtelijke bedenkingen dan ten aanzien van het Nederlandse fiscale eenheidsregime. Daarnaast bestaat er in Duitsland veel kritiek op het verplicht afsluiten van een civielrechtelijke overeenkomst, de Gewinnabführungsvertrag, voor de totstandkoming van de Organschaft. Ik vind dat het Duitse regime op één punt wel een aanbevelenswaardige benadering kent, namelijk de mogelijkheid voor een ieder (zowel natuurlijke persoon als rechtspersoon, waaronder ook stichtingen en verenigingen) als Organträger op te treden. Een regime waarbij het mogelijk is dat alle personen of lichamen die een economische eenheid vormen als één geheel worden belast, is mijns inziens principieel juist als de economische werkelijkheid als uitgangspunt wordt genomen. De rechtsvormneutraliteit die Duitsland hier nastreeft, zou voor Nederland een inspiratie kunnen zijn door in ieder geval vennootschapsbelastingplichtige lichamen (zoals stichtingen en verenigingen die een onderneming drijven) de mogelijkheid te bieden deel uit te maken van een fiscale eenheid. In het licht van de uitkomst van de op 22 februari 2018 gewezen arresten van het Europese Hof van Justie over de per-element-benadering en de discussie over een toekomstigbestendig fiscale eenheidsregime, ben ik van mening dat gezien het doel en de strekking van de fiscale eenheid de opgaan-in-gedachte zoveel mogelijk in tact moet worden gelaten. Mijns inziens zou bijvoorbeeld de spoedreparatiewetgeving omgezet kunnen worden in definitieve wetgeving, of een (beperkte variant) van een grensoverschrijdende fiscale eenheidsregime ingevoerd kunnen worden (hoofdstuk 9.4.1).

Nee, de Duitse implementatie van de Fusierichtlijn in het UmwStG en de uitleg van de Fusierichtlijntekst in Duitsland biedt geen punten van aanbeveling voor Nederland. In Duitsland spelen er soortgelijke discussies als in Nederland op dit punt (hoofdstuk 10.4.1).

Nee, beide landen handhaven de claim door er van uit te gaan dat de overnemer/ verkrijger in de plaats treedt van de inbrenger/overdrager. De fiscale indeplaatstreding wordt mijns inziens in Duitsland, evenals in Nederland, niet consistent toepast. Alles overziend, is mijns inziens het concept van de fiscale indeplaatstreding in Duitsland niet wezenlijk anders dan in Nederland. Wel ben ik van mening dat de mogelijkheid in Duitsland van het kunnen doorschuiven tegen een tussenwaarde aanbevelenswaardig is om te implementeren in de Nederlandse wetgeving. Op het moment dat de overdrager er voor kan kiezen om door te schuiven tegen een waarde gelijk aan zijn nog te verrekenen verliezen, zou dat recht doen aan de totaalwinstgedachte en voor zowel belastingplichtigen als voor de Belastingdienst eenvoudiger kunnen zijn (hoofdstuk 10.4.2).

Nee, alles overwegende vind ik het niet aanbevelenswaardig een op Duitse leest geschoeide reorganisatiewet in Nederland in te voeren. Het Duitse Umwandlungsteuergesetz leidt niet tot een meer logische, systematische, innerlijk consistentere wetgeving dan nu in Nederland het geval is.

Wel vind ik het aanbevelenswaardig dat Nederland net als in Duitsland meer mogelijkheden zou moeten bieden met betrekking tot het kunnen fuseren, splitsen, of omzetten tussen (en met) ondernemingen van natuurlijke personen, personenvennootschappen en rechtspersonen (hoofdstuk 10.4.3).